קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא החזר מס יבוא במכס: .1זוהי תביעה שהוגשה ע"י התובעת, כנגד הנתבעת. להחזר כספים ששילמה התובעת לרשות המכס כמיסי יבוא עבור שחרור טובין מיובאים. לטענת התובעת, מיסי היבוא האלה שולמו שלא כדין עקב סיווג מוטעה שסווגו פקידי רשות המכס את הטובין. .2אין מחלוקת בין הצדדים לגבי העובדות הבאות: . התובעת, חברה העוסקת בין היתר ביבוא, שחררה ביום 14.11.86 מפיקוח רשות המכס מכולה, שהכילה טובין הידועים בשם "מייבשי לקה לציפורניים" או "nail dryer" (להלן נ/1). ב. בעת שחרור הטובין דרשו פקידי רשות המכס מהתובעת לשלם מיסי יבוא לפי פרט 9910- 85.06לצו תעריף המכס והפטורים ומס קניה על טובין, התשמ"ז - 1986[15] (להלן - "התעריף"). פרט זה מתייחס ל"מכשירים ביתיים אלקטרו-מכניים עם מנוע חשמלי בגוף המכשיר" תת פרט "המכשירים". ג. התובעת חלקה על הסיווג הנ"ל של נ/1, וטענה לסיווג נ/ 1לפי פרט 9999- 84.59לתעריף, המתייחס ל"מכונות ומכשירים מכניים המבצעים פעולות עצמאיות, ,(individual functions) שאינם כלולים בשום פרט אחר של פרק זה" תת פרט "אחרים". ד. מכיוון שפקידי רשות המכס סרבו לשחרר הטובין ללא מס (בהתאם לסיווג התובעת), שילמה התובעת את מיסי היבוא אגב מחאה, שחררה את הטובין, ולאחר מכן הגישה את התביעה נשוא תיק זה. .3א. עמדת התובעת: התובעת שינתה עמדתה בנושא מספר פעמים במהלך המשפט. בכתב התביעה המקורי, כמו בזמן שחרור הטובין, טענה התובעת לסיווג לפי פרט 9999- 84.59לתעריף, כפי שכבר צויין ופורט לעיל. את עמדתה זו ביססה התובעת על הסיווג שנרשם ואושר ברשיון היבוא, שניתן לה ממשרד המסחר והתעשיה. בכתב התביעה המתוקן, טענה התובעת לשלושה סיווגים חלופיים: 1) סיווג לפי פרט 1020/8- 84.11לתעריף, המתייחס בין היתר למפוחים שמשקל כל אחד אינו עולה על 500גרם. 2) סיווג לפי פרט 9999- 84.59לתעריף - כמפורט בכתב התביעה המקורי. 3) סיווג לפי פרט 4000- 85.06לתעריף, המתייחס למכשירים ביתיים אלקטרו-מכניים עם מנוע חשמלי בגוף המכשיר, תת פרט מאווררים. בדיון מיום 14.11.88, (עמ' 2לפרוטוקול) ויתרה התובעת על הטענה שיש לסווג את נ/ 1כמאוורר. בסיכומים טענה התובעת לסיווג אחד ויחיד, והוא סיווג לפי פרט 1020/8- 84.11לתעריף, המתייחס, כאמור, למפוחים השוקלים פחות מ- 500גרם. ב. עמדת הנתבעת: הנתבעת גרסה, וזאת לאורך כל שלבי המשפט, כי הסיווג היחיד המתאים לנ/1 הינו הסיווג שלו טענה במעמד שחרור הטובין. כפי שפורט כבר לעיל, מדובר בפרט 9910- 85.06לתעריף, המתייחס ל"מכשירים ביתיים אלקטרו-מכניים עם מנוע חשמלי בגוף המכשיר" תת פרט "המכשירים". .4הטיעונים המשפטיים העובדתיים של התובעת, שנועדו לתמוך בעמדתה הסופית, לפיה נ/ 1מהווה מפוח שיש לסווגו לפי פרט 1020/8- 84.11לתעריף, הינם כדלקמן: א. מעדויות המומחים עולה בבירור כי נ/ 1הינו מפוח. ב. סעיף 5(1) לכללי הסיווג לתעריף קובע כדלקמן: "הסיווג יקבע לפי האמור בפרטים ובכללים המצויים בחלקים או בפרקים הנוגעים לענין, ואם אין בהם הנחיה אחרת, יקבע הסיווג בהתאם לאמור להלן...." (ההדגשות נעשו ע"י ב"כ התובעת - ו' ס'). נ/ 1הינו מפוח, ופרט 84.11הינו הפרט היחיד המתייחס ל"מפוח", לפיכך אין לפנות לכללי הסיווג