קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא קבלת ערעור על פסילת ספרים / דוגמא של ערעור מס הכנסה שהצליח: מהות הערעור המערער חוייב ביום 23.9.04 במס עסקאות בסך 141,876 ש"ח, במס תשומות בסך 2,063 ש"ח ובקנס בגין ניהול ספרים שלא כדין בסך של 53,332 ש"ח. הטענות בערעור שלפני מתמקדות במס העסקאות ובפסילת הספרים. השומה מתייחסת לשנים 2001, 2002 ו-2003. העובדות הנוגעות לעניין הן: 1. המערער עסק במסחר בצמיגים ובמוצרים נלווים. 2. המשיב ערך בדיקה בעסקו של המערער, והגיע למסקנה כי דיווחי המערער חריגים ביחס למקובל. במצב זה החליט המשיב לערוך ביקורת בעסקו של המערער. ביום 1.12.03 התרחשה שריפה בעסקו של המערער. במהלך הביקורת התחוור, כי למערער אין ספרים מסודרים, דבר שהוסבר על-ידי המערער בכך שספריו נשרפו בשריפה. המערער התבקש לשחזר את ספריו והמציא מסמכים שונים, שבגדרם שיחזר חלק מתעודות משלוח. בסופו של דבר, נפסלו ספרי המערער, משיקולים שיצוינו להלן. 3. מס העסקאות בוסס על בדיקת הרווח הגולמי של המערער, שמתוצאתה למד המשיב על רווח גולמי הגבוה באופן ניכר מהרווח עליו דיווח המערער. בגדר הבדיקה נעשתה השוואה לגבי מחירי הקניה ומחירי המכירה של מוצרים זהים, בהתייחס ל-140 פריטים כמדגם מייצג. הבדיקה התייחסה למעשה לחודשים ספטמבר אוקטובר 2003. הרווח הגולמי חושב ע"י השוואה של סכימת כל מחירי הקניה לכל מחירי המכירה של אותם מוצרים, ולשיטת המשיב, עמד על 17.8%. מטעמי זהירות, הופחת מנתון זה 0.8%, ואז חושב מחזור המכירות של המערער על ידי הכפלת עלות המכר ב-17%. נמצאו הפרשים גבוהים בין המחזור המדווח ובין המחזור המחושב. שומת העסקאות הוצאה ביחס להפרשים אלו. המערער טוען כי חישוב הרווח הגולמי שגוי ואינו ראוי. המשיב מכיר בכך שנפלו בחישוביו מספר טעויות, ואולם, לדברי בא-כוחו, נוכח "שולי הבטיחות" הגדולים אשר נלקחו בחשבון על ידי המשיב, אין בטעויות אלה כדי לשנות את תוצאת התחשיב ואת השומה שהוצאה למערער. טעמי פסילת הספרים 4. משהגיע המשיב למסקנה שיש לפסול ספרי המערער, הפעיל סמכותו על-פי סעיף 77(א) לחוק מס ערך מוסף התשל"ו-1975 (להלן: החוק), להוציא שומה לפי מיטב השפיטה. על פי ההודעה לעוסק בדבר הטלת קנס על אי-ניהול ספרים, סיבות פסילת הספרים והטלת קנס הפסילה היו אי-ניהול ספרים בשיטת החשבונאות הכפולה, אי-ניהול ואי-שמירת ספר כניסת טובין, אי-המצאת רשימות מלאי לסוף שנת המס (פרט למועד סגירת העסק בחודש נובמבר 2003), וכן העובדה שבבדיקת תנועת מלאי כמותית לשנת המס 2003 נמצא הפרש של 2,500 צמיגים לפחות בין הכמות שעמדה למכירה לכמות שדווחה בפועל, דבר המהווה העלמה של למעלה מ-35% מהכמות שעמדה להימכר. חובת ניהול הספרים בשיטה הכפולה יצוין כי בכתב הערעור גופו לא חלק המערער על חובתו לנהל ספרים בשיטה הכפולה, כעולה מסעיף 4 לחוות הדעת של רואה החשבון מטעם המערער שאליה מפנה הודעת הערעור בסעיפים הנוגעים