קראו את ההחלטה להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא התיישנות שומה דיני חדלות פרעון: מתי מתיישנת שומת מס הכנסה, שלא הוגשה לגביה השגה, לעניין דיני חדלות פרעון? זו השאלה המתעוררת לפני בערעור על החלטת הנאמן לנכסי החייב שבתאי יצחק (בכינוס נכסים) (להלן: "החייב"), עו"ד יהודה צור, (להלן: "הנאמן"), אשר דחתה את תביעת החוב שהוגשה על ידי אגף מס הכסה ומיסוי מקרקעין - פ"ש רמלה (להלן: "המערער"), וזאת מחמת התיישנות. הרקע לערעור 1. ביום 1.7.03, ניתן צו כינוס נכסים לחייב (להלן: "הצו"). ביום 25.8.03, הוגשה תביעת חוב, בשל קיומם של חובות אותם חב החייב לאגף מס הכנסה לשנות המס 95 - 1994, בסך כולל של 1,296,906 ₪. מתוך הסך הכולל, חוב המס בדין קדימה לשנת המס 1999 עומד על סך של 412,785 ₪ (להלן: "תביעת החוב הראשונה"). תביעת החוב נמסרה לכונס הנכסים הרשמי במחוז ירושלים בסמוך למועד עריכתה. ביום 2.11.06, נערכה תביעת חוב מעודכנת לשנות המס 1996 - 1994 בסך כולל של 89,044 ₪, כאשר מתוכן חוב המס בדין קדימה לשנת המס 1994 מסתכם בסך של 19,846 (להלן: "תביעת החוב המעודכנת"). עדכון תביעת החוב נדרש נוכח העובדה שלאחר עריכת תביעת הראשונה החייב הגיש דוחות על הכנסותיו לשנות המס 1999 - 1997, דבר שחייב עדכון של סכומי חובות המס אותם חב החייב וביטול למעשה של תביעת החוב הראשונה. 2. הנאמן דחה ביום 26.8.08 את תביעת החוב מן הטעם שהחוב לרשויות המס התיישן (למעט הקנס לשנת 1996), ומכאן הערעור. הנאמן הסתמך על פסק הדין בפרשת גולדמן (ע"א 402/77 אריה גולדמן נ' יחיאל הרמן, עו"ד פ"ד לב (2), 421), שם נקבע כי מעמדו של הנאמן הוא כמעמדה של רשות שיפוטית לצורך חוק ההתיישנות, וכי הוכחת החוב מעמדה כהליך אזרחי, וכי נאמן רשאי לדחות תביעת חוב מטעמי התיישנות. עמדת הנאמן 3. הנאמן ציין בהחלטתו כי הוא ער להלכה שנקבעה בע"א 262/76 שמעון בן יעקב עו"ד נ' פקיד שומה, פ"ד לא(1),475 (להלן: "פרשת בן יעקב"), לפיה על הנאמן לאשר תביעת חוב, כל עוד לא הצליח לשנות את החבות בדרך הקבועה בחוק. יחד עם זאת קבע הנאמן כי במקרה של התיישנות תביעת החוב המוגשת על ידי רשות המס הרי שהלכה זו אינה חלה, כדבריו: "יש לאבחן בין מקרה בו הנאמן בפשיטת הרגל מבקש לדחות את תביעת החוב בהתייחס לשומה עצמה, לסכום חוב המס גופא - היינו עניין פנימי הנוגע לעניינים כגון גובה החוב, ניכויים, זיכויים נקודות זיכוי וכד' - עניינים אשר עניינם יפה להגשת השגה לפי פקודת מס הכנסה - אשר לגביהם חלה הלכת ביהמ"ש העליון הנ"ל. לבין מקרה כגון דא, שהינו עניין חיצוני לחוב גופו - בו הנאמן לא חולק על עצם החוב - אלא טוען כי אפילו היה החוב נכון - עדיין יש מחסום חיצוני ליכולת לגבותו באמצעות הליכי הפש"ר - מחסום ההתיישנות. אני סבור שהלכת ביהמ"ש העליון נסובה על העניין