קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא הפקדת ערבון בערעור מע''מ: .1המערערת הגישה לבית משפט זה ערעור על החלטת המשיב לשום אותה בגין הפרשי עסקאות והפרשי מס תשומות לשנות המס 1993, 1994ו-.1995 הערעור הוגש מכוח סעיף 83(א) לחוק מס ערך מוסף התשל"ו - 1975(להלן - חוק מע"מ). תיק הערעור הובא בפני כב' הרשמת-השופטת ד"ר נאוה דנון, אשר החליטה לחייב את המערערת בהמצאת ערבון להבטחת הוצאות המשיב. ב"כ המערערת פנה אל הרשמת בבקשה לבטל את החלטתה בענין זה, ונענה בשלילה בהחלטה מנומקת מיום .7.4.98על החלטה זו נסב הערעור שבפני. .2נימוקי ההחלטה הם אלה: סעיף 83 לחוק מע"מ מסמיך את שר המשפטים להתקין תקנות בדבר דרך הגשת ערעור וסדרי הדין בו ובדבר אגרות, דמי בטלה ושכר יועצים. לפי קביעת הרשמת, "כוונת הסעיף הינה התקנת תקנות ע"י שר המשפטים בנוגע לערעור על החלטת ביהמ"ש מנהל מס ערך מוסף לדחות השגה, ולא בנוגע לערעור לביה"מ העליון על החלטת המחוזי, כך עולה מסעיף 83לחוק הנ"ל". (במקור נפלה כנראה טעות דפוס, והתיבה "ביהמ"ש" המודגשת בקו - מיותרת). בהמשך קובעת הרשמת כי תקנות מס ערך מוסף ומס קניה (סדרי הדין בערעור) התשל"ו - 1976התייחסו אך ורק לערעור על החלטת מנהל מס ערך מוסף לדחות השגה. תקנה 10לתקנות הנ"ל החילה על ערעור זה את תקנה 428לתקנות סדר הדין האזרחי תשמ"ד - 1984המחייבת הפקדת ערבון. לכן, נקבע בהחלטה כי "אין לקבל את טענת המבקשת שתקנה 428לתסד"א חלה אך ורק על ערעורים על החלטותיו של בית המשפט המחוזי לבית המשפט העליון". .3השאלה שב"כ המערערת מבקש מבית המשפט להכריע בה היא, אם כן, האם בערעורים מסוג זה חלה ההוראה בדבר הפקדת ערבון או ערובה להבטחת הוצאות המשיב, מכוח תקנה 428לתקנות סדר הדין האזרחי תשמ"ד - 1984(להלן - תקנות סדר הדין האזרחי). .4בע"א 138/78מנהל המכס והבלו נגד אי.אי.אל. בע"מ, פ"ד ל"ג (3) 490, נדונה השאלה האם פסק דין של בית המשפט המחוזי ב"ערעור" על החלטת מנהל המכס והבלו לפי תקנות שעת חירום (הסדרים בעקבות שינוי שער המטבע) תשל"ה - 1975, הוא פסק דין של ערכאת ערעור או של ערכאה ראשונה, וזה לצורך השאלה האם יש צורך בנטילת רשות לצורך פניה בערעור עליו לבית המשפט העליון. השופט אשר קובע כי חרף השם שתקנות אלה מעניקות להליך בבית המשפט המחוזי ("ערעור"), יש לראות בו הליך של ערכאה ראשונה והוא מוסיף: "הכלל הנכון, לדעתי, הוא שבית המשפט המחוזי יושב בערכאה ערעורית רק אם הערעור שלפניו הוא על החלטותיהם של בית משפט או ערכאה שיפוטית בעלת סממנים של בית משפט". על פי קריטריונים שמנה, המאפיינים הליכים של ערכאה שיפוטית, קובע השופט אשר כי "ערעור" בחירות, כמו "ערעור" על החלטת מנהל המכס והבלו הם הליכים מקוריים ולא ערעוריים. השאלה התעוררה מאוחר יותר בע"א 13/81מנהל המכס והבלו נגד ש.ש.