לעניין. חרף האמור טען המערער בסיכומים, כי על-פי העובדות הרלבנטיות, אין עליו לנהל ספרים בשיטה הכפולה, ולדבריו, המשיב לא הוכיח כי הועסקו בעסק 5 עובדים. בהחלטה מיום 21.4.09 הבהרתי כי לשיטתי אין ביד המערער להעלות טענה זו, מאחר שבערעור לא חלק על כך, ואיפשרתי למערער לשנות את טיעונו. חרף האמור, שב ב"כ המערער וטען כי המשיב לא הציג ולו ראיה אחת כי למערער היו חמישה עובדים בעסקו, ולפיכך היה חייב בניהול מערכת חשבונות לפי השיטה החשבונאית הכפולה. לשיטתי, משנפקדה בכתב הערער טענה המלמדת על מחלוקת בנושא, אכן לא היה על המשיב להביא ראיותיו לגבי דרישה זו, ואני רואה לנכון לשוב ולהפנות את המערער להחלטתי הנזכרת. 5. לחלופין, טען המערער, כי לא היה בנימוק של אי-ניהול ספרים בשיטה הכפולה להוביל לפסילת ספריו, שכן החזיק בכל מערכת התיעוד החשבונאי הנדרשת לעוסק בתחומו. המערער הוסיף, כי פסילת ספריו של נישום מוצדקת רק כאשר הסטיה מאופן ניהול הספרים הינה מהותית, כך שיש בה כדי לפגוע ביכולתה של רשות המס לקבוע את מחזור העסקאות או את המס בו חייב הנישום. ב"כ המערער מטעים, כי כל הקניות הוצגו לפני המשיב, כעולה מדברי אשר פאר, ממונה צוות ביקורת חשבונות בכיר במס ערך מוסף, בתצהירו: "המערער מתייחס לקניית 7188 צמיגים, אנו ספרנו 7179 צמיגים - אין כל הבדל משמעותי". (ס' 25 א'). ב"כ המערער מוסיף, כי גם חשבוניות המכירה הוצגו באופן מלא ומוחלט בסדר רץ למשיב, כעולה מניירות העבודה של המשיב מ/8, וטוען כי ע"פ עדות המערער היה לו ספר כניסת טובין אשר נשרף. לחלופין, טוען ב"כ המערער, כי מדברי המשיב בתגובותיו בנושא הנדון, עלה כי אי-ניהול פנקסים על-פי שיטת החשבונאות הכפולה מהווה נימוק אשר חשיבותו שולית, כי המשיב הודיע שהוא מסתמך בפסילת הספרים בעיקר על בדיקת השאלה המהותית "מה ניתן לדעת על עסקו של המערער". בהקשר זה מפנה ב"כ המערער להלכה לפיה יש מקום לפסילה רק בהתקיים "סטייה מהותית כך שיש בה כדי לפגוע ביכולתה של רשות המס לקבוע את מחזור העסקאות או את המס בו חייב הנישום", (ע"א 3576/92 מנהל מע"מ נ' חברת מפגש האון, פ"ד מט(3) 726. המערער מוסיף וטוען, כי בחישובי המשיב נפלו טעויות משמעותיות, ולכן חישובים אלה ראויים לפסילה. ב"כ המשיב, טען בסיכומיו כי המערער לא ניהל חשבונותיו בשיטה הכפולה. לו היה המערער מנהל ספרים בשיטה הכפולה, טוען המשיב, היה קל יותר לשחזר את ספריו. דיון בנושא פסילת הספרים 6. אין מחלוקת, כי ביום 1.12.03 התרחשה שריפה בעסקו של המערער. חשבון מכבי האש, בסך 60,000 ש"ח צורף להודעת הערעור. המשיב מציין, כי משהמערער טען כי ספריו נשרפו במהלך השריפה, לא ניתן היה לבדוק את הספרים. ברם, גם אם עובדה זו מתארת את המצב מנקודת מבטו של פקיד השומה אין ספק שמצב זה גם מצדיק התחשבות של פקיד השומה מאחר שהעדרם של הספרים אינו מוסבר ע"י מחדל או אשם של הנישום. על פי תצהיר אשר פאר, נמסרו למשיב על ידי המערער חשבוניות