הפנימי, כשקבעה שבמקרה שכזה לא יכול הנאמן להתערב בשומה ללא פניה ע"י ההליכים הקבועים בחוקי המס. ברם, כאשר עסקינן בענין חיצוני, שלא קשור לשומה עצמה, אלא לעצם השאלה האם ניתן להגיש בכלל תביעת חוב - אזי אנו חוזרים ל"מגרש המשחקים של פקודת פשיטת הרגל" ובה ישנה סמכות לנאמן, בכובעו או במעמדו כרשות שיפוטית, לקבוע כי התביעה התיישנה לפי חוק ההתיישנות, ולכן יש לדחות את תביעת החוב, ואין זה משנה בכלל מי הוא מגיש תביעת החוב - נושה רגיל או נושה שהינו רשות מס". 4. כן טוען הנאמן, כי טענת קיזוז ניתן לראותה כ"קרובה" יחסית לשומה עצמה, ואילו טענת התיישנות הינה "רחוקה", שעה שדנים בשאלה אם ניתן להעלות טענות חיצוניות לשומה. טיעוני המערער 5. תביעת החוב נשוא הערעור עודכנה. הנאמן טעה בקביעתו לגבי שנות המס 1996-1994. המערער הגיש את תביעת החוב במועדה, ואין מקום למסקנה, כי מדובר בתביעות חוב שהוגשו לפני למעלה מ-7 שנים, ואין משמעות למועד בו נבעו. 6. המערער מפנה לע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד השומה רחובות, פ"ד לט (2), 70 בדבר המשמעות שיש לתת לדבר חוק. כך אף בחוקי המס, יש לבחור באפשרות המגשימה את מטרתה של חקיקת המס. 7. החובות לשנים הנ"ל הינן תולדה של שומות אשר נערכו לחיוב על ידי פקיד השומה על פי הדוחות שהנישום הגיש. השומות נערכו במועדים הנקובים לכך בפקודת מס הכנסה, ואולם החייב לא שילמם. לפיכך, כל עוד לא משולם החוב, הרי שנוצר מצב של עוולה מתמשכת המתחדשת מידי יום ביומו, וכמוה כהשגת גבול מתמשכת, שאף לגביה נקבע בפסיקה כי זו יוצרת עילה מתמשכת עד ליום הפינוי. 8. החלטת הנאמן יש בה משום עקיפת הוראות סעיף 150 לפקודת מס הכנסה הקובעת את דרך הגשת השגה על ידי נישום על שומות שהוצאו לו. כמו כן רשאי פקיד השומה לפעול לגביית החוב אף לפי פקודת המיסים (גביה), והן בהוצאה לפועל. עמדת ב"כ החייב 9. עו"ד בן מלך, ב"כ החייב, מצטרף לעמדת הנאמן באשר לטענתו השומות יצאו בקוד 03, וכי לא מדובר בחובות אמיתיים. עמדת הכנ"ר 10. ב"כ הכנ"ר, עו"ד ט' גרדל, סבורה שאין מקום שהנאמן יפנה בהשגה על השומות, ועל פניו לא נראה שיש הוראה בחוקי המס הממחישה את הוראת ההתיישנות. דיון 11. ראשית יצוין, כי אכן מדובר בשומות מעודכנות ובמקום הסך של 1,296,906 ₪ כנקוב בתביעת החוב המקורית, תביעת החוב המעודכנת עומדת ע"ס 89,044 ₪. אשר למועד הגשת תביעת חוב, קובע סעיף 71(ב) לפקודת פשיטת הרגל [נוסח חדש], התש"מ-1980, (להלן: "הפקודה") וכן תקנה 76 (א) לתקנות פשיטת הרגל, התשמ"ה-1985 (להלן: "התקנות"), כי המועד הינו תוך 6 חודשים מיום מתן צו הכינוס. "חובות בני תביעה" הוגדרו בסעיף 71(א) לפקודה, הקובע: "(א) חוב וחבות קיימים או עתידים, ודאים או מותנים, החלים על החייב ביום מתן צו הכינוס, או שיחולו עליו לפני הפטרו עקב התחייבות מלפני מתן