ל. בע"מ, פ"ד ל"ז (3) .253שוב נטען על ידי המשיב כי על פסק דין של בית משפט מחוזי בשבתו בערעור על החלטת מנהל מס ערך מוסף, ניתן לערער לבית המשפט העליון ברשות ולא בזכות. שם עמד על הפרק חוק מע"מ, שבו עוסק גם פסק דיננו זה. המשיב שם טען כי סעיף 83לחוק מע"מ קובע זכות "ערעור" על החלטת מנהל מס ערך מוסף בהשגה, אך שותק בענין זכות הערעור לבית המשפט העליון. לפי הנטען, שתיקה זו מקבלת משמעות יתר נוכח הוראת סעיף 122(ה) לחוק מע"מ (סעיף שבוטל בינתיים ואשר עסק בקנס מינהלי) הקובעת כי "החלטת בית המשפט בערעור דינה, לענין הערעור עליה, כדין פסק דין בפלילים". משמע מכלל הן יש ללמוד לאו על זכות הערעור בערעור אזרחי. ועוד היפנה המשיב דשם את בית המשפט לסעיף 157לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) האומר כי "החלטת בית המשפט המחוזי לפי סעיף 156ניתנת לערעור לפני בית משפט העליון כבית משפט לערעורים אזרחיים". העדרה של הוראה מקבילה בחוק מע"מ, היא הנותנת שהמחוקק סבור כי אין ערעור בזכות לבית המשפט העליון על החלטות מסוג זה. והשופט לוין דוחה את הטענה ומסכם את דבריו באורח חד משמעי: טהור. חרף טענות המשיבה לא ראינו שום עילה לסטות מהלכת פסק הדין האמור; לפיכך אנו מוצאים, שהערעור, שהוגש לפנינו בזכות. בדין הוגש כך". .5שני פסקי הדין הללו עמדו לנגד עיני הרשמת בתיתה את החלטתה, ולא שיכנעוה להיעתר לבקשה. לפי דעתה, מתייחסים פסקי דין אלה אך ורק לשאלה המצומצמת האם הערעור לבית המשפט העליון הוא ערעור בזכות או ברשות, ולא לשאלה האם ההליך בבית המשפט המחוזי הוא ערעורי או מקורי. לכן, לא מצאה הרשמת מקום לעשות שימוש במה שנפסק. .6אין דעתי כדעתה של הרשמת. מלבד שני פסקי הדין הללו, המדברים בעדם, זכה הנושא להארה מנקודת מבט שונה, אך נוגעת לענין וכוונתי לנטל ההוכחה. בפרשת רע"א 1436/90גיורא ארד בע"מ נגד מנהל מס ערך מוסף, פ"ד ל"ו (5) 101בעמ' 107אומר השופט דב לוין: כמוהו כתובענה לכל דבר ועניין הבא לפני ערכאה ראשונה, שבה יש "תובע", הוא המערער, ו"נתבע" הוא המשיב. המערער, אשר נחשב כתובע לצורך העניין (וראה תקנה 10(ב) לתקנות מס ערך מוסף ומס קניה (סדרי הדין בערעור), תשל"ו-1976) (להלן: תקנות מס ערך מוסף) - עליו מוטל .11לתוצאה זו אכן מגיעים אנו גם לאור תקנות 158ו- 159לתקנות סדר הדין האזרחי, אשר חלות על ערעור מע"מ לפי תקנה 10(א) לתקנות מע"מ הנ"ל (למעט חלקים מסויימים שבהם, שאינם לענייננו), כמוסבר לעיל, בכפוף לכך כי בכל מקום שנאמר בהוראות תקנות סדר הדין האזרחי "תובע" - קרי "מערער", "נתבע" - קרי "משיב", "תובענה" - קרי "ערעור", הכל לפי העניין ובשינויים המחוייבים". (ההדגשה שלי - נ"מ) .7משלוש ההלכות שנסקרו לעיל, עולה כי סמכותו של בית המשפט המחוזי בערעורים על החלטת מנהל מס ערך מוסף בהשגה, היא סמכות מקורית ולא ערעורית. בכך עדיין אין רבותא; החשוב הוא מה משתמע מכך. לקביעה זו יש שני פנים: א. הערעור על פסק הדין יוגש לבית המשפט העליון בזכות ולא ברשות; ב. יש להתייחס אל הליך "הערעור" בבית המשפט המחוזי לא כאל ערעור על החלטה שיפוטית, אלא כהגשת תובענה מקורית, על כל הנובע מכך. .8אילו היה מדובר אך ורק בחוק ובפסיקה, אפשר וכאן היה מסתיים הדיון, והייתי מקבל את הערעור ללא אומר ודברים נוספים.