האחרים מלבד כלל 5(1) הנ"ל. ג. לחילופין, סעיף 5(3)(א) לכללי הסיווג לתעריף קובע כי טובין הניתנים לסיווג לפי שני פרטים או יותר יסווגו לפי הפרט הנותן לטובין את התיאור המפורט ביותר. סיווג נ/ 1כ"מפוח" נותן לטובין את התיאור המפורט ביותר, ולפיכך הינו עדיף על סיווגו כ"מכשיר", סיווג לו טוענת הנתבעת. ד. חלק xviלתעריף פותח בכללי סיווג (להלן - "הכללים לחלק xvi לתעריף"). כיוון שפרקים 84ו- 85נכללים בחלק, xviחלים עליהם כללי הסיווג הנ"ל. סעיף 2(א) לכללים הנ"ל קובע: "מוצרים מהסוג המתואר באחד הפרטים בפרטים 84או ...85יסווגו, בכל מקרה, לפי הפרטים המתייחסים אליהם". (ההדגשות נעשו ע"י ב"כ התובעת - ו' ס'). מכאן, ש-נ/1, שהינו מפוח, יסווג בפרט 84.11, המתייחס למפוח, ולא בפרט 85.06, המתייחס למכשיר ביתי אלקטרו-מכני. ה. לפי "מבחן הסיווג הדומיננטי", (מבחן שקבעה הפסיקה), וכן לפי הוראות סעיף 5(3) (ב) לתעריף, וכיוון שגם המומחה מטעם הנתבעת הודה כי מדובר במכשיר שהינו בעיקר מפוח, יש לסווג את נ/ 1כמפוח. ו. גם לפי הפרשנות המילונית, אשר אינה רצויה כאשר מדובר בתחום מקצועי, הרי ש-נ/ 1הינו מפוח. ז. חוקי מיסים יש לפרש בהתאם למטרת החקיקה. כאשר מטרת החוק הינה להטיל מיסים על יבוא מוצר כלשהו, צריך שמטרה זו תעוגן בלשון ברורה. במקרה שלנו מלשון החיקוק עולה בבירור כי מטרת החקיקה הינה לפטור ממס מפוח ביתי. והראיה: מחוקק המשנה הוציא במפורש מגדר תחולתו של פרט 84.11מאווררים ביתיים, אך לא עשה כן לגבי מפוח ביתי. ח. שר האוצר אינו מוסמך להטיל מיסי יבוא על טובין מסוגו של נ/1, וזאת לאור לשונו של חוק מס קניה (טובין ושירותים), תשי"ב - 1952[16] (להלן: "החוק המסמיך"). סעיף 3לחוק מסמיך אוסר על שר האוצר להטיל מס על טובין המפורטים בתוספת לחוק, שבהם נכלל גם נ/1, אלא אם יעשה זאת בצו. שר האוצר אכן הוציא צו כזה, והוא התעריף, אך צו זה אינו כולל טובין מסוגו של נ/ .1מכל אלה עולה, כאמור, כי שר האוצר אינו מוסמך להטיל מיסי יבוא על טובין מסוגו של נ/.1 .5טענות הנתבעת לתמיכת עמדתה, לפיה נ/ 1הינו מכשיר ביתי אלקטרו-מכני עם מנוע חשמלי בגוף המכשיר, שאותו יש לסווג במסגרת פרט 9910- 85.06לתעריף, הינן כדלקמן: א. מעדויות המומחים, לרבות מומחי התובעת. עולה כי נ/ 1הינו מכשיר שבתוכו יש מפוח. לגירסת הנתבעת, לא כל מכשיר הכולל מפוח הינו מפוח בפני עצמו, ו-נ/ 1הוא דוגמא לכך. ב. גם לפי ההגדרה המילונית אין לכלול את נ/ 1בהגדרת "מפוח". ג. כפי שעולה מעדויות כל המומחים, נ/ 1הינו מכשיר ביתי אלקטרו- מכני. ד. בהתאם למבחנים לסיווג מוצרים, שנקבעו בפסיקה, נ/ 1הינו מכשיר ביתי אלקטרו-מכני, (לא ניתן לסווגו כממפוח: .1מוצר יסווג לפי טיבו ומהותו בעיני הבריות, דהיינו - מבחן של יעוד ושימוש של מוצר ע"י אדם סביר, וכיצד הוא נראה בעיני האדם הסביר. .2מבחן מראה העיניים, השכל השר וההגיון. ה. סעיף 5(1) לכללי התעריף קובע כי הסיווג יעשה לפי האמור בפרטים ובכללים המצויים בחלקים או בפרקים הנוגעים לענין. כלל 1(ה) לפרק 84לתעריף מוציא מתחולת פרק 84, בין היתר, מכשירים ביתיים אלקטרו-מכניים שבפרט .85.06 מאחר ו-נ/ 1הינו מכשיר ביתי אלקטרו-מכני, הרי שלא ניתן לסווגו במסגרת פרק 84, אלא רק במסגרת פרט .85.06 