חוב שנמחל הוא הכנסה (מס הכנסה)

האם חוב שנמחל הוא הכנסה ? השאלה העומדת לדיון היא שאלת הגדרתו של חוב של חברה בע"מ, ושאלת סיווגו במישור המסי (מס הכנסה); אם כחוב שנמחל לה ואם כחוב שעדיין נשאר שריר וקיים. אדם שניתנה לו הלוואה אשר אילו היה ניתן במקומה מענק היה המענק בגדר הכנסה, ונותן ההלוואה נתן לו מענק לפני שההלוואה נפרעה או תוך שנה מיום שנפרעה, יראו את המענק עד לסכום ההלוואה כחלק מההכנסה של מקבלו בשנת המס שבה ניתן; לענין זה יראו מחילת הלוואה כמתן מענק. קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא האם חוב שנמחל הוא הכנסה: השופטת ב' אופיר-תום אין בתיק זה מחלוקת עובדתית בין הצדדים. המחלוקת בפועל מתמקדת כל כולה בשאלת סיווגה, או הגדרתה, של יתרת חוב שחבה המערערת לאחד מבעלי מניותיה, על-פי הרשום במאזן האחרון שהגישה לרשויות המס, ליום 31.12.1993. המערערת, שהוקמה בתחילת שנת 1991, עסקה בייבוא ובשיווק מוצרי צילום ואלקטרוניקה; ואולם, במהלך שנת 1992 כשלו עסקיה, והיא הפכה להיות חדלת פירעון. המערערת לא נכנסה להליכי פירוק, הגם שאין חולק כי בשלהי אותה שנה חדלה מעיסוקיה, ובמשך כל שנת 1993 - היא השנה נושא הערעור דנא - לא הייתה לה בפועל כל פעילות עסקית. במאזנה האחרון הנ"ל של המערערת נרשמו יתרות התחייבות שנותרו לה באותה עת לשניים מבעלי מניותיה; האחד, דוד שיינר (להלן - שיינר) שהיה גם מנהלה, ואשר יתרת חובה לו הסתכמה בסכום של 1,010.49 ש"ח; והאחר, ז'ק שפיצר, שיתרת חובה לו, במאזן, הגיעה לסך 597,000 ש"ח. אין מחלוקת בין הצדדים, כי יתרת חובה של המערערת לשיינר נבעה מערבות שערב עבורה בגין הלוואה אשר נטלה היא מן הבנק, לצורך מימון עסקיה, ואשר אותה לא יכלה לפרוע עקב מצבה כמתואר. אין מחלוקת ששיינר פרע לבנק את סכום הערבות בשלב זה, וזאת, כדי למנוע מימוש המשכנתא שנרשמה על נכס בבעלותו, בגין אותה ערבות (ראה עמ' 11 לפרוטוקול). אין גם מחלוקת, כי בדוח האישי שהגיש שיינר למשיב לאותה שנה, דרש את סכום הערבות שפרע כהפסד הון. השאלה העומדת לדיון היא אפוא שאלת הגדרתו של חוב זה של המערערת לשיינר, ושאלת סיווגו במישור המסי; אם כחוב שנמחל לה על-ידיו, כטענת המשיב, ואם כחוב שעדיין נשאר שריר וקיים מבחינתה שלה, כטענתה. לגירסת המשיב, חדל החוב האמור מהיותו חוב בר תוקף, למן אותו רגע שנדרש על-ידי בעל החוב כאמור, הוא שיינר, כהפסד הון אישי בדוחו השנתי לפקיד השומה. לפי גירסתו זו, דין הוא שסכום זה של החוב ייזקף להכנסתה של המערערת כחוב שנמחל, כנגזר מסעיף 3(ב)(2) לפקודה, הקובע: "אדם שניתנה לו הלוואה אשר אילו היה ניתן במקומה מענק היה המענק בגדר הכנסה, ונותן ההלוואה נתן לו מענק לפני שההלוואה נפרעה או תוך שנה מיום שנפרעה, יראו את המענק עד לסכום ההלוואה כחלק