אלא שיש בפנינו גם תקנות שהתקין שר המשפטים מכוח סמכותו 83לחוק מע"מ, הלא הן תקנות מס ערך מוסף ומס קניה (סדרי הדין בערעור) התשל"ו - 1976(להלן - תקנות מע"מ). תקנות אלה, הן ולא אחרות, הביאו את כב' הרשמת לידי המסקנה כי חרף ההלכות הנ"ל, יש לדרוש מ"מערער" הפקדת ערבון. מעיון בתקנות מע"מ עולות ההוראות הבאות, שהן הנוגעות לענייננו: א. על "ערעור" (השימוש במרכאות כפולות כאן ובהמשך בא לציין כי השם, כאמור, אינו קובע את מהות ההליך) יחולו הוראות תקנות סדר הדין האזרחי בשינויים המחוייבים, למעט התקנות שלהלן: 3עד 9, 19, 49עד 51, 61, 83עד 86, 88, 90, 97עד 99, 105עד 122, 197, 202עד 239, 248עד 396, 500עד 510; (תקנה 10(א); ב. לענין תקנה 10(א) כל מקום שנאמר בהוראות תקנות סדר הדין האזרחי "תובע" -קרי "מערער", "נתבע" - קרי "משיב", "תובענה" - קרי "ערעור", הכל לפי הענין (תקנה 10(ב). .9כל מה שניתן להסיק מתקנות אלה, פועל כנגד המסקנה כי יש לדרוש מ"מערער", שכזה ערבון. ראשית, תקנות מע"מ קובעות כי "התובע" הנזכר תקנות סדר הדין האזרחי הוא ה"מערער" לפי חוק מע"מ ולפי תקנות מע"מ. אם בגדר תובע הוא, הרי לפי תקנות סדר הדין האזרחי, תובע אינו נדרש, בדרך שגרה, להפקיד ערבון להבטחת הוצאות הנתבע; שנית, לא נאמר בתקנות מע"מ כי בכל מקום בתקנות סדר הדין האזרחי בו נאמר "מערער" כאילו נאמר "מערער לפי תקנות מע"מ". ה"מערער" לצורך תקנות סדר הדין האזרחי, נשאר "מערער", קרי מי שפונה לבית המשפט גבוה יותר. "מערער" לפי חוק מע"מ, המשיג על החלטת מנהל מס ערך מוסף, אינו עושה כן על דרך פניה לבית משפט גבוה יותר ועל כן אינו בגדר מערער, כמובנו של הביטוי בתקנות סדר הדין האזרחי; שלישית, תקנה 428לתקנות סדר הדין האזרחי, עליה מסתמכת הרשמת בהחלטתה, מעצם טיבה וטבעה אינה יכולה לחול ב"ערעורים" על החלטות מנהל מס ערך מוסף, אלא אך ורק על ערעורים לבית המשפט העליון על פסק הדין של בית המשפט המחוזי ב"ערעור" מע"מ. וכל כך למה? תקנה 428מדברת כי - " .428משהוגש כתב הערעור, יקבע הרשם של בית המשפט שלערעור את סכום הערבון שעל המערער להפקיד בבית המשפט להבטחת הוצאותיו של כל משיב.." "כתב הערעור" המוזכר בתקנה אינו "כתב תביעה", ו"המערער" הנזכר בתקנה זו אינו "תובע", ו"המשיב" שמדובר בו אינו "נתבע", וכיוצא בזה רשם הנזכר שם, ("הרשם של בית המשפט שלערעור"), אינו רשם הערכאה הדיונית הראשונה, וממילא לא אליו כיוונה התקנה בהעניקה סמכות לקבוע ערבון להבטחת הוצאות המשיב; רביעית, לא בכדי לא הוכנסו שנויים במונחים הנוגעים לערעור בתקנות סדר הדין האזרחי, שכן חלק ד' לתקנות הדן בערעור, אכן מתייחד לערעורים ממש, ולא ל"ערעורים" שזכו בשם זה אך מן ההפקר; חמישית, אם נלך בדרכה של הרשמת, שחלק ד' לתקנות סדר הדין האזרחי (ובכלל זה תקנה 428) חל על הגשת "ערעורים" לבית המשפט המחוזי, כי אז נצטרך למצוא מקור אחר לסדר הדין הנוגע להגשת ערעורים בזכות לבית המשפט העליון, ומקור כזה - אין בנמצא; שישית, אם ה"מערער" לפי פרק ד' לתקנות סדר הדין האזרחי הוא "המערער" לפי תקנות מע"מ, כי אז כיצד יוכל מנהל מס ערך מוסף להגיש ערעור לבית המשפט העליון, שלכאורה לעולם לא יוכל להתקרא "מערער"; שביעית, יש בחלק ד' לתקנות סדר הדין האזרחי תקנות שאינן עולות בקנה אחד עם מסקנת הרשמת כי הוא חל על הגשת "ערעורים" לבית המשפט