ו. קיימת אבחנה בין מאווררים לתעשיה לבין מאווררים לשימוש ביתי, וזאת לאור העובדה שפרק 84ופרק 85כוללים, כל אחד בנפרד, מאווררים. גזירה שווה ניתן ללמוד גם על מפוחים, גם אם לא נזכרו המפוחים בשמם המפורש בפרט .85.06 ז. מפוח פטור ממיסי יבוא היות והוא מיועד לשימוש תעשייתי. נ/ 1הינו מכשיר מותרות, שאין כל הגיון וסבירות לפטרו ממיסי יבוא. נהפוך הוא: אין ספק כי מטרת המחוקק היתה להטיל מיסים על יבוא טובין מסוגו של נ/.1 .6לאחר ששקלתי את טענות ב"כ התובעת מחד גיסא, ואת טענות ב"כ הנתבעת מאידך גיסא, ולאחר ניתוח של העדויות שבתיק ושל הוראות החיקוקים הרלוונטיות, הנני בדיעה כי הסיווג לו טוענת הנתבעת הוא הסיווג הנכון, דהיינו, יש לסווג את נ/ 1לפי פרט 9910/9- 85.6לתעריף, המתייחס ל"מכשירים ביתיים אלקטרו-מכניים עם מנוע חשמלי בגוף המכשיר" תת פרט "המכשירים". ואלה הנימוקים שהביאו אותי לעמדה זו (תוך התייחסותי לטיעוני הצדדים, ובפרט לטיעוני ב"כ התובעת): א. סעיף 5(1) לכללי הסיווג לתעריף קובע כדלקמן: "... הסיווג יקבע לפי האמור בפרטים ובכללים המצויים בחלקים או בפרקים הנוגעים לענין, ואם אין בהם הנחיה אחרת, יקבע הסיווג בהתאם לאמור להלן:..." (ההדגשות שלי - ו' ס'). במקרה שלפנינו מצויה "הנחיה אחרת", בכלל 1(ה) לכללים לפרק 84לתעריף, הקובע כדלקמן: " .1פרק זה אינו כולל: ...(ה)... מכשירים ביתיים אלקטרו מכניים שבפרט 85.06". הנחיה זו דורשת אמנם פרשנות, שתקבע כיצד יסווג נ/1, אך ההנחיה קיימת, ולפיכך אין להיזקק ליתר סעיפיו הקטנים של סעיף 5לכללי הסיווג לתעריף, לרבות סעיף 5(3) (א) וסעיף 5(3) (ב). ב. יש לפסול על הסף טיעונים המתייחסים לפרט "מפוחים" ולכלל 1(ה) כאל שני פרטים שמתוכם יש לבחור את הפרט המתאים, שהרי לא בשני פרטים עסקינן אלא בכלל ובפרט. כלל 1(ה) לפרק 84לתעריף מהווה את שער הכניסה לפרק .84רק אם יעבור נ/ 1את השער הלז, ניתן יהיה לסווגו במסגרת פרק 84ובלבד שיהיה פרט מתאים לו. מסיבה זו, אין לקבל את טיעוני ב"כ התובעת המתבססים על סעיף 5(3) (א) ו- 5(3) (ב) לכללי הסיווג לתעריף. ועל מבחן הסיווג הדומיננטי שבפסיקה, באשר מבחנים אלה מתייחסים לטובין שניתן לסווגם לפי שני פרטים או יותר. ג. ב"כ התובעת, בנסותו להתלות בסעיף 5(1) לכללי הסיווג לתעריף, ציטט בסיכומיו (עמ' 2לסיכומים) את הסעיף תוך הדגשת המילה "בפרטים": "הסיווג ייקבע לפי האמור בפרטים ובכללים..." דא עקא, שמיד לאחר המילה "בפרטים" מופיעה המילה "ובכללים". מאחר והתובעת טוענת אמנם לחלותו של פרט, אך אל מול פרט זה קיים כלל, המונע החלתו, אין סעיף זה מקדם את ענינה של התובעת. ד. גם את טעונו של ב"כ התובעת המסתמך על סעיף 2(א) לכללים לחלק Ivxלתעריף יש לדחות. התובעת ציטטה רק חלק מהסעיף הנ"ל, (את ס"ק א' בלבד), תוך הדגשת החלק התומך בגירסתה: "מוצרים... יסווגו, בכל מקרה, לפי הפרטים המתייחסים אליהם". אם נקרא את ראשית הסעיף תתקבל התמונה הבאה: " .2בכפוף לאמור... בכלל 1לפרק ...84יהיה סיווג... לפי הכללים הבאים: א. מוצרים... יסווגו, בכל מקרה, פי הפרטים המתייחסים אליהם". (ההדגשות שלי - ו' ס'). רוצה לומר, גם סעיף זה אינו מקדם את ענינה של התובעת, אלא מחזיר אותנו אל המחלוקת העיקרית, שכאמור סבה סביב פרשנות סעיף 1(ה) לכללים לפרק 84: ה. האם נ/ 1מהווה "מפוח" במובן פרט 1020/8- 84.11, או שנכלל הוא בחלופה "מכשירים ביתיים אלקטרו-מכניים שבפרט 85.06" המופיעה בסעיף 1(ה) לכללים לפרק 84? 