מההכנסה של מקבלו בשנת המס שבה ניתן; לענין זה יראו מחילת הלוואה כמתן מענק". או, לחלופין, מסעיף 3(ב)(3)(א) הקובע: "אדם שבשנת מס פלונית נמחל או שומט לו חוב או חלק ממנו, והחוב נובע מסכומים שקיבל לצורך ייצור הכנסתו מעסק או ממשלח-יד, או שניתן לו מענק לצורך ייצור הכנסתו כאמור, והוא אינו חייב במס עליהם על פי סעיף 2 או על פי פיסקאות (1) או (2) לסעיף קטן זה וגם הוראות סעיפים 20א ו21-(ב) אינן חלות עליהם, יראו את החוב כהכנסה בשנה שבה נמחל או שומט ...". טענותיו של בא-כוח המערערת המלומד, כנגד עמדתו זו של המשיב, שתיים הן בעיקרן: הטענה האחת הינה, כי בפועל, אין המדובר בענייננו בחוב שנמחל, כהגדרתו בסעיף, שכן בשנת המס נושא הערעור עדיין היה החוב קיים, הגם שלא ניתן היה לגבותו מן המערערת, לאחר שחדלה מפעילותה כמתואר. הטענה האחרת הינה, כי גם אילו בחוב שנמחל ענייננו, עדיין אין להסיק מכך בהכרח, כי יש להוסיפו להכנסתה החייבת של המערערת. שהרי, ממילא לא עמד חוב זה בתנאיו של סעיף 3 לפקודה, בהיותו כרוך, כך לטענת בא-כוח המערערת, בהלוואה שלא נועדה לצורך ייצור הכנסתה; אף לא בסכומים שהותרו לה כהוצאה לצורך בירור ההכנסה החייבת. בסך הכל, כך לשיטתו של בא-כוחה, המדובר הוא "בנסיבה תוצאתית של הפסקת פעילות המערערת", לאמור, בתשלום שביצע אותו שיינר לבנק במקומה, על-מנת למנוע מימוש הערבות שערב עבורה בגין אותו חוב. בכך, לגירסתו, יוצא החוב מגדרו של המונח המשפטי "חוב שנמחל", ואין כל מקום לזוקפו להכנסתה. אתייחס לטיעוניה אלה של המערערת, אחד לאחד. האם אכן המדובר הוא בענייננו בחוב שנמחל? לטענת המערערת, לא כך. בעניינה, כך היא גורסת, אין המדובר בחוב שנמחל, לא במסגרת החלופה הראשונה של סעיף 3(ב) הנ"ל אף לא במסגרת החלופה האחרת שלו. החוב, כך לשיטתה, מעולם לא נמחל על-ידי בעל החוב; ואם לא נפרע עד היום, אין זאת אלא עקב העובדה שלא היה עוד ממי לפורעו. טיעונה זה סומכת המערערת, בעיקרו של דבר, על עדותו של שיינר, שהבהיר בין היתר (בעמ' 8 לפרוטוקול): "...אני לא מחלתי לשום חברה על חוב, לא היתה חברה בכלל. אני את הכספים העברתי לבנק לאומי, כי הייתי ערב אישית, כי הם פשוט החזיקו לי נכס". האם ניתן להסיק מדברים אלה של מנהל המערערת - שהוא גם בעל החוב שלה - על מצב החוב מבחינתה? חוששתני, כי התשובה לשאלה זו היא בהכרח בשלילה. הכרזתו של בעל החוב, כפי שטענה בצדק באת-כוח המשיב המלומדת, אכן חסרת נפקות היא, גם לדעתי, מן ההיבט המסי והמשפטי כאחד, כאשר איננה מגובה בהתנהגות ובמעשים של ממש, ולהפך. אכן, שאלת סיווגו של חוב, אם כחוב קיים ואם כחוב מחול, היא שאלה עובדתית הנחתכת על-פי התייחסותם של הצדדים אל החוב, ועל-פי הפעולות בהן הם נוקטים לצורך מימושו. לשון אחר, לא דבריו בעלמא של בעל