קראו את ההחלטה להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא פגמים בפתיחת שומה לפי סעיף 147: מכוחו של סעיף 147 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) תשכ"א-1961 ("הפקודה") 'נפתחה' שומת המערער לשנת המס 1999, אשר נקבעה במקורה בעקבות הסכם עם המערער. לאחר פתיחת הסכם השומה קבע המשיב בצו כי יש להוסיף להכנסת המערער סך של 2.2 מיליון ₪. ההליך העיקרי (עמ"ה 1038/06) הינו ערעור על קביעה זו. בבקשה שלפני, טוען המערער כי בעטיים של כשלים אשר נפלו בהליך שננקט מכוחו של סעיף 147, יש לקבל את ערעורו על הסף. הרקע לבקשה מר עמירם סיון ("המערער") ורעייתו הינם בעליה של חברת עמירם סיון בע"מ ("החברה"). עובר לביצוע האירועים העומדים במוקד שומת המשיב, החזיקה החברה ב-24% ממניותיה של חברת אחיאב פיתוח והשקעות בע"מ ("אחיאב") ויתרת מניות אחיאב הוחזקו בידי חברת ב.נ.ה. בע"מ ("ב.נ.ה.") ובידי בנימין דביר ("דביר"). באותה העת החזיקה אחיאב בכל מניותיה של חברת תיעוש אחזקה ותפעול מערכות בע"מ ("תיעוש"). מדו"חות אחיאב לשנת 1997 עולה כי ניתנו לה הלוואות בעלים ע"י שלושת בעלי מניותיה בסך כולל של כ-2.9 מיליון ₪. בדו"חותיה של תיעוש מופיעה התחייבות לזמן ארוך שהוצגה כ"שטר הון" בסך של 2.9 מיליון ₪ (להלן: "שטר ההון"). בשנת 1997, העבירו ב.נ.ה. ודביר את מניותיהם באחיאב לחברה, ללא תמורה. לאחר מכן, ביום 29.11.97 הועברה מלוא הבעלות בחברת תיעוש, מאחיאב למערער ולרעייתו, ללא תמורה. ב 14.7.98 הפכה אחיאב, על פי נתוני מרשם רשם החברות, לחברה מחוקה. אליבא המשיב, המערער ורעייתו החזיקו בסופן של העברות את מניות תיעוש והן את שטרי ההון (או את הזכות לקבל את חובה של תיעוש לאחיאב אשר הפכה לשטר הון בדיעבד) ולו בעקיפין באמצעות החברה. החל משנת 1998 ולבקשתה של תיעוש, הכיר המשיב בתיעוש כ"חברה משפחתית" שהכנסותיה מדווחות בתיקו של המערער, המשמש כנישום המייצג בה, כאמור בסעיף 64א' לפקודה. מעיון במאזני תיעוש עולה כי 700,000 ₪ משטר ההון נפרעו על ידה בשנת 1998 ו-2.2 מיליון ₪ נפרעו על ידה בשנת 1999. בדו"חותיה של תיעוש לא מצויין כיצד נפרעו הסכומים האמורים ולידי מי נמסרו. עוד יצוין כי בין השנים 1998-2000 הגישה חברת אחיאב דו"חות בהם הצהירה על העדר הכנסות והגדירה עצמה כחברה לא פעילה ומשנת 2001 פסקה אחיאב מלהגיש דו"חות לרשויות המס. דו"ח המערער לשנת 1998 הוגש ביום 26.10.99. בסמוך לאחר הגשת הדו"ח נחתם ביום 17.11.99 הסכם שומה בין המשיב והמערער שכלל את שנת המס 1998 ומספר שנות מס שקדמו לה. ביום 19.2.01 הוגש דו"ח המערער לשנת 1999 וביום 12.11.01 נחתם עם המערער הסכם שומה ביחס לשנים 1999-2000 ("הסכם השומה", נספח ח' לבקשה). לטענת המשיב "הטיפול השומתי בחברת תיעוש החל בשנת 2003, ואז התברר למשיב כי טעה עת חתם על הסכמי השומה עם המערער עצמו, מבלי שהסתיים הטיפול השומתי בחברה המשפחתית שהוא הנישום המייצג בה". לשיטת המשיב, במהלך הבדיקה "התגלה נתון חדש ומפתיע". לדבריו, מהנתונים שבספרי תיעוש והצלבתם למול ספריה של החברה עולה כי פירעון שטר ההון הנזכר נעשה לטובת החברה ושימש במישרין לזיכוי חשבון החו"ז של המערער בחברה. בנובמבר 2003 פנה המשיב למנהל בבקשה לעשות שימוש בסמכותו מכוח סעיף 147 לפקודה ולפתוח את שומת המערער לשנת 1998. בתוך כך, זומן מייצג המערער לפגישה עם מי שהוסמך כמנהל, רו"ח יוסף קורן, "במטרה להשמיע ... את הטענות/הנימוקים לפתיחת השומה האמורה" (זימון לדיון בעניין פתיחת השומה לשנת 1998, נספח ט' לבקשה). לאחר הדיון שהתקיים ביום 10.12.03 בפני המוסמך כמנהל, החליט רו"ח קורן שלא לפתוח את השומה לשנת המס 1998. לאחר שנדחתה בקשתו לפתיחת השומה לשנת 1998, פעל המשיב לגביית המס הנטען על ידו באמצעות הליך מנהלי מכוח סעיף 119א לפקודה (שכותרתו "גבית מס בנסיבות מיוחדות"). על דרישה זו הגישו המערער ותיעוש השגות למנהל בהתאם להוראות סעיף 119א(ו) לפקודה. ההשגות נרשמו והועברו לטיפולו של רו"ח שגיב ביום 14.6.04. בהעדר החלטה בעניין ההשגות עד כה, הרי שאלו, לטענת המערער, התקבלו. במהלך שנת 2005 פנה המשיב למנהל בבקשה לעשות שימוש בסמכותו מכוח סעיף 147 לפקודה ולפתוח את שומת המערער לשנת 1999. בתאריך 15.12.05 החליט רו"ח אלון אבדני, אשר הוסמך לשמש כסגן מנהל לעניין פתיחת שומה לפי סעיף 147 לפקודה, על פתיחת שומת המערער לשנת 1999 והסמכת גורמים שונים במשרד המשיב לערוך כל חקירה לעניין זה ולהוציא כל צו הנובע מכך (החלטת המוסמך בעניין פתיחת השומה, נספח יג' לבקשה). בעקבות קביעתו של רו"ח אבדני, זומן המערער ליום 29.12.05 לדיון במשרדי המשיב בפני מפקח חוליית חברות, עו"ד ורו"ח ליאור פרובק ("המפקח"). בזימון לדיון נאמר