המחוזי: המועד להגשת ערעור לפי תקנה 397( 45יום) העומד בסתירה למועד הנקוב בתקנה 2לתקנות מע"מ; ההוראות בדבר עיקרי טיעון (תקנה 446) העדר מסגרת לשמיעת עדים, ועוד. .10יש בספר החוקים כמה וכמה חיקוקים המאפשרים הגשת "ערעור" לבית משפט שלום על החלטות מנהליות שונות, למשל: ערעור על אי הבאת שיקים במנין לפי חוק שיקים ללא כיסוי, התשמ"א-1981, ערעור על ביטול רישון הובלה לפי חוק שירותי הובלה, התשנ"ז-1997, ערעור על הרשאה לפי חוק משק החשמל, התשנ"ו- 1996ועוד. לא הפרקטיקה ולא ההגיון מורים לנו כי ב"ערעורים" מסוג זה יחולו, בבית משפט שלום, הוראות חלק ד' של תקנות סדר הדין האזרחי. .11נוכל ללמוד לענייננו מתוך השוואה להוראות המקבילות בשני תחומי מיסוי דומים - מס שבח מקרקעין ופקודת מס הכנסה (נוסח חדש). לפי סעיף 88לחוק מס שבח מקרקעין תשכ"ג - 1963, הרואה עצמו מקופח בהחלטת המנהל בהשגה, רשאי לערור עליה בפני ועדת ערר היושבת לדין ליד בית המשפט המחוזי. בתקנות מס שבח מקרקעין (סדרי הדין בפני ועדת ערר) התשכ"ה - 1965, הדומות ביותר לתקנות מע"מ, קיימת תקנה 13האומרת: "הוראות חלק ד' של סדר הדין יחולו בערעור על החלטתה של ועדת הערר לבית המשפט העליון, בשינויים המחוייבים". הוראה זו, החסרה בתקנות מע"מ, יש לקרוא על רקע סעיף מיוחד בחוק מס שבח מקרקעין, סעיף 90שבו, הקובע כי על החלטתה של ועדת ערר ניתן לערער בבעיה משפטית לבית המשפט העליון. התקנה בתקנות מס שבח באה לקבוע את סדרי הגשת ערעור על החלטת ועדת ערר לבית המשפט העליון. מאחר וועדת ערר אינה בית משפט מחוזי, ואינה בית משפט בכלל, היה צורך בהחלה מפורשת של חלק ד' לתקנות סדר הדין האזרחי, אחרת - לא היה לנו סדר דין להגשת ערעור לבית המשפט העליון. מנוסח ההוראה אנו למדים כי חלק ד' חל על ערעורים לבית המשפט העליון, ולא על הגשת "הערעור" לועדת הערר. בתקנות מע"מ, נפקד מקומה של הוראה זו, ולא בכדי; שהרי כאן הערכאה הדנה ב"ערעור" היא בית המשפט המחוזי, ואין כל ספק שעל החלטותיו ניתן לערער לבית המשפט העליון בהתאם לחלק ד' הנ"ל, בלי צורך בהוראה מיוחדת. .12גם בתקנות בית משפט (ערעורים בעניני מס הכנסה) התשל"ט - 1978מופיעה תקנה הקובעת, בדומה לתקנות מס שבח, כי "בערעור על פסק דין של בית המשפט (המחוזי - נ"מ) לבית המשפט העליון, יחולו הוראות חלק ד' של תקנות סדר הדין, בשינויים המחוייבים" (תקנה 12). כאן נשאלת השאלה, מה צורך יש בהוראה זו, שהרי בתחום מס הכנסה יושב בית המשפט לדין בתור שכזה, והערעור על פסקי הדין שלו ממילא מוגש לפי חלק ד' לתקנות סדר הדין האזרחי. התשובה נעוצה, לדעתי, בסעיף 157לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) הקובע הוראה ייחודית, שאינה קיימת בחוק מע"מ והיא ש"החלטת בית המשפט המחוזי לפי סעיף 156ניתנת לערעור לפני בית המשפט העליון כבית משפט לערעורים אזרחיים". משהורה כך המחוקק, מצא מחוקק המשנה להתקין תקנה גם בענין זה, לבל תוותר הוראת המחוקק הראשי ללא תקנות לביצועה, אך גם אלמלא תקנה זו לא היה ספק כי חלק ד' של תקנות סדר הדין האזרחי חל על ערעורים לבית המשפט העליון ולא על ה"ערעור" המוגש לבית המשפט