סעיף 153 לפקודת המכס קובע פטור לטובין שיוצאו מישראל וחזרו אליה כדלקמן: "טובין, בין שנעשו או יוצרו בישראל ובין שלא בישראל, והם לפי סוגם או הגדרם מעין הטובין שמכס חל עליהם, והטובין יוצאו מישראל וחזרו ויובאו אליה ונרשמו לשימוש בה, והוכח להנחת דעתו של המנהל שהמכס או הבלו שניתן להטיל אותם על אותם טובין לפני ייצואם שולם כהלכה, בין לפני הייצוא ובין לאחריו ולא ניתן הישבון עליו בשעת הייצוא או שהישבון שניתן עליו הוחזר למנהל, ינהגו בהם כך: ...... (2) אם הטובין בשעה שנרשמו לשימוש בישראל לאחר שהוחזרו אליה היו לפי סוגם או הגדרם טובין החבים במס לפי הערך, ואם הוכח עוד, כאמור, כי בחוץ לארץ חל בטובין אלה תהליך של תיקון, חידוש או שיפור, אלא שלא חל כל שינוי בצורתם או בתכנותם, יהיו הטובין חבים במכס כאילו כל ערכם הוא כשיעור השבח..." 6. פרט 810 לתעריף המכס (להלן: פרט 810) קובע כי "טובין שיוצאו מישראל ושהמכס שניתן היה להטיל עליהם לפני ייצואם שולם או שלא היו חייבים מכס לפני ייצואם והם הוחזרו לישראל לא יאוחר מחמש שנים לאחר ייצואם או לאחר תקופה ארוכה יותר שאושרה על יד המנהל, אם נתמלאו תנאים אלה...." בענייננו מבקשת התובעת להסתמך על החלופה שבסעיף 810-1026, החל על: "טובין שיוצאו לאחת ממדינות הקהילה או לקנדה והוחזרו ישירות מארצות אלה". עמדת התובעת עובר לבדיקת המכס והגשת התביעה 7. אין מחלוקת על כך שהטובין לא סווגו מלכתחילה כטובין שיוצאו והוחזרו לישראל. ברשימוני הייבוא שהוצאו בגין ייבוא המחשבים בתקופה הרלוונטית, התובעת סיווגה את המחשבים תחת לא פחות מתשעה (!) פריטים שונים בתעריף המכס, שאף אחד מהם איננו תחת פרט 810. מדובר בסיווגים שונים, שהמשותף לכולם הוא מתן פטור ממס לטובין המיובאים. למעשה, הטענה בדבר תחולת סעיף 810 והיותם של המחשבים טובין שיוצאו מישראל עלתה רק לאחר שהנתבעת הוציאה לתובעת הודעת גירעון והתובעת נדרשה לשלם את המס (סעיף 4 לתצהיר עמוס גודלמן). 8. כל אחת מעובדות אלו כשלעצמה מעוררת חשש בנוגע לאמיתות הצהרותיה של התובעת: הייבוא של טובין במעמד שונה חתחת תשעה סיווגים שונים, העובדה שכל הסיווגים שנבחרו היו פטורים ממס, והעלאת הטענה בדבר חזרת המחשבים מתיקון רק לאחר בדיקת הנתבעת והוצאת הודעת הגרעון. 9. מנהל התובעת מר יעקב לנגר נחקר על כך בחקירתו הנגדית, אך לא מסר הסבר של ממש. הוא השיב כי את הסיווגים עשה עמיל המכס, והוא לא היה מודע למשמעותם (פרוטוקול עמ' 22 שורה 21). עמיל המכס עצמו לא הובא להעיד, כך שאין כל הסבר להתנהלותה של התובעת. 10. יתר על כן: התובעת לא רק נמנעה מסיווג הטובין לפי פריט 810, אלא אף הודיעה במפורש למכס כי יש לשחרר אותם כייבוא רגיל. כך, לרשימון שסומן נ/2 צורף מכתב של התובעת מיום 16.3.04 בו מצויין "אבקש לשחרר את החבילה כייבוא רגיל ולא כיצוא מוחזר". בקשות לשחרור כייבוא רגיל קיימות גם במכתבים שצורפו לרשימונים נוספים, והוגשו כמוצגים נ/1, נ/3. גם לכך לא היה בפיו של מר לנגר, מנהל התובעת, הסבר מספק, מלבד הטענה שלא היה ער למשמעות המספרים (עמ' 23 שורה 2). לגבי רשימון נוסף שסומן נ/4, התובעת עמדה על טענתה כי גם באותו מקרה מדובר בטובין מוחזרים. מר לנגר בחקירתו הבהיר כי זוהי עמדת התובעת, אולם מיד לאחר מכן הודה כי מדובר במחשב שיובא לישראל, ולא בטובין מוחזרים (חקירתו בעמ' 22, 23 לפרוטוקול). 