למערער כי זה נועד "לצורך השמעת טענותיך בנושא השומה לשנת 99 טרם הפעלת שיקול דעת על ידי המנהל/המוסמך לכך" (נספח יד' לבקשה). בדיון שנערך בפני המפקח, בהשתתפות רכז חוליית חברות, רו"ח שלום בלס ("הרכז") טען מייצג המערער, בין השאר, כי "על פי כללי הפרוצדורה שקבעה הנציבות הייתה צריכה להינתן זכות שימוע טרם פתיחת השומה. לא ניתנה זכות שימוע טרם פתיחת השומה ולכן הדבר לא תקין" (פרוטוקול הדיון, נספח ד' לתשובה, ההדגשה במקור). בערבו של יום הדיון, נשלח למערער מסמך "פירוט הנימוקים לקביעת השומה, תוספת לטפסי שומה" בו הוצאה למערער שומה חדשה מכוח סעיף 147 לפקודה ("פירוט הנימוקים", נספח א' לבקשה), פירוט הנימוקים חתום על ידי המפקח ועל ידי המשיב ואין חולק כי הוא הגיע לידי המערער עוד באותו היום (עמ' 35 לפרטיכל, שורה 22). טענות המערער המערער הדגיש כי העסקה נשוא השומה נערכה במתווה עסקי מקובל לרכישת חברה מפסידה (תיעוש) על ידי אחד מבעלי השליטה בחברה המוכרת (אחיאב). לדבריו, לאור הפסדיה הצבורים של תיעוש בוצעה המכירה ללא תמורה, כאשר הרוכש (המערער) מקבל על עצמו את פירעון התחייבויות החברה הנרכשת ובמקביל הועברו על שמו זכויות החברה המוכרת שסווגו כהלוואות ו/או שטרי הון בחברת תיעוש. לשיטתו, הסכם השומה משקף את הפשרה אליה הגיעו הצדדים, אשר במסגרתה הוסכם על תשלום מס בתיק החברה המצויה בשליטת המערער, זאת כנגד ויתור המערער על דרישתו לקיזוז הפסדי "החברה המשפחתית" מכח הלכת בי-גוד מיכל (עמ"ה 82/94 בי-גוד מיכל נ' פשמ"ג, מסים יא/6 (דצמבר 1997) ה-13). לטענת המערער, בעקבות הלכת שקלרש שפורסמה בתחילת 2004 (עמ"ה 1222/02 שקלרש נ' פ"ש רמלה, , מסים יח/2 (אפריל 2004) ה-27) "ניסה המשיב לבטל ו/או לעקר מתוכן את ההסכם, בין השאר בדרך של נקיטת הליכים מכוח סעיף 119א לפקודה, ולכשכשל בניסיונו הנ"ל - החליט לפתוח את השומה מכוח סעיף 147 לפקודה" (פסקה 1 לסיכומי המערער). את בקשתו לקבלת הערעור על הסף משתית המערער על מספר טיעונים אשר יפורטו להלן: העדר נימוקי שומה ו/או התייחסות לשיקולי הנציב לפתיחת השומה - לטענת המערער, ב"פירוט הנימוקים" שנשלחו למייצגו (נספח א' לבקשה), אין כל התייחסות לנושאים המהותיים העומדים בבסיסה של "השומה החדשה" ועיקרם: מקור ההכנסה; סיווג ההכנסה ועיתוי ההכרה בהכנסה. עוד טוען המערער כי בהודעת הפירוט הלאקונית נמנע המשיב מלציין כי המדובר בתחשיב המבוסס על השערות גרידא; נעדרת התייחסות למידע שלא היה מצוי ברשותו עובר לחתימת הסכם השומה וחסר פירוט באשר לכשל בטיפול המשיב בשלבי השומה הקודמים. לפיכך סבור המערער כי הואיל וההנמקות ודרך בניית השומה הן חלק אינטגראלי מן הצו, הרי שהמדובר בפגם מהותי וממילא אין בפני בית המשפט "שומה" כמשמעותה בפקודה ובפסיקה. אי קיום דיון מקדמי קודם לפתיחת השומה מכח סעיף 147 לפקודה - בחוזר מ"ה מס' 4/2000 העוסק ב"הפעלת סמכות לפי סעיף 147 לפקודת מס הכנסה" (ראה: מע/13) מנחה המשיב את נציגיו, כי במקרה של מידע חסר יש לקיים "דיון שייסוב על סוגיית הפתיחה בלבד" בפני המוסמך כסגן מנהל. לטענת המערער, אף שלגרסת המשיב לא היו בידי המוסמך אלא השערות גרידא, לא קיים רו"ח אבדני כל דיון קודם להחלטתו בדבר פתיחת השומה. לדברי המערער, המשיב "יצר יש מאין" גרסה לפיה התקיים דיון מקדמי שממצאיו הועברו לרו"ח אבדני ורק לאחריו החליט הלה לפתוח את השומה (סעיפים 27-29 לתצהיר פרובק), אך לאחר שנדרש המשיב להמציא העתק מפרוטוקול הדיון הנטען, הודה המשיב כי תצהירו של המפקח והעדות שמסר אינם נכונים ומעולם לא נתקיים דיון מקדמי (ראה הודעת המשיב מיום 18.3.08). לטענת המערער, החלטתו של המוסמך כסגן מנהל בשאלת פתיחת השומה, בלא שקיים דיון מקדמי "משמעותה אימוץ מראש של טענות המשיב ופגיעה מהותית בחובת קיומו של דיון הוגן ונטול פניות כמתחייב מבעל תפקיד ברשות שלטונית" (פסקה 3 לסכומי המערער, ההדגשות במקור). הגורם המוסמך כלל לא אישר את השומה - לטענת המערער, בסכום הדיון שהתקיים ביום 29.12.05 ציין המפקח כי טיעוני המערער יועברו לרו"ח אבדני. על מסמך פירוט הנימוקים, אשר נערכו באותו היום, חתומים כאמור המפקח והמשיב. בחקירתו טען המפקח כי בהתייעצות טלפונית עם רו"ח אבדני, ולאחר שפרוטוקול הדיון הוקרא לו, אישר רו"ח אבדני את הוצאת השומה. לשיטת המערער, לטענה זו אין כל תימוכין, ולדבריו, העדר כל תיעוד שבכתב אינו עולה בקנה אחד עם מחוייבות הרשות לנהל בהליך מעין שיפוטי לפחות תרשומת מפורטת כפי שנדרש בבש"א 6480/07 ד"ר יוסף שגב נ' פקיד שומה תל אביב 3, , מיסים כב/1 (פברואר 2008) ה-25). משכך סבור המשיב כי הגורם המוסמך כלל לא אישר את השומה ולמצער אין תשתית ראיתית מספקת התומכת בעמדה כאילו השומה אושרה כנדרש. חריגה מסמכות בהסמכת פקידי המשיב אשר היו מעורבים בהליכים הקודמים - לטענת המערער, השומה הוצאה על ידי המפקח והרכז אשר ייצגו את המשיב בדיון שהתקיים ביום 29.12.05 והם שהחליטו באותו היום על הוצאת שומה חדשה. לדברי המערער, אף שהלכה היא כי מבחינת היעילות המנהלית ניתן להאציל סמכויות מכוח סעיף 147 לפקודה, הרי שהסמכתו של פקיד השומה שטיפל כבר בעניין, תלויה בנסיבותיו של כל מקרה ומקרה. בהקשר זה ציין המערער את דברי בית המשפט בפרשת גזית, בהם הוער כי: "על אף שאין בסעיף [147 - מ.