1) כיצד תקבע המשמעות "הנכונה" של דיבור בחיקוק? קובע כב' השופט ברק בע"א 165/82 קבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות [1] עמ' 74(מול פיסקאות ד' ה'): "נקודת המוצא היא הלשון שנקט המחוקק. אין לך משמעות "נכונה" של דיבור, אם אין לה עיגון לשוני ולו מינימלי בתורת הלשון. חייבת להיות נקודת אחיזה ארכימדית לפירוש הנכון בלשון החוק... אלא אם כן כל משמעות המעוגנת בלשון מביאה לאבסורד. בהעדר "אבסורד", חייבת המשמעות ה"נכונה" להיות אחת מהאפשרויות המעוגנות בלשונה של ההוראה. הלשון היא איפוא נקודת המוצא. אך היא אינה נקודת הסיום. לעולם יש לפתוח בלשון החוק, אך לעולם אין לסיים בה. מבין האפשרויות השונות שהלשון פותחת יש לבחור באחת ויחידה כאפשרות "נכונה" בחירה זו נעשית על פי מטרת ההוראה ועל פי תכליתה... על הפרשן לחשוף, מבין קשת האפשרויות הלשוניות, אותה אפשרות אשר תגשים את מטרת החוק". וראה גם: ד"נ 40/80 קניג נ' כהן [2], בג"צ 47/83 תור אויר (ישראל) בע"מ נ' יו"ר המועצה לפיקוח על הגבלים עסקיים ואח' [3], ע"א 481/73מנהל עזבון ברגמן נ' שטסל [4]. 2) על אף שבעבר נטו בתי המשפט, במקרה של ספק בפרשנות חוקים המטילים מס, לפרש החוק לטובת הנישום, אין המצב כך כיום. בעקבות המגמה בפסיקה לתת לחוקים פרשנות בהתאם למבחן התכלית התחיקתית, הגישה המקובלת כיום בפסיקה היא לפרש חוקי מיסים לפי כללי הפרשנות הכלליים שנקבעו לפירוש חוקים. קובע כב' השופט ברק בפסה"ד ע"א 165/82קבוץ חצור נ' פקיד השומה רחובות [1]: "כללים אלה, המשמשים לפירוש חוקים בדרך כלל, משמשים גם לפירושם של חוקי מיסים. אין להם לחוקי המיסים כללי פרשנות משלהם... לעיתים מטרת החקיקה היא הטלת מס, ולעיתים מטרתה היא פטור ממס. בזו כבזו על הפרשן ליתן אותו פירוש, המביא להגשמת תכלית החקיקה. אין עליו לפרש את החוק לטובת הנישום... כשם שאין עליו לפרשו לרעתו. טובתו של נישום אחד היא לעיתים רעתו של נישום אחר". וראה גם: ע"א 621/85 לומניץ נ' פקיד שומה תל-אביב 5[5]; א' ויתקון, "בעית הפרשנות בדיני מיסים" [17]: י' הדרי וא. אלתר, "החקיקה האזרחית בראי דיני המיסים" [18]: ע"א 61/90 מנהל מס שבח נ' אלבוים [6]; ע"א 297/80 גיל אלקטרוניקה בע"מ נ' מנהל אגף המכס והבלו [7]: א' ויתקון, "חקיקה ושפיטה בעניני מיסים" [19]. 3) כפי שלמדנו מהפסיקה, בפירוש חוקים, לרבות חוק מיסים, ישנם שני שלבים: שלב א' - איתור קשת האפשרויות הלשוניות. שלב ב' - חשיפת אותה משמעות, מתוך קשת האפשרויות הלשוניות, שתגשים את מטרת החוק. בהסתמך על הנחיות אלה אנתח את המקרה שלפנינו. 