הצו, יהיו חובות בני תביעה בפשיטת רגל. חוב וחבות במטבע חוץ יחושבו לפי ערכם במטבע ישראלי ביום מתן הצו." הגדרת המונח "חבות" בסעיף הנ"ל נמצאת בסעיף 1 לפקודה, הקובע: "חבות" - התקשרות, התחייבות, הסכמה או הבטחה, מפורשות או משתמעות, העשויות להביא, עמן או עם הפרתן, לתשלום כסף או שווה כסף, ולרבות גמול בעד עבודה שנעשתה, והוא - אף אם סכום החבות אינו קצוב או לא ניתן להיקבע לפי כללים מוגדרים או שהוא נתון לשיקול דעת, או שהוא מותנה או טרם חל זמן פרעונו, ולגבי הפרה - אף אם לא קרתה או לא היתה עשויה לקרות לפני הפטרו של החייב". לאור הגדרות אלה, מגיע המערער למסקנה, כי מדובר בהסדר שלילי, דהיינו אילו התכוון המחוקק להחריג חובות של שנים רחוקות באופן שלא ניתן להכלילם בתביעת חוב, כי אז היה מביא רציונאל זה כחריג להוראה הבסיסית הנ"ל. 12. מכל מקום, יש לבחון ראשית את מועד התגבשות החוב של הנישום דנן לרשות המיסים. לחייב הוצאו שומות לשנים 1994, 1995, ועל כך אין למעשה מחלוקת בין הצדדים. שומות אלה הופכות לחלוטות, אלא אם כן הנישום פועל לביטולן בדרך הקבועה בפקודת מס הכנסה, החל מסעיף 150 לפקודה הקובע את זכות ההשגה, עובר דרך זכות הערעור לבית המשפט המחוזי (סעיף 154 לפקודה), וכלה בערעור לבית המשפט העליון (סעיף 157 לפקודה). משלא נקט הנישום בהליכי השגה וערעור, הרי שעליו לשלם את הסכום שנקבע בשומה בתוך 15 יום (סעיף 183 לפקודה). לא עשה כן, רשאי פקיד השומה לאכוף את התשלום, על פי הסמכות שמוקנית לו בסעיף 193 לפקודה, הקובע: "כל סכום שאדם חייב לשלם לפי פקודה זו, רשאי פקיד השומה לאכוף תשלומו לפי ההוראות שלהלן, או לפי פקודת המסים (גביה), והוראות אותה פקודה, חוץ מסעיף 12 שבה, יחולו על גביית כל סכום כאמור כאילו היה מס כמשמעותו באותה פקודה; אלא שאם פקיד השומה איננו מושל המחוז, ישלח פקיד השומה למושל המחוז שבו יושב הנישום, או שבו הוא עוסק בעסקו, תעודה בחתימת פקיד השומה ובה יפורש סכום הפיגורים המגיע מאת הנישום, ומושל המחוז משקיבל את התעודה, יאכוף את התשלום לפי הוראות פקודת המסים (גביה) החלות על גביית סכום כאמור." 13. מכאן באים אנו לשאלה, האם זכות זו המוקנית לפקיד השומה אינה כפופה לדיני ההתיישנות? פשיטא, שאם נראה בשומה סופית פסק דין הרי זה מתיישן לאחר 25 שנה (סעיף 21 לחוק ההתיישנות, התשי"ח-1958 (להלן: "חוק ההתיישנות"). במקרה דנא, פקיד השומה אינו טוען זאת, אלא לשיטתו מדובר בעוולה מתמשכת, המתחדשת מידי יום ביומו. על משמעות הדבר עומדת כב' השופטת א' פרוקצ'יה בע"א 9413/03 אילן אלנקווה נ' הועדה המקומית לתכנון ולבניה ירושלים, (אתר נבו) (22.6.08), כדלקמן: "ארוע עוולתי נמשך, המוליד עילות תובענה מתחדשות ונזק מתחדש, עשוי להתרחש, בין היתר, בעוולות הרשלנות והסגת הגבול. הפרת החובה באופן מתמשך, עשויה להוליד עילה