א.] מגבלה כדוגמת סעיף 150א לפקודה הקובע כי מי שערך את השומה לא ידון בהשגה עליה, הרי שחזקה על המשיב כי מקום שהליך הביקורת מגלה יישום לא נכון של הדין או תקלה שהיא פנים מערכתית בידי מי שערך את השומה הקודמת, לא ישיב הנציב לאותו גורם לטפל בשומה החדשה מכוח הצו שבסעיף 147. אולם מקום שמדובר בגלויין של עובדות חדשות כדוגמת המקרה דנן בו הודו המערערים בחקירה פלילית שהתנהלה נגדם, כי העלימו הכנסות מסוימות, אין מניעה כי מי שמכיר את תיקו של הנישום על פרטיו יערוך את השומה החדשה לאחר שערך חקירה מחודשת ונאסף מירב המידע ולאחר שהיתה לנישום הזכות להשמיע את דברו בקשר עם הגדלת השומה כמבואר בסעיף 147(ג)" (עמ"ה 1023/02 גזית אריק ואח' נ' פקיד שומה רחובות, , מיסים יט/1 (פברואר 2005) ה-26, עמ' 194, ההדגשות נוספו). לטענת המערער, המעורבים בפתיחת השומה היו נגועים בשיקולים זרים. עוד קודם להליכי השומה נשוא דיון זה התלונן מייצג המערער כנגד המפקח בגין הליכי שומה בלתי חוקיים בראייתו, בתיק המבקש, ובגין 'ניפוח' שומות והוצאת צווים מופרכים, לשיטתו, בתיקי נישומים אחרים (מכתביו של מייצג המערער למשיב, מע/6, מע/8 ומע/10). אשר לרכז, זה היה מעורב בהליכי השומה וההשגה של אחיאב שקדמו להסכם השומה; היה מעורב בהסכם השומה ואף אישר אותו. בנוסף טיפל הרכז בהוצאת הדרישה מכוח סעיף 119א לפקודה. לטענת המערער, הסמכת עובדים אלה, כמו גם הסמכת המשיב וסגניתו שהיו אף הם מעורבים בהליכים קודמים שעניינם שומת המערער, מכוח סעיף 147 לפקודה עומדת בניגוד גמור לכוונת המחוקק, לכללי מנהל תקין ולפסיקה. המערער הדגיש כי המשיב היה מודע לכל העובדות העומדות בבסיס השומה וגם אם נפלה טעות בשומה כטענת המשיב, הרי שאינה נובעת מחוסר מידע וממילא הסמכת המשיב עצמו לבחון בשנית פעולותיו ושיקוליו נעשתה שלא כדין ובניגוד לכללי מינהל תקין. משכך, הלכה פסוקה היא כי שומה שהוצאה על ידי מי שלא הוסמך כדין - הינה שומה בטלה. התיישנות - לדברי המערער, בהעדר נימוקים מפורטים, הרי שהשומה כלל לא הושלמה ובודאי שלא עד למועד החוקי. נוסף על כך, מרישומי מחשב המשיב עולה שהשומה עודכנה רק ביום 12.2.06 (מע/12, מע/15). בסעיף 2.3 להוראת ביצוע 20/97, פרסמה רשות המסים כי שומה מתעדכנת במחשבי המשיב רק לאחר אישורה כדין (מע/19). לפיכך, לטענת המערער, שומת "פירוט הנימוקים" לא אושרה עד ליום 31.12.05, המועד הקובע אף לשיטת המשיב. המערער הוסיף כי הסימולציה המהווה לטענת המשיב "הודעת שומה", אינה חתומה כדין בניגוד להוראת סעיף 237 לפקודה, ואף המצאתה בפקס לידי מייצגו אינה בהתאם להוראות סעיף 238 לפקודה. נטל ההוכחה- המערער הדגיש כי בהתייחס לניהולו של ההליך מכוח סעיף 147 לפקודה "בכל הנוגע לעצם השימוש בסמכות, תוקפו וחוקיותו על המשיב לשאת בנטל ההוכחה" וציין כי לא הובאה כל ראיה לגבי המידע שהועבר לרו"ח אבדני בטרם החליט על פתיחת השומה (פסקה 7 לסיכומי המערער). לטענתו, "המשיב משיקוליו נמנע מלהעיד ולו אחד מבין המעורבים בהליכים ... אשר יכלו להעיד על המידע החסר כביכול והעובדות הרלבנטיות" (שם בהמשך, ההדגשות במקור). המערער התייחס לעד המשיב היחיד - המפקח, אשר בחקירתו, כך לדברי המערער "נחשפה מסכת שקרים שנשזרה לכל אורך תצהירו, כמו גם מגמתיות פעולותיו" (פסקה 8 לסיכומי המערער). בנוסף טען המערער כי החלטת המוסמך לבטל את ההסכם מחייבת את השבת סכומי המס שנגבו בגין ההסכם מהחברה שבשליטת המבקש. לא ניתן לפתוח את הסכם השומה -לאחר ששטח טענותיו בעניין ההליך, חזר המערער והתייחס להחלטה המורה על פתיחת השומות. לדבריו היה בידי המשיב מלוא המידע הרלוונטי עובר לחתימת הסכם השומה. לשיטתו, ההסכם משקף שיקולי כדאיות של הצדדים על בסיס הפסיקה באותה העת ואין המקרה דנן עומד בקריטריונים לפתיחת הסכם שומה מכוח סעיף 147 לפקודה. טענות המשיב לטענת המשיב המדובר בנישום אשר משך מיליוני שקלים מחברה בשליטתו מבלי לשלם כל מס. המשיב סבור כי תיעוש לא החזירה לאחיאב את הסך של 2.9 מיליון ₪ אשר כפי הנראה לוותה ממנה כנגד שטר הון. המשיב משער כי בפועל הועברו הכספים שתיעוש הייתה חייבת לאחיאב, לכיסו של המערער. המערער סירב להציג למשיב את שטרי