המחוזי. .13התכלית החקיקתית העומדת ביסוד דרישת תקנות סדר הדין האזרחי בדבר הפקדת ערבון להבטחת הוצאות המשיב, היא למנוע ערעורי סרק. ההנחה היא שענין שנדון בפני ערכאה שיפוטית, סיכויי שינויו או ביטולו אינם רבים ועל כן נדרש מי שחפץ למערער על החלטה שיפוטית, להבטיח את הוצאות המשיב. "המערער" על החלטת מנהל מס ערך מוסף משיג על החלטה מינהלית ולא על החלטה שיפוטית, וביחס אליה אין קיימת החזקה כי סיכויי תקיפתה אינם רבים. קיימת חזקה בדבר תקינות המעשה המינהלי, ומכוחה הוטל על "המערער" נטל הוכחה מהסוג שרובץ על תובע בהליך אזרחי, אך פועלה של חזקה זו אינו מגיע עד כדי שרואים את המעשה המינהלי כתקין וכסופי כמו פסק דין של בית משפט. בל נשכח כי המשיב באותו "ערעור" אינו אלא הגוף המנהלי שעל החלטתו מוגש הערעור, ואין הוא בבחינת צד במובן הרגיל של המילה. .14ב"כ המשיב סבור כי יש לבית משפט כלשהו "סמכות טבועה" להורות כל הוראה בדבר הוצאות, וגם תקנה 12לתקנות מע"מ מתייחסת לכך. אין צורך שנדון בסמכות טבועה, אם יש לנו תקנה 519לתקנות סדר הדין האזרחי, החלה על ערעורים לפי חוק מע"מ, והמעניקה לבית המשפט או לרשם סמכות "אם נראה לו הדבר, לצוות על תובע ליתן ערובה לתשלום הוצאותיו של כל נתבע". לכאורה, אין מניעה ש"מערער" (קרי:ותובע") מסוגה של המערערת כאן, יחוייב בהמצאת ערובה לפי תקנה זו, אולם ברי לכל שאין לעשות כן אלא על יסוד בקשה של הנתבע, ולא מיזמתו של בית המשפט או הרשם או על דרך השגרה. השיקולים שיופעלו בדיון על פי תקנה 519שונים מהשיקולים המנחים את הרשם בקבעו ערבון לפי תקנה 428לתקנות סדר הדין האזרחי. במסגרת החלטה לפי תקנה 519לא יבוא בחשבון מצבו הכלכלי של התובע, שכן "הכלל הוא, שאין בית המשפט מחייב תובע במתן ערובה להוצאות מחמת עוניו בלבד; הטעם לדבר הוא, שזכותו של האזרח לפנות לבית המשפט היא זכות קונסטיטוציונית מן המעלה הראשונה, ושערי בית המשפט פתוחים לפני האזרח בריבו עם משנהו, גם במקרים בהם לא תשיג ידו לשלם את ההוצאות, אם תובענתו תידחה". (רע"א 6301/94עודד יערי נגד משטרת ישראל ע"י היועץ המשפטי, תקדין-עליון, כרך 95(1), תשנ"ה/ תשנ"ו- 1995עמ' 1009, מפי המשנה לנשיא לוין). שיקולים מפורטים יותר נדונו ברע"א 544/89אויקל תעשיות (1985) נגד נילי מפעלי מתכת, פ"ד מד (1) 647: בקשה מעין זו, מכוח תקנה 519לתקנות סדר הדין האזרחי לא הוגשה לרשמת על ידי המשיב, ושיקולים מסוג מה שפורט לעיל לא נדונו על ידיה ולא הועלו בפניה. ברור-לכל שאי אפשר ליתן להחלטתה תוקף על יסוד תקנה זו. תקנות 511עד 518לתקנות סדר הדין האזרחי, שב"כ המשיב מנסה להסתמך עליהן, חלות על שומת הוצאות לאחר תום הדיון, ולא על ראשיתו. .15אני מקבל את הערעור ומבטל את החלטת הרשמת וקובע כי המערערת פטורה מכל ערבון או ערבות לשם ניהול הליך זה. המזכירות מתבקשת שלא להפנות עוד אל הרשמת את תיקי הערעור על החלטות מנהל מס ערך מוסף לשם קביעת ערבון והם יועברו לקביעה מיד עם הגשת כתב התשובה. למען הסר ספק אני מציין כי הוראה זו תחול גם בערעורי מס הכנסה, שבהם בלאו הכי מזה שנים אין דורשים ממערערים הפקדת פקדון. מיסיםערבוןערעורמע"מ (מס ערך מוסף)