קניה ומכירה וכן תעודות משלוח, אותן שיחזר המערער באופן חלקי לאחר השריפה, וכן מסר המערער דו"ח ספירת מלאי שערך ביום 30.11.03, ולפיו מלאי הסגירה בעסק עמד על 110 צמיגים. כאמור, אחד הטעמים אשר ניתנו לפסילת הספרים, הוא - אי-ניהול ספרים בשיטה הכפולה על ידי המערער. ברם, לפתחו של טעם זה זו רובץ קושי - עובדת שריפת הספרים שהמשיב, כאמור, מכיר בה. ספרים שנשרפו אינם עוד בנמצא, ועל כן מתעוררת במלוא עוצמתה השאלה - על יסוד מה קבע המשיב קביעתו שהמערער לא ניהל ספריו בשיטה הכפולה כשהמערער מכחיש טענה זו. לשאלה זו לא ניתנה תשובה בראיות המשיב. יתר על כן, לא באה מטעם המשיב ראיה כלשהי התומכת בטענה שכך פעל המערער. בתצהירו של אשר פאר נפקדת התייחסות לנושא זה. כמו כן, רואה החשבון של המערער שלל עובדה זו מכל וכל בחוות דעתו, ואל מול חוות דעתו לא עומדת ראיה כלשהי. לאור האמור, אני דוחה טענה זו. אעבור לבחינת יתר הטעמים לפסילה. 7. אשר פאר הוסיף, כי כדי לבדוק את דיווח המערער, בוצע על ידי המשיב חישוב תנועת מלאי לצמיגים, המתחשב במלאי פתיחה אפס, מכירות וקניות על פי ספריו המשוחזרים, כפי שהמציא המערער, וכן מלאי סגירה של 110 צמיגים. באופן כזה, ועל פי החישוב כמות הצמיגים שנמכרו, לאחר בדיקה וקבלת חלק מטענות המערער, הועמדה על 3,133 צמיגים. המשמעות של הנתונים האמורים, על פי תצהיר אשר פאר, היא כדלקמן: "על פי הנתונים, המערער היה צריך למכור במהלך 2003 - 7,069 צמיגים לפחות (מלאי פתיחה חושב כאפס) ואולם … על פי הנתונים, דווחה מכירתם של 3,133 צמיגים. כלומר, מדובר על הפרש של 3,936 צמיגים לפחות. זהו הפרש ניכר ולכן נפסלו ספריו של המערער והוטל עליו קנס בשל פסילת ספרים, על פי סעיף 95 לחוק מס ערך מוסף". אשר פאר הוסיף וציין, כי על פי גרסת המערער שעמדה לפניו, נשרפו 767 צמיגים, ואולם לשיטתו אין מקום להתחשב במספר זה: "ספירת המלאי שביצע בעצמו היתה לפני השריפה ולכן השריפה אינה אמורה להיות רלוונטית לנתון מלאי הסגירה". 8. דא עקא, שהמערער הבהיר כי ספירת המלאי שביצע לפני השריפה היתה חלקית בלבד, מאחר שהשריפה התרחשה כבר בתאריך 1.12.03 וספירת המלאי החלה ב-30.11.03. לדבריו, נספרו צמיגים בקונטיינר אחד והספירה אמורה היתה להימשך בימים הבאים. ב"כ המשיב לא טען כי טענה זו חדשה ונפקדה מהליך השומה. אין ספק, כי 767 צמיגים הם מספר משמעותי של צמיגים, והשפעתו על החישוב לא יכולה להיחשב זניחה. יצויין, כי רואה החשבון כבהא עוביידה שתמך בגרסת המערער ביסס בעדותו מספר זה (פר', עמ' 22). מאחר שעובדת השריפה אינה במחלוקת ומאחר שברור כי במקום העסק נשרפו צמיגים ולאור התמונות שהוגשו המלמדות גם על פגיעה בצמיגים, אני סבורה כי נכון לקבל בהקשר זה את גרסת המערער. 