חדשה מדי יום, וההתיישנות תחול על אותו מקטע של עילות מתחדשות אשר ממועד היווצרותן ועד להגשת התביעה חלפה תקופת ההתיישנות. היא לא תחול על אלה שממועד היווצרותן כאמור ועד למועד הגשת התביעה טרם חלפה תקופת ההתיישנות. התייחס לכך השופט ברנזון בע"א 35/71 חב' ישראל אוסטרליה להשקעות נ' מושב בני דרור, פד"י כז(1) 225, 228-9: "במקרה שיש הפרת חובה הולכת ונמשכת מצד הנתבע והגורמת ברציפות נזק לתובע, הרי עילת תובענה חדשה נולדת בכל יום, ואם ההפרה והנזק הנובע ממנה נמשכו פרק זמן העולה על תקופת ההתיישנות, יחסום חוק ההתיישנות - אם הנתבע מסתמך עליו - את תובענת התובע על הנזק שאירע לפני התאריך הקובע, אך לא על הנזק שאירע אחריו." כך עשוי להתרחש בעוולת הסגת-גבול במקרקעין: הוא הדין במקרה של הסגת-גבול נמשכת והולכת, והנזק שנגרם בעטיה. בכל יום שהיא קיימת, נולדת עילת תובענה חדשה, והיא נחסמת בתום תקופת ההתיישנות שלאחר אותו יום. פירוש הדבר, כי ההתיישנות היא כפי שקבע בית-המשפט המחוזי, והתקופה היא שבע שנים אחורנית, מיום הגשת התובענה. לגבי הנזק שנגרם לפני אותה תקופה, התיישנה התובענה." Salmond & Hueston, On the Law of Torts, London 1996 21st edition, 44 Michael Jones, Textbook on Torts, Oxford 2002, 8th edition, 650-1 בארצות הברית, נוהגת גם כן אבחנה לצורך התיישנות בין עוולה מתמשכת לבין מעשה עוולה נקודתי, שהנזק בגינו עשוי להיות נזק נמשך. ( Ward v. Caulk, 650 F.2d 1144, 1147 (9th Cir. 1981( Hosea v. Langley, 2006, U.S. Dist. LEXIS 5935 51 Am Jur 2d Limitation of Actions § 168". (שם, פסקה 32). הגם שמדובר בתחום שונה מאשר בו קא עסקינן, יחד עם זאת, יש להפריד בין שאלת ההתיישנות, לגביה כבר נקבע כי חל הוא גם בהליכי פשיטת רגל (ראו ע"א 402/77 אריה גולדמן נ' יחיאל הרמן, פ"ד לב(2), 421), לבין היות אי תשלום החוב בבחינת "עוולה" מתמשכת. 14. הנה כי כן, מגיעים אנו לשאלה האם דמן של רשויות המס סמוק יותר מדמם של נושים פרטיים? התשובה שניתנה בפסיקה עונה על שאלה זו בחיוב, שכן אין מעלים על הדעת כי רשויות המס עושות קנוניה עם הנישום. עמדה על כך כב' השופטת ח' בן עמי בבש"א (י-ם) 3089/05 - דיליאן אבישי נ' עו"ד שמעון אורי בתפקידו כנאמן ואח', , כדלקמן: "נקודת המוצא שעל הנאמן לאמץ בבחינת תביעות חוב המוגשות על ידי רשויות המס הינה, כי מדובר בחובות אמיתיים, שכן בשונה מחובות של נושים פרטיים, לא תיתכן קנוניה בין הנישום לרשויות המס. משכך נקבע, כי "הכלל האמור [לפיו על הנאמן לבחון כל תביעת חוב לגופה, אפילו מקורה בפסק דין חלוט, ח'ב'] אינו חל על תביעת מס הכנסה המגיע למדינה. לגבי חוב זה אין חשש של קנוניה בין החייב לנושה... ונוסף על כך - וזה עיקר - פקודת מס הכנסה קובעת את הדרך בה ניתן להשיג על השומה, ראה סעיף 150 לפקודת מס הכנסה והבאים אחריו. ויושם אל לב שבעוד שבהלכות פירוק מוטלת על הנושה החובה להוכיח את החבות, חובת הראיה בדיני מס הכנסה מוחלפת..." (ע"א 262/76 שמעון בן יעקב, עו"ד נ' פקיד השומה לגביה מיוחדת, פ"ד לא(1) 574 [להלן: "פרשת בן יעקב" - י.