4) שלב א': איתור קשת האפשרויות הלשוניות. האם החלופה "מכשירים ביתיים אלקטרו-מכניים שבפרט 85.06" כוללת את נ/1? אין מחלוקת בין הצדדים שנ/ 1מהווה "מכשיר". סעיף 4לתעריף, סעיף ההגדרות, קובע: "מכונה" - מכונה או מכשיר. "מכשיר" - מכשיר או מכונה". ב"כ התובעת טוען אף הוא לזהות בין המונחים בהסתמך על סעיף ההגדרות (עמ' 11לסיכומי התובעת), ואילו מר מזרחי, המומחה מטעם הנתבעת, מסכים כי מדובר ב"מכשיר" (עמ' 11לפרוטוקול). באשר לאופיו הביתי של נ/1, הרי שגם כאן יש הסכמה בין הצדדים, מאחר ובאי כוחם הצהירו לפרוטוקול: "אנו מסכימים כי נ/ 1הינו מכשיר ביתי..." (עמ' 5לפרוטוקול). זאת ועוד; הנתבעת בסיכומיה (עמ' 8) טוענת באשר לביתיות של נ/1, ומר מנור אהרון, המומחה מטעם התובעת, הסכים אף הוא כי מדובר במכשיר לשימוש ביתי ולא לשימוש תעשייתי (עמ' 4לפרוטוקול). אמנם ב"כ התובעת, במסגרת ההערה הנוספת לסיכומים, דוחה את הטענה כי נ/1 הינו מכשיר ביתי, אך ידוע כי אין לפתוח חזית חדשה במסגרת הסיכומים, קל וחומר במסגרת הערה נוספת לסיכומים. האם מדובר במכשיר אלקטרו-מכני? הנתבעת טוענת כי המכשיר הוא אכן אלקטרו מכני (עמ' 8לסיכומי הנתבעת), ובחקירה נגדית מודה מר מנור אהרון, המומחה מטעם התובעת, כי אכן כך הדבר (עמ' 3לפרוטוקול). האם מדובר במכשיר ביתי אלקטרו מכני שבסרט 85.06? מחד גיסא, מאחר ובפרט 85.06ישנו תת פרט מס' 9900שנושאו "אחרים", הרי שמתקיימת הדרישה הנ"ל (הכוונה לדרישה שבסוף החלופה, דהיינו - "שבפרט 85.06"). מאידך גיסא, ב"כ התובעת גרס כי החלופה הנ"ל כוללת רק מכשירים ביתיים אלקטרו מכניים שפורשו בשמם המפורש בפרט 85.06(עמ' 3לסיכומי התובעת). גם זו אופציה לשונית סבירה, וכשאגיע לשלב ב' אכריע בין האופציות הלשוניות. האם המונח "מפוחים (blowers)" שפרט 85.06כולל את נ/1? בתעריף אין הגדרה למונח "מפוח". גם בחומר הראיות שהובא בפני לא מצאתי תשובה חד משמעית לפרשנות מונח זה. המומחים שהעידו נחלקו בדעותיהם בשאלה אם נ/ 1מהווה "מפוח". מר מזרחי, המומחה מטעם הנתבעת, היה בדיעה כי נ/ 1כולל מפוח, אך אינו מפוח כשלעצמו (נ/3, וכן עמ' 11לפרוטוקול). מאידך, המומחים מטעם התובעת, מר מנור אהרון (בת/2 ובעמ' 4- 5לפרוטוקול) ומר שושן יגאל, (ת/1), קבעו כי נ/ 1מהווה מפוח כשלעצמו. בשפה היומיומית המקובלת ידועים מפוחים כמכשירים ששימושם בתעשיה. לא נראה לי כי נ/ 1יחשב כמפוח במובן הפשוט והמקובל של המושג בלשון בני אדם. פניה לפרוש המונח "מפוח" במילון מלמדת אותנו שיש מספר פירושים למונח הנ"ל: מלון אבן שושן החדש מפרט שני פירושים למונח מפוח, והפירוש הרלוונטי לעניננו הוא: "מפוח: .1מכשיר בעל דפנות הניתנים להתקפל ולהתמתח חליפות, והמשמש להפיח בו אויר בזרם חזק. המפוח משמש לליבוי אש (אצל הנפח), בתעשיות זכוכית וכדומה" (עמ' 865למילון). ברור כי הגדרה זו הינה מיושנת במקצת, בהיותה מתייחסת אך ורק למפוחים ידניים, ובכך שאינה כוללת את המפוחים החשמליים. אם נפנה למילונים בשפה האנגלית (היות והמונח "blowers" מופיע גם הוא בפרט 85.06), נמצא הגדרות רחבות יותר מאשר זו שבמילון אבן שושן: :dictionary of sceince and technology A rotary air compressor for supplyin a relatively(1) ...:blower" ."large volum of air at low pressure (ע' 136למילון) : a machine for ventilating a building or shaft, new twentieth century dictionary(2)... . N:blower" A;for blowing air into a furnace, for cleaning grain, etc (עמ' 199למילון) ."mechanical fan כיוון שבשלב בו אנו נמצאים, שלב איתור האופציות הלשוניות, די בנקודת אחיזה ארכימדית בלשון החוק (ע"א 165/82 קבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות [ז]) ניתן לומר כי ההגדרה ראשונה, זו שב- dictionary of scienceיכולה לכלול את נ/1 מבחינה לשונית. לסיכום: עפ"י הפרשנות הלשונית ניתן לסווג את נ/ 1הן בהתאם לסיווג התובעת והן בהתאם לסיווג הנתבעת. 