החוב לגבי מעמדו של החוב בעיניו הם הקובעים מהותו, גם אם המדובר הוא באורגן של החייב; אלא המעשים שעשה בפועל לצורך גבייתו מן החייב, או לצורך ויתור עליו. בענייננו, כאשר מתברר שבעל החוב דרש את סכום החוב כהפסד הון בדוחו האישי, משמעות הדבר היא בהכרח, כי הוא מבחינתו השלים עם העובדה שחוב זה לא ייפרע עוד בידיו; ואם אותו בעל חוב הוא גם, כמו בענייננו, מנהלה של החייבת הקובע כיצד תפעל ומה תעשה (עמ' 8 ו11- לפרוטוקול) משמע, שגם מבחינתה היא, המדובר הוא בחוב שלא תידרש עוד לפורעו. אכן, בעיקרון הצדק עם בא-כוח המערערת, היוצא כנגד טשטוש התחומין בין החברה לבין מנהלה המתחייב לכאורה מהסקת המסקנות לגביה כנגזרת מהתנהגותו של המנהל במישור האישי. שהרי, באישיות משפטית נפרדת עסקינן, וזו אינה מחייבת במעשיה אלא את עצמה. בעיקרון, אכן כך; אלא שבענייננו, חוששתני, שונים הם פני הדברים. אין המדובר הוא בחיובה של החברה מכוח מעשיו של המנהל, אלא בהיקש לוגי הנגזר ממעשיו ובהשלכתם על המערערת. צודקת באת-כוח המשיב בהקשר זה, בטענה, כי כאשר במנהל יחיד בחברה עסקינן, וכאשר עולה מעדותו של זה כי הוא מי שמחליט בפועל על דרכה ועל מעשיה, די בהתייחסותו שלו אל החוב שזו חבה לו, כדי לקבוע שגם מבחינתה היא פירעונו של החוב חסר כל סיכוי הוא. יוצא, הצצה אל מעבר לפרגוד החברה בנסיבות האמורות לגיטימית היא, שכן אין דרך אחרת ללמוד על התייחסותה של המערערת אל החוב, ועל מהותו של זה מבחינתה, אלא דרך משקפיו של מנהלה היחיד. פועל יוצא מן האמור, כי נכון עשה המשיב כאשר החליט בנסיבות העניין ליישם על הנושא שבמחלוקת את עקרון ההקבלה, שהוא עקרון יסוד בדיני המס, ולראות בהפסד ההון שתבע המנהל בתיקו האישי כהכנסה חייבת בתיק החברה שבניהולו (עמ' 13 לפרוטוקול). בצדק גרס המשיב, כי אין הדעת נותנת, שמצד אחד יידרש הסכום נושא הערעור בניכוי על-ידי המנהל, כסכום חוב ששומט על-ידיו; כשמנגד, תתייחס אליו החייבת, המנוהלת על-ידיו עצמו, כאילו היה זה חוב שעדיין עומד הוא לפירעון. אשר לטענת בא-כוחה המלומד של המערערת, לפיה לא הוכח על-ידי המשיב כי עניין לנו בחוב הלוואה שנוצר בקשר לפעילותה העסקית של המערערת, כמתחייב מלשונו של סעיף 3 הנ"ל, דומני, כי גם כאן טעות בידו. כבר הובהר, ועל כך אין מחלוקת, כי סכום הערבות שנפרע על-ידי שיינר לבנק, ואשר יצר את חובה של המערערת כלפיו, נבע ביסודו של דבר מן החוב שחבה היא עצמה לבנק, בעקבות הלוואה שנטלה ממנו במסגרת פעילותה העסקית. מילים אחרות, חובה של המערערת לשיינר, שמקורו בחובה שלה לבנק, נולד מלכתחילה כחוב שהיה כרוך בעסקיה ונבע מהם, וכך גם החוב לשיינר, שבא במקומו. בנסיבות העניין, לא נותר לי אלא לדחות ערעורה של המערערת. המערערת תשלם הוצאות המשפט בסך 3,500 ש"ח.מיסיםמס הכנסהחוב