ההון שכנגדם, כך טען, משך את הכספים לכיסו, זאת הואיל ולטענת המערער נציג המשיב היה מנוע באותה העת לדון בעניין זה. המשיב דוחה את הטענה כאילו מתייחסת השומה לאירוע מס שהתרחש בשנת 1997. לדבריו, רק בשנת 1999 משך המערער לכיסו סך של 2.2 מיליון ₪ וממילא לא יכולה להיות מחלוקת כי אירוע המס, בעטיו הוצאה השומה, התרחש בשנת 1999. המשיב הדגיש כי עובר לחתימת הסכם השומה לא היו בידיו העובדות הרלוונטיות: בדו"חות המערער לשנים 98-99 אין זכר למשיכת הכספים הנזכרים על ידי המערער ובהצהרת ההון ליום 31.12.98 אותה נדרש המערער להמציא במהלך הדיונים שקדמו לחתימת הסכם השומה, אין עדות לשטר ההון הנטען לטובתו או לזכאותו למשיכת הכספים העומדים במוקד השומה. המשיב הדגיש כי אין לקבל את טענת המערער לפיה ידיעת המשיב כי מניות תיעוש הועברו למערער מאת אחיאב, כמוה כידיעה שקיים שטר הון לטובת המערער (אשר עבר אליו מידי אחיאב) וכי המשיכות שביצע ואשר בקשר עימן הוצאה השומה הינן על חשבון אותו שטר הון נטען. המשיב הוסיף כי אף אם היו העובדות ידועות לו, דבר המוכחש כאמור על ידו, הרי שאין בכך כדי לשלול את פתיחתה של השומה מכוח סעיף 147 לפקודה. בהקשר זה הפנה המשיב לפרשת ברקוביץ בה ציטט בית המשפט דברים מעניין בן ציון ומירון: "יצוין עוד, כי אין גם צורך שיתגלה חומר חדש, כדי להצדיק את פתיחת השומה; כך למשל, לנציב מסורה סמכות לפתוח השומות אף במקרה בו ידע פקיד השומה את כל העובדות, אך טעה מבחינה משפטית או סתם לא מילא את חובתו ואילו הנציב "חולק על פקיד השומה מבחינה עובדתית או משפטית - לרבות המקרה שהוא מפרש עובדות באופן אחר או מסיק מהן מסקנות אחרות כדי שיפעיל את סמכותו הביקורתית" (ע"א 264/64 פד"י י"ט(1) 246, בעמ' 248)" (עמ"ה 52/90 ברקוביץ גדעון והרוש מיכאל נ' פקיד שומה חיפה, , מיסים ה/6 (דצמבר 1991) עמ' ה-17,עמ' 106). המשיב הדגיש כי רו"ח אבדני היה בעל סמכות להורות על פתיחת השומה מכוח סעיף 147 לפקודה וכך עשה. רו"ח אבדני הסמיך גורמים שונים במשרדי המשיב ובתוכם המפקח לערוך חקירה ולהוציא כל צו הנובע מכך ולאחר הדיון שהתקיים הוציא המפקח צו המתקן את שומת המערער לשנת 1999. המשיב הדגיש כי המוסמך להחליט על פתיחת השומה רשאי להאציל מסמכויותיו לעובדי פקיד השומה ובתוך כך להקנות להם את הסמכות להוצאת שומה חדשה. בהתייחס לפירוט הנימוקים הבהיר המשיב כי אלו מתייחסים בבירור לשנת המס 1999, כי מצוין בהם מהי תוספת ההכנסה שנקבעה למערער וכי פורט "אופן זרימת הכספים לידי המערער". לטענת המשיב המדובר בהנמקה קצרה וממוקדת אולם נהירה וברורה. המשיב הדגיש כי אין ממש בטענת המערער לעניין נטל ההוכחה. לטענתו, הואיל והמערער הוא בעל המידע, ובודאי במקום בו סרב לשתף פעולה עם המשיב, עליו הנטל להוכיח כי אין הוא חב במס בגין הכספים שמשך. אשר לטענת ההתיישנות סבור המשיב כי זו לא הועלתה בנימוקי הערעור ואף לא בבקשה לקבלת הערעור על הסף. המשיב הדגיש כי דו"ח המערער הוגש ביום 19.2.01 וממילא רשאי היה המשיב להוציא שומה בשלב א' עד ליום 31.12.04 ובהתאם להוראות סעיף 147 לפקודה לפתוח שומה זאת ולהוציא בתוך כך צו עד ליום 31.12.05. אין חולק כי את פירוט הנימוקים קיבל המערער לידיו ביום 29.12.05 וממילא אף טענת המערער בעניין זה דינה להדחות. דיון והכרעה סעיף 147 לפקודה שכותרתו כיום "סמכות המנהל לעיין ולתקן" כנוסחו לשנת המס 1999 קובע כי: (א) (1) הנציב רשאי, ביזמתו הוא או לבקשת הנישום, תוך התקופה המסתיימת כתום שנה לאחר התקופות שנקבעו בסעיפים 145(א) או 152(ג) לפי המאוחר, או תוך שש שנים מיום שנעשתה לנישום שומה לפי סעיף 145(ב), לפי הענין, לדרוש את הפרוטוקול של כל הליך לפי פקודה זו שנקט פקיד השומה, ומשקיבל את הפרוטוקול רשאי הוא לערוך כל חקירה שתיראה לו, או להביא לעריכת חקירה כאמור, ורשאי הוא, בכפוף להוראות פקודה זו, ליתן בענין זה כל צו שייראה לו; (2) [...] (3) [...] (ב) צו לפי סעיף קטן (א) יינתן על ידי המנהל או על ידי מי שהוסמך לכך על ידיו, ושומה שנעשתה בעקבות צו שניתן כאמור, דינה לענין ערעור כדין הצו. (ג) לא יינתן צו לפי סעיף קטן (א) המגדיל את השומה אלא לאחר שניתנה לנישום הזדמנות סבירה להשמיע טענותיו. (ד) צו לפי סעיף קטן (א) המגדיל את השומה, דינו לענין ערעור, כדין צו לפי סעיף 152(ב). [...] הפסיקה והספרות עסקו בהרחבה בתכליתו וגדריו של סעיף זה המבקש להתחקות בנסיבות מסוימות אחר הטלתו של מס אמת, גם במקום בו הליכי השומה שלא מכוח סעיף זה , הסתיימו (ראה למשל ע"א 264/64 בן ציון ומירון נ' פקיד שומה ת"א 4, פ"ד י"ט(1) 246; עמ"ה 139/97 מרכז העיר השקעות טרנסגלובליות בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים, , מיסים יד/3 (יוני 2000) ה-8, עמ' 69; עמ"ה 1023/02 גזית אריק ואח' נ' פקיד שומה רחובות, , מיסים יט/1 (פברואר 2005) ה-26,עמ' 194); ע' גבאי וא' צוקרמן "ועוד על סמכותו של הנציב "לפתוח" ולתקן שומות עפ"י סעיף 147 לפקודה" מיסים ד/6 (דצמבר 1990) עמ' א-46 וכן בהפניות בהערת שוליים 1 שם). סעיף 147 לפקודה מתווה את הדרך לשימוש בהליך הננקט מכוחו ומורה למנהל כיצד עליו לפעול באמצעות הכלי הניתן בידיו לפיקוח על החלטות הכפופים לו ותיקונן. תכלית הסעיף "ליצור נתיב מפלט לתיקון טעויות קשות" (פרשת מרכז העיר). יש לזכור כי הסעיף מאפשר במקרים מסוימים, גם לנישום, לפנות למנהל ולבקש פתיחת שומות לשם הקטנתן. הלכה היא כי יש לנהוג זהירות רבה בהוראותיו של הסעיף. ראיית הסעיף ככלי שמחוץ להליך השומתי, תשים את הדגש על סופיות ההליך השומתי והסתמכות הנישום על סופיות זו. כך בהינתן כי המידע שעמד בפני רשות המס במהלך ההליך השומתי היה מלא וכי זכתה היא לשיתוף פעולה מעם הנישום. גישה זו מחייבת את רשות המס להפעיל את מנגנוני הבקרה והפיקוח הפנימיים בתוך תקופת ההליך השומתי. גישה זו שמה דגש על רמת המקצועיות הגבוהה המתבקשת מאת הרשות ועובדיה, הידע והניסיון, המחייבים כי כל השאלות והבירורים המתבקשים יערכו בתוך תקופת ההליך השומתי. ראיית הסעיף כחלק מן ההליך השומתי, תיטה לראות באמצעי תיקון זה כלי על מנת להגיע אל שומת האמת תוך הפחתת משקל טענת ההסתמכות באשר אין לדבר על סופיות ההליך השומתי כל עוד לא חלף המועד להפעלת סעיף 147. גישה זו, רואה במחוקק הפקודה כמי שמכיר בכך שרשות המס מטפלת ברבבות שומות ונישומים ונתן בידי מנהל הרשות סמכות לערוך בקרה ופיקוח גם בתקופה שלאחר ההליך השומתי שאינו מכוח סעיף 147. שימוש "קל" בסמכות שבסעיף עלולה לפגוע בן השאר, בסופו של יום, בהליך השומתי 'הרגיל' (ההליך השומתי שמחוץ לסעיף 147), שמא ייוחס לו משקל פחות גם באשר למנגנון הבקרה והפיקוח אגב ההליך השומתי. מאידך הגבלות כבדות על הפעלת השימוש בסעיף עלולות לפגוע ביכולת המנהל לתקן שומות שגויות או פגומות. גם סוגיות היכולת של רשות ציבורית לחזור בה מעמדתה וכיוצא באילו, כל אילו שלובים במערכת השקולים בבוא בית משפט לקבוע את גבולות הסמכות שמכוח הסעיף. דומה כי המפתח לאיזון שבין הגישות מצוי, בן השאר, בשני אילו: האחד - מידת המידע שהיה בידי הרשות או שהיה צריך שיהיה בידה כרשות מקצועית ומנוסה, בעת שקבעה את השומה במסגרת ההליך השומתי הרגיל. השני- מידת שיתוף הפעולה ותום הלב של הנישום לרבות בקשר עם הצגת המידע ששימש את הרשות בקביעת שומתו. מקום שהיה בידי הרשות מידע חסר שלא יכול היה להיות בידה גם משהפעילה אמות מידה של בחינה מקצועית , מקום בו הוסתר מידע או הובלע שלא בתום לב, תיגבר הנטייה לאפשר למנהל להפעיל סמכותו מכוח סעיף 147 על מנת להגיע אל שומת האמת. כך לא ניתן להתעלם מהשלכות אי תיקון השומה, על כלל הנישומים, למשל כאשר נקבעה שומה באופן שהוא מפלה לטובה או לרעה בהשוואה לשאר הנישומים יש מקום לבחון הידע הנישום כי זוכה הוא ליחס שונה, האם יכולה הייתה הרשות לקבוע מנגנון בקרה טוב יותר כדי למנוע אפליה בלתי מכוונת זו וכיוצא באילו. בית המשפט העליון בעניין מרום ( ע"א 976/06 דן מרום נ' נציבות מס הכנסה-פקיד שומה באר-שבע , תק-על 2008(4) 1350 ) אימץ לאחרונה, כפי שיובהר בהמשך, את הגישה הרואה ברשות המס רשות מקצועית המחויבת באמות מידה של בחינה בהתאם ותוך כך בהפעלת מנגנוני בקרה ופיקוח בתוך תקופת ההליך השומתי "הרגיל". עמדת בית המשפט בעניין מרום מציבה את ההליך שמכוח סעיף 147 מחוץ להליך השומתי הרגיל. בית המשפט העליון שם מקנה משקל רב להסתמכות הנישום על סופיות ההליך השומתי האמור. עם זאת ומטבע הדברים, טענת הסתמכות יכול שתשמע מקום שמדובר בנישום שנהג בתום לב, כאשר עמד באמת מידה של שיתוף פעולה וגילוי נאות המתבקשים ממנו. קודם לדיון בהיקף סמכות המשיב לפתוח השומה (במובדל מהסמכות לפתוח בחקירה לקראת פתיחת שומה), נדרשת התייחסות לטענות באשר לפגמים בהליכים שקדמו לעצם פתיחת השומה: העדר דיון מקדמי בטרם ההחלטה בדבר פתיחת השומות בתצהירו פירט המפקח באשר לשני דיונים שקיים המשיב. האחד - דיון מקדמי עם המערער או נציגו, בטרם קבלת החלטתו של רו"ח אבדני להורות על פתיחת השומה, והשני - בטרם הוצאה השומה החדשה. המפקח עמד על דבריו גם בעדותו. בדיקה שערך המשיב לאור טענת המערער והחלטת בית המשפט, העלתה כי לא התקיים דיון מקדמי בטרם הפעיל רו"ח אבדני את סמכותו לפתיחת השומה. דיון בודד התקיים רק לאחר החלטתו כי יש לקיים חקירה בעניינו של המערער. אף שהמערער מלין על החלטתו של רו"ח אבדני להורות על פתיחת השומה מבלי לקיים דיון מקדמי בעניין זה, דומני כי אין לראות התנהלות זאת כשלילת