9. אשר פאר הוסיף והציג מסמך שהוצג לפניו מטעם רואה החשבון של המערער במהלך ההשגה (צירוף ז' לתצהירו), שבו הועמדו המכירות על 6,024 צמיגים. בתצהיר נאמר לעניין זה: "השוואת נתון זה לנתוני החשבוניות של מכירת צמיגים (כאמור לעיל 3,133 צמיגים), מלמד כי אין למערער כל תיעוד מתאים המתעד צמיגים כה רבים. ואולם, הנתון שמציג המערער תואם דווקא את חישובי המשיב הרבה יותר מהנתון המתועד, ולמעשה המערער מאשר בנתון זה את ממצאינו, ומחזק את החלטתנו על פסילת ספרים: אם המערער עצמו טוען למכירת פי שנים צמיגים מהמכירות המתועדות, הרי שיש לפסול את ספריו". 10. ההישענות על המסמך האמור מקובלת עלי, אלא שהצדדים חלוקים גם לגבי הפער בין המכירות של הצמיגים לבין הכמות העולה מהחשבוניות. על פי חוות הדעת של המומחה מטעם המערער, רואה החשבון עוביידה, טעה המשיב במסקנותיו לגבי מספר הצמיגים שנמכרו העולים מהדיווח בחשבוניות, ולכן השאלה העומדת לפני היא מה עולה מרישומי המערער בנושא זה, כאשר לפי טענות המערער מהתיעוד שהעמיד לבדיקת המשיב עולה כי מספר הצמיגים שנמכרו גדול הרבה יותר ממה שטוען לו המשיב, ולכן הפער שהמשיב טוען לו אינו קיים. 11. על פי גרסת המערער, השריפה כילתה את תעודות המשלוח שלו, כמו גם את ספרי ניהול תנועות המלאי וספר כניסה ויציאת טובין, אך ספרי החשבוניות שלא היו במחסני העסק לא ניזוקו. מן החומר שלפני עולה כי בחשבוניות רבות נעשתה הפניה לתעודת המשלוח או לתעודות המשלוח הרלבנטיות, ולא צוינה כמות הצמיגים שנמכרה. המשיב ראה לנכון - בכל המצבים האמורים - להחשיב את החשבונית כמתייחסת לאפס צמיגים, ובאופן כזה למעשה לא הביא המשיב בחשבון הצמיגים שנמכרו את הצמיגים הרלבנטיים לאותה חשבונית. בעדותו קשר המערער בין תעודות המשלוח לחשבונית שהיפנתה אליהן, וב"כ המשיב חזר וביקש לרשום בפרוטוקול את משך הזמן שנזקק לצורך זה, כדי להמחיש מדוע לא היה ביד המשיב לקבל את הנהלת החשבונות בדרך זו. אשוב להיבט זה ביתר הרחבה בהמשך הדברים. 12. ב"כ המשיב מוסיף וטוען בסיכומיו, כי טענתו העיקרית בהקשר לפסילה היא הטענה שלא ניתן היה לבדוק את דיווחי המערער על סמך החומר שהציג, ולא היה די בשיחזור הנתונים החלקי שביצע המערער. היסוד הראייתי לטענה זו מצוי למעשה אף בגרסת המערער, הרי גם גרסת המערער היא שספריו נפגעו בשריפה ועלה בידו לבצע רק שיחזור חלקי של תעודות המשלוח. כאמור, המידע המלא לענין המכירה נמצא בחשבוניות ובתעודות המשלוח גם יחד. מספר הצמיגים שנמכרו לא תמיד נכתב בחשבוניות, אלא בתעודות המשלוח. ב"כ המשיב מדגיש, כי בדיקת החשבוניות העלתה כי במקרים לא מעטים אין מדובר בהפניה לתעודות משלוח ספציפיות, אלא בהפניה לתקופה המתייחסת לאותן תעודות (מתאריך אחד עד לתאריך אחר). לכן הלמידה של מספר הצמיגים צריכה להיעשות על ידי פעולות חקירה ובדיקה של המסמכים הרלבנטיים שאינה מבוצעת בנקל. 13. מקובלת עלי טענת ב"כ המשיב, כי למידת מספר הצמיגים שנמכרו תוך כדי השוואת המסמכים אינה מלאכה פשוטה. ב"כ המשיב הדגיש, כי המערער בדק את כל אחד מהמסמכים בבית המשפט במשך מספר דקות, ואף טעה במסקנותיו. ב"כ המשיב כותב