ש.]; וראו גם: ע"א 850/76 מרומי זכרון בע"מ (בפירוק מרצון) נ' פקיד השומה לגביה מיוחדת, פ"ד לא(1) 701, 705-706 [להלן: "פרשת מרומי זכרון" - י.ש.]; ע"א 1057/91 גבריאל הרצל נ' יחיאל מכטינגר, פ"ד מו (4) 353, 358). עוד נקבע, כי החלטה בה נדחתה תביעת חוב כאמור, מבלי לשנות את החוב בדרך הקבועה בפקודה, מהווה חריגה מסמכות ודינה להתבטל (ע"א 255/89 דניאל פרדו נ' מדינת ישראל, פ"ד מו (5) 641, 656-657). יוער כי הלכה זו נקבעה לענין תביעת חוב שהגיש אגף המכס בגין חוב מס קנייה, אולם הליכי ההשגה והרציונל שבבסיס ההלכה - זהים." (שם, פסקה 10). נשוב אפוא לאותה פסיקה הנזכרת בהחלטת כב' שופטת בן עמי דלעיל, בבחינת אחרית דבר מראשיתו. בפרשת בן יעקב נאמר מפי הנשיא י' זוסמן, כדלקמן: "ואולם פשיטא, שהכלל האמור אינו חל על תביעת מס הכנסה המגיע למדינה. לגבי חוב זה אינו קיים החשש של קנוניה שבין החייב והנושה המונח ביסודו של סעיף 4) 6) הנ"ל ושאר הלכות פשיטת-הרגל המסמיכות את הנאמן ואת בית-המשפט לחקור בקורות פסק-הדין, ונוסף על כך - וזה עיקר - פקודת מס הכנסה קובעת את הדרך בה ניתן להשיג על השומה, ראה סעיף 150 לפקודת מס הכנסה והבאים אחריו. ויושם אל לב שבעוד שבהלכות פירוק מוטלת על הנושה החובה להוכיח את החבות, חובת הראיה בדיני מס הכנסה מוחלפת, וסעיף 155 לפקודת מס הכנסה קובע, כי חובת הראיה שהשומה היתה מופרזת, חלה על הנישום. ההוראות המיוחדות שבפקודת מס הכנסה עומדות לפקיד השומה גם כלפי הנאמן בפשיטת-רגל, (Re Calvert, (1899, וממילא, מכוח סעיף 220א Re Calvert, Ex . Calvert (1899) 2 Q.B. 145; 68 L.J.Q.B. 761; 47) 523; 43 sol. Jo. 480; 6 Mans. 256; sub nom. Re Calvert, EX p..W.R (The Debtor v. Walker, 80 L.T. 504; 4 Tax Cas. 79.לפקודת החברות, גם כלפי מפרק חברה, ראה המ' (ת"א) 6457/75, (המ' (ת"א) 6457/75 פקיד שומה לגביה מיוחדת נ' משה שוב, עו"ד, מפרק חברת מירומי זכרון בע"מ [בפירוק מרצון)). מכאן שהמפרק לא רשאי היה לדחות את הוכחת-החוב של המשיב, ועליו לאשרה, כל עוד לא הצליח לשנות את החבות בדרך שנקבעה בפקודת מס הכנסה." (שם, פסקה 3). ובפרשת 'מרומי זכרון' נאמר מפי כב' השופט י' כהן כדלקמן: "לגופו של ענין צדק בית-המשפט המחוזי כשהחליט שהמפרק לא היה רשאי לדחות את הוכחת החוב, אלא אם רצה המפרק לחלוק על השומה היה עליו לעשות כן בדרך הקבועה בפקודת מס הכנסה. ההלכה בענין זה נקבעה לגבי נאמן בפשיטת-הרגל בפסק- הדין, (In re Calvert, (1899. באותו פסק-דין נאמר, שאין להשוות שומת מס (;761 In re Calvert, Ex p. Calvert (1899) 2 Q.B. 145, 147; 68 L.J.Q.B. W.R. 523; 43 Sol. Jo. 480; 6 Mans. 256; sub nom. Re Calvert, Ex (p. The Debtor v. Walker, 80 L.T. 504; 4 Tax Cas. 79. 