זכות הטיעון המוענקת לנישום בטרם יינתן צו המגדיל את שומתו. בפרשת תדיראן מוצרי צריכה הבהרתי כי יש להבחין בין ההחלטה לפתוח את השומה מכוח סעיף 147(א)(1) לפקודה ובין הצו תוצר הבדיקה, הקובע כי יש להגדיל את השומה כאמור בסעיף 147(ג) לפקודה: "למערערת ניתנה ההזדמנות להשמיע טענותיה קודם להגדלת השומה בצו. די בכך כדי לעמוד בדרישות הסעיף. ככל שלא נתאפשר למערערת להשמיע את עמדתה בקשר עם עצם פתיחת השומה, הליך שיש לעודדו אולם אין הוא נדרש בפקודה, הרי שפגם לכאורי זה נרפא שעה שהיה באפשרותה להציג את כל טענותיה קודם להגדלת השומה בצו. כל עוד מצוי המשיב בשלב של שקילה מחדש של הנתונים, האם לפתוח את השומות אם לאו, כל עוד לא דרש וחקר ואסף מידע נוסף על זה שבשלו הוחלט לפתוח את השומה, תרומת הדיון שבין הנישום למשיב היא מוגבלת. רק משעה שהמשיב סבור כי יש בידו מלא המידע ואכן שוקל הוא להגדיל השומה בצו, אזי טענות הנישום יכולות בהחלט לשפוך אור חדש ולהוביל את המשיב לכלל דעה כי אין מקום להגדלת השומה. בשעה זו יכול הנישום לטעון אף כנגד עצם פתיחת השומה וההחלטה לדרוש ולחקור. דהיינו בשלב שהוא קודם לקביעת הצו מגדיל השומה, כל עוד ניתנה לנישום ההזדמנות להשמיע את דברו ולשכנע כי יש מקום לעצור את ההליך, הרי שקיים המשיב את תכלית ההוראה שבסעיף 147(ג) לפקודה בדבר זכות הטיעון" (עמ"ה 1141/05 (בש"א 17861/07) תדיראן מוצרי צריכה בע"מ נ' פקיד שומה מפעלים גדולים, , מיסים כב/1 (פברואר 2008) ה-27,עמ' 211). המערער ביקש לאבחן בין המקרה שנדון באותה הפרשה ובין המקרה דנן כשטען כי בפרשת תדיראן לא היה פקיד השומה ער לסוגיית מחירי ההעברה בעוד שבעניינו "כבר נקט המשיב בהליכי שומה חוזרים ונשנים סביב אותה תשתית עובדתית ידועה". בנוסף, ובהתייחס להנחיות המשיב עצמו, תמה המערער "היעלה על הדעת שבתיק כ"כ מורכב וטעון לא יתקיים דיון מקדמי?!" (פסקה 8 לסיכומי תגובת המערער, ההדגשה במקור). עוד הלין המערער כי בסופו של יום התנהל הדיון הבודד בטרם הוצאת השומה החדשה בפני המפקח והרכז ולא בפני המוסמך כסגן המנהל. לשיטתי, הדיון המקדמי בטרם ההחלטה על פתיחת השומה הינו הליך שיש לעודדו. עם זאת, יש לזכור כי אין הליך שכזה נדרש בפקודה. חובת המשיב היא לקיים דיון טרם קביעת הצו מכוח סעיף 147(א)(1) קבועה בסעיף קטן (ג). בשלב קודם לדרישת המנהל לנהל חקירה, המידע שבידי המשיב, יכול ולא יהיה שלם. בשלב זה משקל שימוע- דיון עם הנישום או נציגיו, עלול להיות קטן. ממילא גם אם בחסרונו של דיון מקדמי בנסיבות מסוימות יש טעם לפגם, הרי שאין בכך פגם שיש בו כדי להביא לבטלות ההחלטה לפתוח בחקירה, לא כל שכן את הקביעה להגדיל את השומה אשר קודם לה התקיים דיון. הפעלת הסמכות לפתיחת השומות מכוח סעיף 147 לפקודה כאמור, בראשיתו של ההליך הננקט מכוחו של סעיף 147 לפקודה - החלטתו של המנהל, סגנו או מי שהוסמך כסגנו לעניין סעיף זה, להורות על פתיחת השומה. המחוקק קובע כי המנהל "רשאי לדרוש את הפרוטוקול של כל הליך לפי פקודה זו שנקט פקיד השומה, ומשקיבל את הפרוטוקול רשאי הוא לערוך כל חקירה שתיראה לו, או להביא לעריכת חקירה כאמור, ורשאי הוא, בכפוף להוראות פקודה זו, ליתן בענין זה כל צו שייראה לו". סמכות זו נדונה כאמור, לאחרונה בפסיקתו של בית המשפט העליון בפרשת מרום. בית המשפט סוקר באותה הפרשה את התפתחות ההלכה בעניין הפעלת סמכות זו וצמצומה למקרים בהם מתקיימות "נסיבות חריגות ומיוחדות": "אומנם מדובר בסמכות רחבה ביותר של פקיד השומה, אך אין לומר כי מדובר בסמכות בלתי מוגבלת. בעבר התפרשה אומנם סמכות הנציב לפתוח שומה על פי סעיף 147 בצורה רחבה [...] אולם מגמה זו השתנתה בפסיקת בתי המשפט אשר ראו לנכון לקבוע תנאים לצמצום סמכותו של הנציב [...] לאור כל זאת סבור אני כי את סמכות הנציב לפתוח שומה על פי סעיף 147 יש לפרש בצמצום ולהתירה רק בנסיבות מיוחדות וחריגות. מרגע ששומה הפכה לסופית לנישום קיים אינטרס להסתמך על השומה, ופתיחת שומה זאת על ידי הנציב תיעשה רק כאשר השיקולים והאינטרסים הציבוריים יצדיקו פגיעה בהסתמכות זו. את האיזון יש לבצע על רקע כלל הנסיבות, ובהן אינטרס ההסתמכות של הנישום על סופיות השומה, הנזק שנגרם לנישום או שעלול להיגרם לו כתוצאה מפתיחת השומה, מהותו של האינטרס הציבורי שאנו מבקשים לקדם, וכמובן נסיבות פתיחת השומה המבוקשת. במהותו איזון זה הינו אותו איזון שנקבע בעבר על ידי בית המשפט בנוגע לשינוי החלטה מינהלית [...] משמעותו של איזון זה בעניינו היא שלצורך הפעלת הסמכות הקבועה בסעיף 147 נדרש כי יתקיימו נסיבות מיוחדות וחריגות המצדיקות את פתיחת השומה בשלב מאוחר זה" (ע"א 976/06 דן מרום נ' נציבות מס הכנסה-פקיד שומה באר-שבע, , תק-על 2008(4) 1350, ההדגשות נוספו). עוד לאחרונה, בפרשת שחאדה (ע"א 5324/05 בשיר נבהאן שחאדה נ' פקיד שומה עכו, , מיסים כג (5) עמ' ה-75) הצטרפו לדברים אלו כב' השופטת ארבל (סעיף 17 לפסק דינה) וכב' השופט מלצר שביקש ליישמם במקרה שלפניו (סעיף 4 לפסק דינו). לא נותר אלא לבדוק האם מתקיימות במקרה שלפנינו "נסיבות מיוחדות וחריגות" המצדיקות את פתיחת השומה. 