בסיכומיו: ""השיטה" בה נהג המערער אינה פשוטה כלל וכלל, הטעתה את המערער בעצמו, וכל זאת כאשר המדובר בחשבונית אחת בלבד. האם ניתן לצפות מעובדי המשיב לנסות ולהתחקות כך אחר ספרי ומסמכי המערער?". ב"כ המשיב הוסיף, כי מעדות המערער גם התחוור כי תעודות המשלוח הרלבנטיות פוזרו בשלושה פנקסים שונים אשר היו במקומות שונים (פר', עמ' 5, ש' 10-13), דבר שהעצים את מורכבות הבדיקה. אכן, אין מדובר בניהול חשבונות תקני. הרישום בחשבונית צריך לכלול את הכמות הרלבנטית, וכן צריך לרשום בה את מספר תעודת המשלוח ותאריכה, ולא להסתפק בהפניה כללית לקבוצת תעודות משלוח הנכנסות לגדר תקופה. לא יתכן שיהא על פקיד השומה המבקש לבקר את הספרים לבצע מחקר כדי לדעת את הפרטים הרלבנטיים לשומה. צורת ניהול ספרים זו מנוגדת לתקנה 9א' להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973, אדגיש, כי חסרון זה של אופן ניהול הספרים אינו נובע מעובדת השריפה ומהשמדת חלק מהספרים, אלא הוא עולה מהחומר שבנמצא - מהחשבוניות שלא נפגעו ומתעודות המשלוח, כפי ששוחזרו. בנסיבות אלו, אין בידי לקבוע כי היה על המשיב להישען על ספרי המערער, ולהימנע משומה על פי מיטב השפיטה. 14. ואולם, נימוקי פסילת הספרים כשלעצמם לא התייחסו לרישום הלקוי בחשבוניות, אלא, כפי שצוין לעיל, להעדר ספרי חשבונות, לאי-ניהול ספרים בשיטה הכפולה, וכן לפער במספר הצמיגים שנמכרו למול הדיווח. הנימוק הראשון אינו משכנע, מאחר שמדובר במי שהוא קורבן של שריפה, אשר עשה מאמצים לשחזר את תעודות המשלוח כדי ליתן תמונה טובה יותר של עסקיו. אין מקום להציב לפניו רף שיחזור בלתי אפשרי. אציין בהקשר זה, כי ב"כ המשיב טוען כי המערער לא עשה מאמץ הולם בשיחזור וכי יש להניח כי אם היה פונה לאנשי המקצוע שנתנו לו שירות הנהלת חשבונות היה משחזר חלקים גדולים יותר מספריו. ברם, לנוכח עדות המערער כי העביר למשיב כל מה שהיה בידו להשיג (פר' עמ' 9) אין לומר כי עובדה זו הוכחה כנגד המערער. בנימוק השני דנתי לעיל, וגם הוא נדחה על ידי. נותר הנימוק המתייחס לפער במספר הצמיגים שנמכרו, אדון בנימוק זה בפרק הבא. אציין כי מומחה המערער כתב בחוות דעתו: "המשיב לא טרח לנסות לשחזר תעודות משלוח אשר מפרטות את חשבוניות המס (למשל, על ידי פניה ללקוחות המצוינים ע"ג החשבוניות המציינות תעודות משלוח), והוא בחר ללכת בדרך הקלה להוצאת השומה". ברם, אין ספק, כי ההלכה היא שאין המשיב אמור לפעול בדרך קשה ומורכבת בעת עריכת ביקורתו. נהפוך הוא. חובת התיעוד המלא והמדוייק באה למנוע מצב כזה. קשיים בעמדת המשיב 15. לעיל הבעתי דעתי לגבי נימוק הפסילה המתייחס למצב ספרי המערער לאחר השריפה. לשיטתי לא היה מקום לדרוש מהמערער שעסקו נשרף להצליח בשחזור באופן מלא. ואולם הפגם העיקרי המצוי לשיטתי בעמדת המשיב עניינו בטעם העיקרי לפסילה, המתייחס לפער בין מספר הצמיגים שנמכרו ע"פ הדיווח לבין המכירות למעשה. הובהר בחקירתו הנגדית של אשר