47לפסק-דין. בה בשעה שלגבי פסקי-דין מההכרח היה לקבוע, שאין הם סופיים בהליכי פשיטת-רגל, וזה כדי למנוע מעשי מרמה או קנוניות, אין טעם זה חל על שומות מס. נאמר שם (בע' 147) : "במקרה של שומה אין בעיה של תמורה כפי שהיא קיימת במקרה של פסק-דין : כאן ישנה רק שומה מינהלית עם דרך מיוחדת של ערעור שנקבעה ושיש ללכת לפיה. אין אני חושב לאפשרי שבית-משפט בפשיטת-רגל יהיה מוסמך, לפי בקשת נאמן בפשיטת-רגל או של נושה, לפתוח מחדש שאלות מסוג זה בבקשה לבטל את השומה." כך גם נפסק בענין, (Moschi v. I.R.C. (1954 ועל-ידי בתי-המשפט המחו- ((Ex p. R. Moschi) v. I.R.C. (1954) 35 T.C. 92; (1954) Moschi, Re B. (T.R. 59; 32 A.T.C. 495.זיים בארץ (המ' (ת"א-יפו) 4269/60, (המ' (ת"א-יפו) 4269/60 (ת"א 3285/59) מדינת ישראל נ' יהודה סביר, עו"ד-נאמן, בפשיטת הרגל של צבי סגל); המ' (ת"א-יפו) 1 733/60, (המ' (ת"א-יפו) 1733/60 (ת"א 334/54) פקיד השומה תל-אביב 1 נ' עו"ד אליקים הררי נאמן על נכסי מאיר וילדנברג פוש"ר)). הטענה של המפרק, שיש להבדיל לענין זה בין מעמדו של נאמן בפשיטת-רגל ובין מעמדו של מפרק בפירוק של חברה, מכיון שהמפרק ממלא תפקיד שיפוטי כשהוא דן בהוכחות חוב ואילו הנאמן בפשיטת-רגל אינו בעל סמכות שיפוטית, אינה מבוססת כלל. אין כל הבדל משמעותי בין התפקיד שממלא נאמן בפשיטת-רגל כשהוא דן ומחליט בהוכחות החוב המוגשות לו ובין תפקיד זה כשמפרק חברה ממלא אותו, ואותם הטעמים שעמדו ביסוד הפסיקה הנ"ל באנגליה בענין פשיטת-רגל יפים גם לענין פירוק של חברה. 7. בענין אחד נראית לי טענתו של המפרק כמוצדקת. מהחלטת בית-המשפט המחוזי משתמע כאילו חייב המפרק להמשיך בהשגתו, גם אם אין רצונו בכך. אין צורך לדון בשאלה, אם צדק בית-המשפט המחוזי כשקבע שהמפרק לא היה רשאי לחזור בו מן ההשגה, מכיון שכל סעד בענין זה לא נתבקש על-ידי המשיב בבקשתו בבית-המשפט המחוזי ונציגת המשיב הסכימה בטענותיה לפנינו, שאין לראות בהחלטת בית-המשפט המחוזי כל הוראה למפרק להמשיך בהשגה, אלא החלטת השופט המלומד קובעת אך ורק שעל המפרק לשמור בידיו כספים שיספיקו לתשלום החוב למס הכנסה ולא לשלמם לחברים ושאם ברצונו לחלוק על השומה, עליו להשיג עליה בדרכים הקבועות בפקודת מס הכנסה. בנתון להבהרה זו ביחס להוראה שניתנה על-ידי בית-המשפט המחוזי יש לדעתי לדחות את הערעור." לפיכך, אני מקבל את הטענה, כי מדובר בעוולה מתמשכת ובתוך כך אני דוחה את טענת ההתיישנות שהעלה הנאמן. התוצאה 15. לאור כל האמור, אני מקבל את הערעור, ומורה לנאמן לבדוק את תביעת החוב של המערער לגופה, אין צו להוצאות. מיסיםחדלות פירעוןשומההתיישנות