5) שלב ב': חשיפת המשמעות שתגשים את מטרת החיקוק מה הם המקורות בהם נוכל להעזר כדי ללמוד על תכלית החקיקה, על מנת להכריע בין האופציות הלשוניות שפורטו לעיל? בע"א 165/82 קבוץ חצור נ' פקיד השומה רחובות [1] נקבע: "על תכלית החקיקה יש ללמוד ממקומה של ההוראה בחוק, ממבנהו הכללי של החוק וממקומו במערך הכללי. אך מעבר לכך ניתן ללמוד על מטרת החקיקה ממקורות שמחוץ לחקיקה עצמה... מקור חשוב ללימוד בדבר מטרת החקיקה הוא ההסטוריה החקיקתית והפרלמנטרית. אכן, על מטרת החקיקה ניתן ללמוד מכל מקור אמין". הלכה דומה נמצא גם בבג"צ 68/87, 111, 139, 143, 263, 377, 564קצר ואח' נ' שר הבטחון ואח' [8]. בע"א 621/85 לומניץ נ' פקיד שומה תל-אביב 5[5] למד ביהמ"ש (כב' השופט מלץ) על תכלית החקיקה דרך פטורים, שניתנו בסעיפי משנה אחרים של הסעיף הנדון. פרופ' ברק במאמרו, "כוונת המחוקק: מציאות או דמיון?" [20] כותב: "על מטרת החקיקה ניתן ללוד מהקשרה. הקשר זה כולל, בין השאר, הוראות אחרות באותו חוק, חוקים אחרים העוסקים באותה סוגיה ורצף החקיקה כולה". וראה גם: א' ברק, "יסודות לתורת פרשנות ישראלית" [21], (צוטט בהסכמה בר"ע 593/86 פוטשניק נ' שליסל ואח' [9]), וכן במיוחד ספרו של פרופ' ברק, שיקול דעת שיפוטי [22], בו נמצא סכום הסוגיה, תוך פירוט בהסכמה של כל המקורות שצוינו לעיל. .6ומן הכלל אל הפרט: א. המעגל הפנימי ביותר בו נמצא המונח "מפוחים" הינו פרט .84.11 פרט 84.11כולל את המוצרים הבאים: "משאבות אויר, משאבות וקואום ומדחסי אויר או גז (לרבות משאבות מנוע, משאבות טורבו, מדחסי מנוע ומדחסים טורביניים בעלי בוכנות חופשיות): מאווררים (fans), מפרחים (blowers) וכדומה - " בדיקת המוצרים שכלולים בפרט זה בנוסף למפוחים מעלה כי מדובר במוצרים תעשייתים טהורים ולא במוצרים ביתיים. יתרה מזו, תת פרט 1000הקובע: "מאווררים (למעט מאווררים שבגדר פרט 85.06) מפוחים וכדומה..." מלמדנו כי פרט 84.11אינו כולל מאווררים ביתיים, כלומר: כל המוצרים שנכללים בפרט זה שימושם בתעשיה. ב"כ התובעת ניסה ללמוד מכך שתת פרט 1000הוציא אווררים לשימוש ביתי ממסגרת המוצרים הכלולים בפרט 84.11ולא הוציא מתוכו מפוחים לשימוש ביתי, איני מקבלת פירוש זה. נראה שפירוש כזה יהיה נוגד את כוונת מחוקק המשנה כפי שהיא נחזית מהטובין הכלולים בפרט .84.11 ההסבר להוספת תת פרט 1000הוא כנראה כזה: מאחר ומאווררים קיימים הן כמכשירים ביתיים והן כמכשירים תעשייתיים, הדגיש מחוקק המשנה כי אין הכוונה למאווררים ביתיים, מאחר ובשפה המקובלת היום יומית מפוחים ידועים כמכשירים תעשייתיים ולא כמכשירים ביתיים, לא קבע מחוקק המשנה הגבלה דומה לגבי "מפוחים", כשם שלא עשה כן לגבי המשאבות והמדחסים שבאותו פרט. באשר למגמה, של הפסיקה, לתת למילותיו של חיקוק את מובנן הרגיל בלשון הבריות, ראה: ר"ע 674/86, 687מדינת ישראל נ' נאות סיני [10] בעמ' 536; ע"פ 217/68 יזראמקס בע"מ נ' מדינת ישראל [11] בעמ' 359- 361: בג"צ 61/75 קבוצת יבנה