פאר, כי לעניין חישוב מספר הצמיגים שנמכרו חישב המשיב אפס צמיגים לגבי כל החשבוניות שהפנו לתעודות משלוח כפי שתואר. בדיקתו של מומחה המערער הביאה אותו למסקנה, כי גישה זו משמעותה התעלמות מ-70 חשבוניות שסכומן הכולל 596,344 ₪, ובפועל התעלמות מ-1,273 צמיגים מדווחים. מדברי מומחה המערער, התחוור כי נתון מרכזי בקביעת המספר האמור שימש אותו חילוץ המחיר הממוצע לצמיג על דרך של מציאת ממוצע משוקלל, ועוד עלה, כי הערכתו הכוללת שצויינה התקבלה גם על יסוד נתונים שנמסרו מהמערער (פר', עמ' 21). יצוין כי על יסוד הנחה הגיונית לפיה גם בחשבוניות שלא הפנו לתעודת משלוח נכללה מכירת צמיגים ועל יסוד הממוצע האמור, חישב המומחה עוביידה כמות נוספת של צמיגים מדווחים, ובסה"כ 1883 + 1273 = 3156 צמיגים. כדברי המומחה: "בטבלה ב, איפה שלא כתוב בהערות שהחשבוניות כוללות צמיגים וחומרים, עשינו סכום החשבונית לחלק למחיר ממוצע משוקלל" (פרו' עמ' 36). אני סבורה כי הדרך שננקטה על ידי מומחה המערער נותנת ביטוי ראוי לעובדה שמדובר בסיטונאי צמיגים, דהיינו מי שעיקר מכירותיו הם צמיגים, ועל כן הדעת נותנת שסכומי החשבוניות משקפים אותם, גם אם החשבונית אינה מפורטת דייה. דרך זו גם מתחשבת בעובדה שהמערער עצמו הוא קרבן של שריפה, ונפגעו ספריו, ולכן אין להכביד בדרישות כלפיו. ויוטעם, המומחה ביצע חישוב זה, ככל ניתן מבלי שהובאו בחשבון חומרים נוספים הנמכרים ע"י המערער, ז"א בהתייחס לסכומים שסביר להניח שהם צמיגים דווקא. 16. ב"כ המשיב טוען, כנגד החישוב האמור, כי הנתון שצוין על-ידי המומחה כמחיר ממוצע - 157 או 159 ש"ח לצמיג - נשאב, כעולה מעדותו, ממכירה ללקוח הגדול ביותר של המערער, הוא יחיא שהאב, וכי המדובר בכל החשבוניות במכירה בסכומים של עשרות אלפי שקלים חדשים (עמ' 39). לכן - ממשיך וטוען ב"כ המשיב - מדובר במכירה סיטונאית במהותה, שאין מקום לחשב באמצעותה את המחיר הרלבנטי. מנגד, עולה השאלה אם גישת ההתעלמות הכללית ממספר הצמיגים שנמכרו על-פי החשבוניות שהפנו לתעודת משלוח הולמת יותר את המצב. סכומן הכולל של החשבוניות שהפנו לתעודות משלוח הוא גדול (מאות אלפי ש"ח, כאמור), וגישת המשיב מוציאה סכום זה מגדר הסכומים המשקפים מכירת צמיגים, וזאת אף על-פי שעיסוקו העיקרי של המערער הוא מכירת צמיגים. לשיטתי התעלמות מסכום זה אינה סבירה, מה גם שבתעודת המשלוח מצוי פרוט של הצמיגים שנמכרו. גישה כי זו אין בידי לקבל. עדיף לשגות ביחס למחיר הצמיג הממוצע, מאשר להתעלם כליל ממכירתו. הדבר מביא לכך שתמורת הצמיגים מובאה בחשבון, אך הם לא נגרעו מהמלאי. יתר על כן, בהתחשב בעובדה שעיקר עיסוקו של המערער היא מכירת צמיגים, מקובל עלי כי נכון לחלץ גם מיתר החשבוניות שלא שוחזרו לגביהן תעודות המשלוח את הצמיגים הרלבנטים כפי שעשה המומחה. אכן מדובר בגישה מקילה, ואולם גישה כזו מתבקשת כאשר הוכחה השריפה ואין ליחס למערער אשם בהעלמת ספרי החשבונות שנשרפו. 