11. התמצאותה של התובעת בעובדות הרלוונטיות נלמדת לא רק על דרך השלילה כי אם על דרך החיוב. במספר מקרים, שסומנו כמוצגים נ/5, נ/6, נ/7, התובעת פעלה כנדרש, ציינה בהגדרת תיאור הטובין כי מדובר בייצוא מוחזר וסיווגה אותם תחת פרט 810. לרשימוני הייבוא צורפו רשימוני הייצוא, חשבון של התובעת הכולל פירוט הטובין הנשלחים לחו"ל, כולל מספר קטלוגי ומספר סידורי, וחשבון הספק בחו"ל כולל מספר קטלוגי ומספר סידורי. מר לנגר העיד בנוגע לרשימון נ/5 כי הוא עצמו שחרר את המשלוח ללא עמיל מכס (פרוטוקול עמ' 31). לגבי נ/6 ונ/7 טען כי הטיפול בהם נעשה על ידי חברת DHL (עמ' 32, 33). כך או כך, התובעת והפועלים מטעמה פעלו בהתאם לנדרש בשחרור משלוחים אלו. 12. מכל האמור עולה כי טענת התובעת שמדובר בטובין מוחזרים היא טענה כבושה שהועלתה רק לאחר בדיקת התובעת, ועומדת בניגוד לעמדה מפורשת שהביעה התובעת עצמה בעבר. התובעת אף הסכימה לכך שבמקרה אחד לפחות אין מדובר בטובין מוחזרים. די בכך כדי לקבוע שהתובעת לא עמדה בנטל הוכחת טענותיה, ודינן להידחות. מאידך, במקרים מתאימים התובעת פעלה כנדרש והוכיחה כי מדובר בטובין מוחזרים. על רקע ההתנהלות התקינה במקרים בודדים, בולטת התנהלותה השגויה של התובעת במרבית המקרים האחרים. האם הוכח סיווג לפי פרט 810 לתעריף המכס 13. מטעם הנתבעת הוגש תצהירו של מר עמוס גולדמן, ממונה צוות מעריכים בכיר בבית המכס נתב"ג. בתצהירו של גולדמן נכתב בין היתר כי הטובין נשוא התביעה יובאו לישראל ב"תהליך ד'", דהיינו ללא כל התערבות של מעריך המכס, ללא בדיקה פיזית וללא הליך של מתן מידע מוקדם - "פרה רולינג", הניתן כאשר קיים ספק בנוגע לסיווג טובין. 14. באשר לייבוא טובין המסווגים לפי פרט 810 הצהיר גולדמן כי בזמן ייצוא זמני של טובין על היצואן לפרט בחשבון הספק את הדגם והמספר הסידורי של הטובין, על מנת שניתן יהיה בעת הייבוא חזרה לישראל לאמת כי הטובין שיוצאו הם אלה שחזרו. הבדיקה יכולה להיות דוקומנטארית או פיזית. כבר בעת הייצוא על היצואן להצהיר כי מדובר בייצוא זמני, על מנת לאפשר לפקיד המכס לבדוק פיזית ולוודא את הצהרתו (סעיפים 39, 40 לתצהיר). במקרה זה, התובעת לא סיווגה את הטובין כייצוא מוחזר לפי פרט 810 ברשימוני הייבוא, לא צירפה את המסמכים הנדרשים, לא צירפה חשבונות ייצוא ולא הראתה שהמספרים הקטלוגיים והמספרים הסידוריים של הטובין שיובאו תואמים את אלה של הפריטים שיוצאו. בשל העדר הנתונים הדרושים הנתבעת לא יכולה היתה לערוך בדיקה פיזית ולבדוק אם אכן מדובר באותם טובין (סעיפים 42, 43 לתצהיר גודלמן). 15. מנהל התובעת מר לנגר נשאל בחקירתו אם קיימים רשימונים המוכיחים שהטובין שיצאו מישראל הם הטובין שחזרו אליה והשיב בשלילה. הוא נשאל אם קיים רישום של מספר דגם ומספר סידורי, והשיב כי קיים רישום של מספר דגם אך לא של מספר סידורי (עמ' 22 שורות 2-5). אין, איפוא, מחלוקת על כך שהתובעת לא הציגה רשימוני ייצוא התואמים את רשימוני הייבוא של הטובין המוחזרים נשוא התביעה, ואף לא רישום מפורט של טובין אלה, במסמכים שאינם רשימונים. 