26. בניגוד לטענת המערער כי הצדדים חתמו על הסכם השומה מתוך פשרה ואגב חישובי הסיכון והסיכוי בניהולו של הליך משפטי על רקע הלכת בי-גוד מיכל, לטענת המשיב, רו"ח אבדני הורה על פתיחת הסכם השומה הואיל והמשיב טעה עת חתם על הסכם השומה המקורי. לדבריו, "טעות זו מקורה בכך שבמחשב המשיב לא עודכן כי חברת תיעוש הפכה לחברה משפחתית, והדבר נעשה רק לאחר החתימה על הסכמי השומה" (פסקה 16 לתשובה). כך טען בעדותו גם המפקח כשהדגיש כי: "המפקח אייל רז שטיפל בשומות לשנים 99-2000 לא היה ער לכך שלעמירם סיון יש חב' משפחתית" (עמ' 28 לפרטיכל, שורות 16-17). עוד טען המשיב כי במהלך דיוני השומה בטרם כריתת ההסכם נדרש המערער להמציא הצהרת הון. הצהרת ההון שמסר נעדרת "כל זכר או רמז קלוש לאותו שטר הון עלום, או לזכאותו הנטענת ... של המערער למשיכת הכספים נשוא ענייננו" (פסקה 12 לסיכומי המשיב). לשאלת בית המשפט בעניין זה השיב מייצג המערער כי: "מדובר בהצהרת הון תיאורטי[ת] זה אומר שלעמירם סיון יש עודף בנכסים ביחס לנתוני העבר ואז פנה המפקח שישב בשומה, לא הוציא דרישה פורמאלית להצהרת ההון, אלא ביקש שיוכיח לו שמבחינת נתוני הצהרת הון אין לו בעיה מבחינת רכישות הנכסים באותה תקופה, עשיתי את הפירוט שמבוסס על נתוני הצהרת הון בפועל, וכותבים מפורשות את היתרות לפי יתרות נומינאליות לפי עלות. וכך נעשה. הדו"ח של תיעוש היה בפניו. [...] בדו"ח התיעוש לא כתוב שיש שטר הון לטובת עמירם סיון, אך אפשר ללמוד מזכויות אחיאב שנמכרו כולן לעמירם סיון ללא תמורה. השם עמירם סיון אמנם לא מופיע, אך הרכז ישב וראה את ההסכם, דן בשומה ובעובדה כי היתה טענה של ב.נ.ה שצריכים לעשות מחילת חובות" (עמ' 16 לפרטיכל, שורות 18-28). מחומר הראיות שהוצג בפני דומני כי בטרם נחתם הסכם השומה (12.11.01) היו בידי המשיב העובדות הבאות: בדו"ח הכספי של אחיאב לשנת 1997, אשר הוגש למשיב ביום 25.7.99 מבואר כי זכויותיה של אחיאב בתיעוש הועברו ללא תמורה (להלן-"הביאור"): "בשנת הדו"ח נמכרו זכויות החברה בחברת תיעוש אחזקה ותפעול מערכות בע"מ (להלן "חברת הבת") לצד קשור בתמורה להעברת מלוא ההתחייבויות של חברת הבת" (באור 5ב לדו"ח אחיאב לשנת 1997, נספח ב' לבקשה). מתרשומת שערכה מפקחת המשיב, הגב' דגנית לוי, ביום 5.7.01 עולה כי המשיב היה מודע להעברת המניות למערער (נספח ה' לבקשה). כרטיסי הנהלת החשבונות של תיעוש ושל החברה לשנים 1998-1999 הומצאו למשיב במהלך דיוני השומה בשנת 2001 (מש/1, הופק ביום 23.8.01). רישומי המפקח שבחן אותם מופיעים בין היתר בהתייחס לפירעון שטרי ההון. יודגש כי בין הסוגיות שנבחנו על ידי המשיב בדיוני ההשגה בשנת 2001 המופיעים במכתבה של המפקחת לוי: "פירוט והסבר מכירת זכויות בחברת הבת בצירוף הסכם המכירה" וכן "פירוט יתרות של הלוואות בעלי מניות - ממתי הוזרמו הכספים ואם יוחזרו מהו המועד, תנועה ביתרות כל שנה ופירוט בצד השני ..." (נספח ד' לבקשה). אשר לקיומה של "חברה משפחתית", בדו"ח המערער שנתקבל ביום 30.9.2001, למעלה מחודשיים לפני כריתת הסכם השומה, מדווח המערער על הפסד מהחברה המשפחתית (נספח ו' לבקשה). בנוסף הציג המערער מסמך "הצגת הקשרים" שבין תיעוש והמערער, המלמד כי למצער כבר בתאריך 5.3.2002 (למעלה משלוש שנים וחצי בטרם הוחלט על פתיחת ההסכם) עידכן המשיב במחשביו כי תיעוש הינה חברה משפחתית (מע/11). בחקירתו חיזק המפקח את גרסת המערער כשהעיד כי למעשה לא נוסף לו כל חומר חדש בטרם הוצאה השומה שערך וכי "מרבית השומה התבססה על השערות" (עמ' 26 לפרטיכל, שורה 17). עם זאת, כאמור, ממאזני תיעוש עולה כי 700,000 ₪ משטר ההון נפרעו על ידה בשנת 1998 ו-2.2 מיליון ₪ נפרעו על ידה בשנת 1999. אולם בדו"חותיה של תיעוש לא מצוין כיצד נפרעו הסכומים האמורים ולידי מי נמסרו. כמו כן הביאור אמנם קושר בין העברת המניות בתיעוש מאחיאב לידי המערער להעברת התייבויות תיעוש (כלפי אחיאב) , אולם נוקט בלשון "לצד קשור". בשנת 1997 "צד קשור" יכול היה להיות 'החברה' (עמירם סיוון בע"מ), ב.נ.ה או דביר שהיו בעלי מניות אחיאב וכן ב"מעגל השני" בעלי מניות ב.נ.