17. בע"א 744/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד שומה גוש דן פ"ד מו(5), 309 קבע בית המשפט העליון כי אל לפקיד השומה "לנהוג בנוקשות רבה מדי ובוודאי לא בשרירות לב. עליו להפעיל את שיקול דעתו בתבונה לא לאטום אזניו מכל הסבר ראוי שמציג בפניו הנישום ולא לעצום עיניו מפני מסמכים המובאים לתשומת לב". בית המשפט העליון הוסיף והדגיש שם את חשיבות הנתונים שבנמצא ואת עדיפות השימוש בהם ביחס לדרך ההשערה והאומדנה ואמר ביחס לסמכות פקיד השומה: "אכן מסורה בידו הסמכות לקבוע את ההכנסה לפי מיטב שפיטתו וכמוסבר לעיל בלית ברירה יעשה כן על דרך השערה ואמדנה. אולם, כאשר בידו נתונים שאפשר לעשותם יתד ופינה לחישוב ההכנסה בדרך עניינית ומדוייקת יותר עדיף שילך בדרך זו. הסמכות הנתונה לו להפעיל שיקול דעתו לא נועדה להעניש את הנישום שנכשל אלא לקדם קביעת מס אמת". 18. החישוב בדרך האמורה יכול להביא למסקנה שהפער במספר הצמיגים שנמכרו לצמיגים המדווחים, שהביא את המשיב לקביעה שהועלמו מכירות צמיגים בשיעור של 35%, הוא הרבה יותר קטן מהנטען, ואפשר שאינו משמעותי או אינו קיים כלל והרי לפער זה ניתן משקל רב בגישת המשיב שהביאה לפסילת הספרים. עשויה לצמצם את הפער גם התחשבות בטענת המערער לענין מספר הצמיגים שנשרפו (ראה לעיל ס' 9) וכן הטענה לגבי צמיגי הקלימציה. ע"פ גרסת המערער משמעות הקלימציה היא החזר צמיגים מלקוחות בטענה כי המדובר בצמיגים פגומים. במצב זה המערער נתן ללקוח צמיג חלופי, בעוד שהיצרן סירב להכיר בפגמים שבצמיג כך שהמערער ספג את עלות הצמיגים. המערער טוען כי מתחשיב המשיב עולה כי לשיטתו במהלך כל שנת 2003 לא היה למערער ולו צמיג אחד פגום בעסקו. בבית המשפט הציג המערער את הקלסר המתעד את הצמיגים הפגומים בעסק (פרו' עמ' 14). אפשר שלפני פקיד השומה לא הוצגו מסמכים אלו, ואולם המערער הסביר זאת בקשיי התנהלותו מול פקיד השומה. ב"כ המערער הסביר בסיכומיו כי צמיגי הקלימציה לא עלו באש מאחר שהם הוחזקו מחוץ למכולות, כעולה מדבריו של הרואה החשבון עוביידה וכעולה מתמונות השריפה בהן נראות ערמות של צמיגים בסמוך למכולות שתכולתן נשרפה, ולכן אין כפילות בספירת הצמיגים שנשרפו וצמיגי הקלימציה. טענה זו סבירה בעיני. 19. לסיכום, לשיטתי גישה פחות נוקשה, המתחשבת בעובדה שהמערער קרבן שריפה, ממעיטה ללא קושי ממשקל טענת "הפער" במספר הצמיגים שנמכרו למול הצמיגים המדווחים. אם הפער יעלם, יסתבר שלא היתה הצדקה לפסילת הספרים. ויוטעם, אני רואה לנכון להפריד בין משמעות הרישום החלקי בספרי המערער לעניין אי הישענות על הספרים על יסוד ס' 77(א) לחוק, לבין אופן השימוש של המשיב בנתונים הקיימים לצורך בירור האמת, ולהבנתי, הדרך שמציע המערער היא דרך סבירה בנסיבות העניין: חלוקת הסכום הכולל של החשבוניות למחיר ממוצע של צמיג שיקבע בדרך אומדן על יסוד הנתונים הקיימים, וזאת לאחר שמהסכום הכולל יופחת ולו בדרך אומדן, סכום המתייחס למוצרים