16. מר לנגר הצהיר בתצהירו כי המחשבים יוצאו לחו"ל לצורך תיקון. לתצהיר צורפו אישורים ממעבדות באיטליה, בקנדה ובבריטניה - נספחים ח1, ח2, ח3 לתצהיר. אולם שלושת האישורים שנשלחו הם מכתבים כלליים שמהם עולה כי התובעת נוהגת לשלוח אליהם חלקי רכב לתיקון. אף אחד מהאישורים אינו כולל נתונים קונקרטיים באשר לחלקים ספציפיים, תאריכים או משלוחים ספציפיים. בתצהירו של לנגר פורטו עובדות שונות הנוגעות למחשבי הרכב - מכתבים המעידים על כך שהתובעת מייבאת לישראל מחשבי רכב משופצים לרכבי פיאט (נספחים ט3, ט4), ראיות לכך שבמדינות שונות קיימות גירסאות שונות של כלי רכב מאותו דגם, כך שמחשבי הרכב המותקנים בישראל אינם מתאימים למדינות רבות אחרות, ועוד. אולם כל אלו אינם חורגים מגדר תיאור כללי של מחשבי הרכב והתאמתם, ואין בהם התייחסות למחשבים מסויימים שהועברו לתיקון. 17. מטעם התובעת הוגש גם תצהירו של מר קמיל אלחטיב, בעלים ומנהל של מעבדה לדיאגנוסטיקה ותיקון מחשבי רכב. בתצהירו של אלחטיב תואר התהליך של משלוח מחשבי רכב לתיקון, והובהר בו כי קיימים מאפיינים שונים במחשבי רכב המיועדים למדינות שונות, כך שמחשבי הרכב המתאימים לכלי רכב בישראל אינם דומים למחשבים המתאימים לרכב מאותו סוג במדינות אחרות. אולם גם בתצהיר זה אין התייחסות למשלוחים ספציפיים של מחשבים ספציפיים שהועברו לתיקון בחול. 18. גם העד פנחס מאור, מנכ"ל חברת בלו סטריק אירופה, שהעיד מטעם התובעת, התייחס באופן כללי למשלוחים לתיקון בסוף שנת 2002 או בשנת 2003, והעיד על תהליך התיקון, אך לא נקט בפרטים קונקרטיים של מחשבים שנשלחו לתיקון והוחזרו. 19. התובעת טענה כי טובין שנשלחו על ידי רשות הדואר אינם מצריכים הצהרה או רשימון ייצוא, ודי בכך שנרשמו על פי תקנות הדואר המופיעות באמנת הדואר, ולחבילה המיוצאת צורפה תעודת משלוח הכוללת הצהרת מכס. אולם גם אם פטור כזה אכן חל על המשלוחים, אין בו כדי לפטור את התובעת מהצורך להוכיח את התקיימות הפטור שהיא טוענת לו. על התובעת להמציא מסמכים וראיות המאפשרים לקשור בין ייצוא הטובין לשם תיקון לבין ייבואם לאחר התיקון; נתונים קונקרטיים המאפשרים מעקב אחר כל מחשב ומחשב שנשלח, כך שניתן להראות כי המחשבים שיובאו לישראל הם הם המחשבים שיוצאו לתיקון. מעקב כזה יכול להיעשות רק על ידי ציון המספר הסידורי של כל מחשב. 20. התובעת לא הציגה אף ראיות ברמת הוכחה נמוכה יותר, המעידים כי אכן יוצאו מחשבים מסוגים וכמויות מתאימים, תוקנו והוחזרו לישראל. הנתונים כגון תאריכים מפורטים של משלוח, מספר מחשבים, יעד המשלוח, מסמכים מפורטים על קבלתם לתיקון בחו"ל ועל שחרורם לישראל של אותם מחשבים שנשלחו לתיקון. 21. התובעת לא הוכיחה, איפוא, כי המחשבים שייבאה לישראל הם טובין חוזרים שיוצאו לישראל לצורך תיקון ומוחזרים אליה. על כן התביעה נדחית כל שהיא נוגעת למחשבי הרכב. סיווג חיישני החמצן 22. טענות התובעת בנוגע לסיווג חיישני החמצן הן לקוניות ומתמצות באמירות כלליות בתצהירו של מר יעקב לנגר. בתצהיר זה נכתב כי על פי ייעוץ משפטי שקיבל, פרט 90.27.1000 הוא הפרט המתאים לסיווג חיישני החמצן, באשר הם מודדים גז. עוד הצהיר לנגר כי חיישני החמצן אינם מיובאים כחלק ממערכת בקרה אלא מיובאים כמוצרים נפרדים - חלקי חילוף בעומדים בפני עצמם, ואין להם התאמה בלעדית למערכת בקרה ספציפית או לרכב ספציפי (סעיפים 18-20 לתצהיר לנגר). העד התייחס לנושא בקיצור רב גם בעדותו בבית המשפט בעמ' 26. 