נ' שר החקלאות, [12] בעמ' 440; בר"ע 593/86 פוטשניק נ' שליסל ואח' [9] בעמ' .537 ב. המעגל השני שנבדוק הוא מעגל חיצוני יותר ביחס לביטוי "מפוחים", וזהו המעגל של הפרטים האחרים שבפרק .84פרק 84כולל 65פרטים, כשכל פרט מכיל מספר מוצרים. מלבד שני חריגים עליהם הצביע ב"כ התובעת בסכומי טענותיו, ושעליהם עוד נעמוד, מפורטים, בפרק 84, מאות מוצרים שהינם מוצרים תעשייתיים טהורים, ועל כך לא תתכן מחלוקת. כדוגמאות ניתן להביא את המוצרים הבאים: דוודים יוצרי קיטור (פרט 84.01), מרחיקי פיח (פרט 84.02), גנרטורים (פרט 84.03), מכבשי דרכים (פרט 84.09/5) וכבשנים (פרט 84.14). על סמך כללי הפרשנות שפורטו לעיל ניתן לומר כי כף המאזניים נוטה לטובת פירוש המונח "מפוחים" שבפרט 84.11, כמתייחס למוצרים תעשייתיים בלבד ולא למוצרים ביתיים. ג. את התכלית התחיקתית המסתתרת מאחורי בידוד המוצרים התעשייתיים וקיבוצם אל תוך פרק אחד, נמצא תוך השוואת שיעורי המיסים המוטלים על המוצרים שבפרק 84, לאלה המוטלים על המוצרים שבפרט .85.06 רובם המכריע של המוצרים שבפרק 84פטור מתשלום המיסים השונים בכלל, ומס קניה בפרט. לעומת זאת, בפרט 85.06, המתייחס כזכור למכשירים ביתיים, כל המכשירים חייבים במס (אם כי החלקים פטורים). המסקנה עולה: מחוקק המשנה היה מעונין מחד גיסא, להקל את נטל המס כשמדובר במוצרים תעשייתיים, ומאידך גיסא, למסות מוצרים ביתיים. בע"א 621/85 לומניץ נ' פקיד שומה תל-אביב 5[5] היה ביהמ"ש בדיעה דומה: "גם הפטורים שניתנו בסעיפי משנה אחרים שבסעיף הנדון, מלמדים על כוונתו של המחוקק לייחד את הפטור לענפי יצור דווקא". דברים דומים, ואף מפורטים יותר, נקבעו בת"א 657/86(י-ם) חב' החשמל למחוז ירושלים נ' מ"י, (לא פורסם): "מטרת חקיקת מס, כפי שהיא מתבטאת בק"ת - שיעורי מק"ח 558, היתה להטיל מס קניה על רכישת מונים לשימוש ביתי, ולהעניק פטור למונים לשימוש תעשייתי. בכך הושג האיזון הרצוי בין שאיפת המדינה למסות קניית מוצר לבין הצורך בקידום התעשיה. אין כל הצדקה לכך שגם הצרכנים הביתיים ומי שמספק להם את המונים יהנו מפטור זה". דברים אלה קולעים להפליא למקרה שלנו, וכל המוסיף גורע. ד. אם נרחיב את מעגל הבדיקה, ונבדוק את מקומו של החיקוק שלפנינו במערך החקיקה הכללי, שהוא, כאמור, מקור חשוב לאיתור התכלית החקיקתית, תתחזק מסקנתנו בדבר התכלית החקיקתית. מאחר ובחקיקת משנה עסקינן, מן הראוי לפנות להוראות החוק המסמיך. אגב דיון בשאלת התכלית החקיקתית, אדון גם בטענה שהעלה ב"כ התובעת, כי שר האוצר לא הוסמך בחוק להטיל מיסים על טובין מסוגו של נ/.1 החוק המסמיך הינו חוק מס קניה (טובין ושרותים), תשי"ב - 1952[16] (להלן: "החוק המסמיך"). סעיף 3לחוק המסמיך קובע: " 3(א) שר האוצר רשאי לקבוע בצו טובין טעוני מס שלא מן הסוגים המפורטים בתוספת..." (ההדגשות שלי - ו' ס'). מכאן, ששר האוצר אינו מוסמך להטיל מס על הטובין מהסוגים המפורטים בתוספת לחוק המסמיך. האם מוצרים מסוגו של נ/ 1נכללים בתוספת? ב"כ התובעת משיב בחיוב לנדון, ומפנה אותנו לסעיף 11לתוספת שזו לשונו: "(11) מכונות ומכשירים המיוחדים לחקלאות, לתעשיה ולמלאכה, ליצור מאור וכוח, וחלקיהם המיוחדים להם, למעט מכונות ומכשירים מהסוגים ששר האוצר קבע אותם