נלווים שנמכרו בעסקו של המערער. אני מאמדת דרך זו. 20. קושי נוסף בעמדת המשיב מצוי בעמדתו לגבי חישוב המחזור באמצעות חילוץ הרווח הגולמי של עסקו של המערער. כאמור, שומת העסקאות נעשתה על יסוד תחשיב הרווח הגולמי של העסק כדלקמן: מהשוואת סך כל מחירי הקניה לסך כל מחירי המכירה במדגם שנבחר, עלה רווח גולמי בסך 17.8% על העלות. בוצעה הפחתה של 0.8% מרווח זה, מטעמי זהירות, ועל יסוד הנתון של 17% חושב מחזורו של העסק (על-ידי הכפלתו בעלות הקניות שדווחה ע"י המערער). מחזור מחושב זה הושווה למחזור המכירות המדווח לשנים 2001, 2002 ו-2003 (ללא חודש דצמבר), ונמצאו הפרשים גבוהים. על יסוד עובדה זו הוצאה שומת עסקאות ביחס להפרש. גם בנושא זה מקובלות עלי טענות המערער, לפיהן פוגמת בחישוב העובדה שהחישוב נעשה תוך התעלמות מכמות הצמיגים בחשבוניות המס שנבדקו, ומבלי שנעשה ממוצג משוקלל המתייחס לכמות הצמיגים בכל חשבונית. אין מחלוקת כי החשבוניות שנדגמו היו חשבוניות בהן צוינו כמויות. הורדת כאחוז (מ-17.8 ל-17) אינה מסירה את החשש שהדבר פגע במערער מאחר שלא ביטא את שיעור הרווח ההולם (ראו סיכומי ב"כ המערער ס' 98). כמו כן מטרידה העובדה שהמדגם התייחס רק לחשבוניות שאותן הוציא המערער במהלך ספטמבר 2003 - אוקטובר 2003. באי כח המערער טוענים בצדק כי דגימת חשבוניות המאפיינות את סוף התקופה הרלבנטית מוטה לכאורה לרעה כנגד הנישום, מאחר שיש מקום להבחין בין עסק בתחילת דרכו (העסק של המערער נפתח באמצע 2001) לבין עסק הפועל מזה מספר שנים, מבחינת רמת מחיריו ורווחיו. 21. בנסיבות אלו, אני רואה לנכון לבטל את שומת העסקאות שערך המשיב ואת ההחלטה על פסילת הספרים עם הקנס שנלווה לה ולהחזיר את השומה למשיב לשלב ההשגה. לעיל ציינתי כי אני מכירה בקושי שעמד לפני המשיב בשל פיזור המידע בין החשבוניות ותעודות המשלוח, בשל שריפת חלק מהספרים, ובשל כך שחלק מתעודות המשלוח לא שוחזרו. אפשר שמצב זה מצדיק שומה לפי מיטב השפיטה ע"פ ס' 77 (א) לחוק מאחר שה"דוח אינו מלא" (ואיני מכריעה בשאלה זו משלא הועמדה לפני בצורתה זו), ואולם ציינתי כי נימוק זה לא צוין כמונח ביסוד הפסילה.די מבחינתי שנימוקי הפסילה כפי שפורטו נמצאו בעייתיים מהטעמים שצוינו, כדי לבטל כאמור את השומה ולהורות על בדיקה מחדש. לאחר שתבחן שאלת הצמיגים הנוספים שנמכרו ע"פ ההוראה שנתנה לעיל (בסעיף 19), ובכלל זה יובאו בחשבון צמיגי קלימציה וכן טענות המערער לגבי המלאי עובר לשריפה - אם יגיע המשיב למסקנה כי הפער שטען לו עדיין משמעותי רשאי הוא שוב להטיל שומת עסקאות. במקרה כזה יתן דעתו להערותיי בנושא חישוב הרווח הגולמי לבל תשוב על עצמה אותה בעיה. 22. לאור האמור, אני מקבלת את הערעור, מבטלת את פסילת הספרים, הקנס ואת שומת העסקאות ומחזירה את השומה לבחינה מחדש, כפוף להוראות שפורטו. המשיב ישלם למערער הוצאות המשפט וכן שכ"ט עו"ד בסך 15,000 ₪ בצירוף מע"מ כחוק. ערעורמיסיםמס הכנסהערעור מס