23. בתצהירו של מר עמוס גולדמן מטעם הנתבעת הובהר כי התובעת סיווגה את החיישנים בסיווג הנטען על ידה רק בשניים מתוך הרשימונים שהגישה, כך שגם בעניין זה מדובר בטענה המועלית בדיעבד שאינה משקפת את עמדת התובעת בעת ייבוא הטובין. 24. לגופו של עניין הבהיר גולדמן כי פרט המכס 90.27.90.90 שלו טוענת התובעת עניינו "מכשירים וכלים לאנליזה פיסיקלית או כימית". אולם החיישנים אינם מבצעים אנליזה אלא בודקים את רמת החמצן במפלט הרכב ומעביר נתון בצורת אות חשמלי למערכת הבקרה האוטומטית, שהיא המחשבת את יחס האויר/דלק הנכנסים למנוע כדי להעמידם בכמות הרצויה. על כן החיישן הוא חלק או אביזר ממערכת בקרה אוטומטית וככזה צריך להיות מסווג בפרט 90.32. העד הוסיף כי הסיווג בפרט 90.27 אינו מתאים כלל שכן חיישני החמצן אינם מבצעים פעולה של ניתוח, בחינה, אבחנה או קביעה, כך שאינם מבצעים אנליזה. 25. בחקירתו הנגדית הבהיר גולדמן כי הוא מהנדס מכונות במקצועו, בעל תואר שני בהנדסת מכונות (עמ' 52 שורות 5, 6). הוא חזר על עיקרי הדברים גם בחקירה בבית המשפט (עמ' 55, 56, 57). 26. הסברה של הנתבעת סביר, הגיוני ומבוסס. מנגד, התובעת לא הציגה משנה סדורה וברורה. טענתה הסתמית כי החיישן מבצע אנליזה אינה משכנעת. על כן אני דוחה את התביעה גם בנוגע לחיישני החמצן. תחולת סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים 27. סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים קובע פטור מתשלום חסר במס בהוכחת שלושה תנאים מצטברים. 28. התובעת הגישה מטעמה חוות דעת של רו"ח חיים זמל בנוגע לרווחיה של התובעת בתקופה הרלוונטית, וטענה כי היא עומדת בתנאי השלישי, לפיו "הנישום מכר את הטובין בתום לב, לפני דרישת תשלום החסר במחיר שלא נכלל בו אותו חסר". אולם אני סבורה שהתובעת אינה עומדת בשני התנאים האחרים הקבועים בסעיף 3 לחוק זה. 29. סעיף 3(1) לחוק מיסים עקיפים מתנה את מתן הפטור בכך ש"החסר לא נבע מחמת ידיעה בלתי נכונה שמסר הנישום או מחמת שלא מסר ידיעה שהיה חייב למסרה". סעיף 3(2) לחוק קובע דרישה נוספת לפיה "הנישום לא ידע ובסיבות העניין לא צריך היה לדעת על קיומו של החסר". 30. הנתבעת בסיכומיה הפנתה לפסקי הדין בע"א 662/85, מנהל מס קניה נגד כנפי מתכת בע"מ, פ"ד מג (2)3, עמ' 13, וכן ע"א 580/85, מנהל המכס ומס ערך מוסף נגד כספות 77 בע"מ, פ"ד מד (4) 382, 386 ופסקי דין נוספים, בהם נקבע כי הדרישה בסעיף 3(1) לחוק היא דרישה אובייקטיבית ולא סובייקטיבית. 31. כפי שפירטתי לעיל, התובעת סיווגה את מחשבי הרכב נשוא התביעה תחת תשעה פרטי מכס שונים, כולם פטורים מייבוא, וגם את חיישני החמצן סיווגה בפרטים שונים. התובעת לא הבהירה ברשימוני הייבוא כי מדובר בייבוא חוזר לא צירפה את רשימוני הייצוא ואת החשבוניות והמסמכים הנוספים הדרושים. הסיווג הנכון היה ידוע לתובעת, וכפי שציינתי לעיל, מנהל התובעת או עמיל המכס מטעמה אף סיווג נכונה שלושה רשימונים. במידה שהתעוררה חוסר בהירות, היה על התובעת להיוועץ באנשי מקצוע, העובדה שהתובעת נעזרה בעבר בחברה אחת ולאחר מכן קיבלה שירותים מחברה אחרת אינה משפיעה על ידיעתה של התובעת ועל חובתה לדעת את העובדות. 32. לאור כל האמור אני דוחה את התביעה במלואה. התובעת תישא בהוצאות הנתבעת בסך 20,000 ₪ שישולמו בתוך 30 יום מהיום. מכס