בצו". לטענת ב"כ התובעת, נ/ 1נכלל בחלופה "מלאכה". איני מסכימה לפרשנות זו. סבורה אני שנ/ 1הינו מכשיר לשימוש ביתי, ולכל היותר ישמש גם אולי למכוני יופי ולמספרות, אך אין הוא נכלל בין סוגי המכשירים שסעיף 11מפרטם. הנני בדיעה שאין לומר ששימושו של נ/ 1הוא במלאכה. פירוש כזה הינו פירוש דחוק, הן מבחינה לשונית והן מבחינת המטרה החקיקתית. אם נבחן את הטובין המפורטים בתוספת בכלל, ובסעיף 11לתוספת בפר, ניווכח לדעת כי מדובר בטובין מתחום התעשיה: הדת, הרפואה, החקלאות ועוד תחומים כיוצ"ב, תחומים שעל פניהם היה למחוקק אינטרס להקל במיסויים. לא כך המצב לגבי מכשירים ששימושם למותרות, לטיפוח וליופי, כגון נ/.1 ה. גם אתן פירוש דחוק למילה "מלאכה", כך שמילה זו תכלו גם פעולות של אלו העוסקות בטיפוח היופי, לא היה הדבר מסייע בידי התובעת. בסעיף 9לתעריף קבע השר רשימת טובין, הטעונים במס אף אם פורטו בתוספת לחוק המסמיך (סמכות זו ניתנה לשר בסעיף 3לחוק המסמיך ובסעיף 11לתוספת לו). סעיף 10לצו כולל טובין כדלקמן: "(10) מכונה או מכשיר לשימוש במספרה, במכון יופי או במכון לפיתוח גוף". לסיכום: נמצאנו למדים כי שר האוצר היה מוסמך להטיל מיסי יבוא על המוצר נ/1, וכי התכלית החקיקתית, המסתתרת מאחורי התוספת לחוק מס קניה, היתה לפטור ממס מוצרים חיוניים, ולהטיל מס על מוצרים אחרים, לרבות נ/.1 ו. לא אוכל לסיים פסק דין זה מבלי להתייחס אל טיעוני ב"כ התובעת המתייחסים לשני חריגים בתעריף. הכוונה לפרט 5000- 84.15- מקררים ביתיים ולפרט 1020/1- 84.19- מכונות להדחת כלי אוכל מהסוג הביתי. ב"כ התבעת (עמ' 3לסיכומיו) ניסה להיתלות בשני חריגים אלה, ולהציגם כראיה לכך שפרק 84לתעריף כולל גם מכשירים ביתיים אלקטרו מכניים. עוד טען כי הפרשנות הנכונה לכלל 1(ה) לפרק 84הינה שרק מכשירים ביתיים אלקטרו מכניים שפורשו בשמם המפורש בפרט 85.06לא יכללו בפרק .84מפוח לא פורש בשמו המפורש בפרק 85.06, ומכך מסיק ב"כ התובעת כי אין להוציא מפוח מפרק .84 טיעון זה בטעות יסודו. לאחר שהתכלית החקיקתית ברורה לנו, יש לקבוע כי המונח "מפוחים" שבפרט 84.11יפורש ככולל רק מפוחים תעשייתיים, ואילו נ/1, גם אם בפועל ניתן להגדירו גם כמפוח, יסווג במסגרת פרט 85.06, מאחר והוא מכשיר ביתי אלקטרו-מכני. אין לייחס משקל כל שהוא לעצם הכנסת שני החריגים (מקררים ביתיים ומדיחי כלים ביתיים) במסגרת המוצרים הכלולים בפרק .84 אלה שני חריגים מתוך מאות מוצרים. בנוסף לכך, בשונה מיתר המוצרים הכלולים בפרק 84, על מכשירים אלה מוטל מס, כך שהמגמה של מיסוי מכשירים ביתיים, ופטור למכשירים בתעשיה, נשמרה. נכון שרצוי היה להוציא מכשירים אלה מגדר פרק 84, ולכלול אותם בפרק 85, אולם, כידוע, אין להעמיד את המחוקק כמי שעושה "מלאכת מחשבת" וראה: ר"ע 277/82 נירוסטה בע"מ ואח' נ' מדינת ישראל [13]: ע"פ 61/74 מדינת ישראל נ' לביא [14]: מאמרו של פרופ' א' ברק, "פרשנות ושפיטה: יסודות לתורת פרשנות ישראלית" [21]. .8לסיכום, הנני קובעת כי שר האוצר היה מוסמך להטיל מיסים על מוצרים מסוגו של נ/1, ושהסיווג הנבון ל-נ/ 1הוא הסיווג שניתן לו ע"י המכס, דהיינו, סיווג לפי פרט 9910/9- 85.06לתעריף. מכאן, שבדין נגבו המיסים שנגבו ע"י המכס מהתובעת. החזרי מסיבואמיסיםמכס