ה. - והמערער ורעייתו שהיו בעלי מניות החברה. מתוך הביאור פשיטא אין ההיקש המתחייב כי דווקא המערער הוא המחזיק במניות ובשטרי ההון . נדרשת עבודת "בלשות" כדי לפענח מי הוא הצד הקשור. יש לקשור בין הביאור לבין כרטיסי החו"ז של החברה כדי להסיק כי שטרי ההון נפרעו לטובת המערער. לעובדה זו משמעות כפי שיובהר בהמשך. טענת המערער לפיה לאור התעקשות המערער על יישום הלכת בי-גוד מיכל (ראה הערתו בכתב יד על דו"ח תיעוש לשנת המס 1999, נספח א/2 לתשובה), בחר המשיב לחתום על הסכם השומה תוך שהוא גובה מס בסך של 1,263,500 ₪ מהחברה בשליטתו של המערער, לא נסתרה. שאלת ההפסדים שנוצרו קודם להפיכת תיעוש לחברה משפחתית, היא שהייתה, ככל הנראה, במוקד הדיונים. עד המשיב, שלא היה שותף לאישור ההסכם, לא יכול היה להעיד על נסיבות כריתת ההסכם. בפרשת פרידמן, בהתייחס להפעלת הסמכות מכוח סעיף 147 לפקודה, תוך פתיחת הסכם שומה שנכרת בשל טעות המשיב, כתב כב' השופט ביין: "שאלה אחרת היא, אם שיקול דעתו של הנציב בהפעלת שיקול דעתו במקרה הנוכחי [בו נחתם הסכם שומה - מ.א.] היה נכון ומוצדק. ניתן אולי לראות בסמכות זו "מקרה פרטי" של הדין החל על "חוזי רשות" בדרך כלל. כידוע, הדין החל על חוזי רשות מתאפיין ב"דואליות נורמטיבית". מחד, חלים עליהם דיני החוזים של המשפט הפרטי, ומאידך הם נתונים גם למרותו של המשפט המנהלי; ומכוח הכללים של ענף זה עומד למדינה הכוח להשתחרר מהחוזה אם טובת הציבור דורשת זאת [...] עם זאת, השימוש בכוח של המדינה להשתחרר מההסכמים צריך להעשות בזהירות מרובה, שכן כל השתחררות כזאת פוגע באינטרסים חברתיים רבי משקל: אמינות השלטון בעיני האזרחים, אינטרס הציפיה ואינטרס ההסתמכות [...] ואכן בפסקי דין העוסקים בפרשנות סעיף 147 לפקודה, נקבע ששימוש בסמכות האמורה כדי לבטל הסכם פשרה יעשה "רק במקרים נדירים ביותר שבהם אין מנוס מכך, כדי למנוע עיוות דין חמור עוד יותר" (ע"א 669/66 מטעי רסקו בע"מ נ' פשמ"ג ת"א 7 פד"י כרך כ"א - (1) ע' 142, 145)" (עמ"ה 65/92 דניאל פרידמן ואח' נ' פקיד שומה עכו, מיסים ח/1 (ינואר 1994) עמ' ה-20, עמ' 162). בעניין דהב (בש"א 9769/06 דהב מערכות פיננסיות בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 3 (ניתן ביום 10.7.2007)) ביכרתי את עמדתו של כב' השופט זילברטל הקובע כי "העובדה שמקור השומה שנפתחה הוא בהסכם אליו הגיעו הצדדים, אינה, כשלעצמה, מונעת האפשרות לפתיחת השומה, במקרה המתאים" (עמ"ה 609/02, אלה ר. הנדסת בניין והשקעות בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים, , מיסים יח/2 (אפריל 2004) ה-25,עמ' 187). נותרת השאלה האם המקרה שלפני הוא "המקרה המתאים" בו מתקיימות אותן הנסיבות המיוחדות והחריגות, אשר יצדיקו את פתיחתו של הסכם השומה. האם מכוח חובתו המקצועית של המשיב לבחון בחינה כוללת את החזקות המערער היה עליו לנבור ולדלות מהלך פירעון שטר ההון לידי המערער? המשיב מודה כי לא היה ער לכך שעה שהבהיר שדו"חות החברה המשפחתית, ככזו, טרם נבחנו. האם מחדלו של המשיב סותם את הגולל על יכולתו לפתוח את השומה? האם העובדה כי הנישום, המצוי אצל עצמו ומהלכיו, החזקותיו, העסקאות שביצע והמודע לפירעון שטר ההון, בוחר בעמדה של "שב ואל תעשה" , קרי מציג את הדו"חות , מציג הנתונים אולם בוחר שלא להפנות במפורש, "להאכיל בכפית", את המשיב לעובדת פירעון שטר החוב, עולה כדי חוסר שיתוף פעולה הנגוע בחשש העדר תום לב המשמיט את הקרקע תחת טענת הסתמכותו על סופיות השומה וההליך השומתי? וכבר הערנו כי "הביאור" מגלה טפח ומכסה טפחיים. האם קיימת חובה על נישום להפנות את המשיב, שעה שזה אינו ער, על אף היות המידע בפניו, לסוגיה הנעלמת מעיני המשיב עובר לכריתת הסכם השומה? התשובה היא בחיוב. יש להבדיל בין גילויה של סוגיה שנויה במחלוקת ששני הצדדים לא היו ערים לה במועד עריכת הסכם השומה לבין גילויה של סוגיה בידי המשיב, אשר הנישום היה ער לה ובחר שלא להפנות את אור זרקור בחינת המשיב אליה. הגם שעל המשיב קיימת חובה לפעול במקצועיות ולדלות את מירב המידע מתוך הנתונים שמוסר הנישום, אין זה גורע מחובת הנישום לנהוג בתום לב והוגנות. כיסויה של סוגיה שהנישום ער לה, באינפורמציה, מבלי להפנות אליה במפורש, אינה מתיישבת עם חובת תום הלב ושיתוף הפעולה ולו בהקשר של השענות על טענת הסתמכות החוסמת הפעלת סעיף 147. מקום שהנישום היה ער לכך כי המשיב טעה ולא דן בסוגיה מאטריאלית, בפרט מהותי בהכנסתו, הגם שהמידע היה בפני המשיב ויכול היה לגלותו אולם נמנע מעשות כן, ברגיל לא תשמע עילת הסתמכות על הסכם השומה וגמר ההליך השומתי. במקרה דנן מתגנב החשש כי המערער או מי ממיצגיו בפני המשיב, ראה את המשיב "נכשל" ובחר להתעלם מכך. תמיכה לכך היא אותה "מעין הצהרת הון" אשר לא בא בה אזכור לשטרי ההון או פירעונם. נכון הוא שבעת ניהול המגעים לקראת הסכם השומה, היתה תלויה ועומדת סוגית העברת הפסדים בחברה משפחתית אשר נוצרו קודם להיותה כזו (עניין בי-גוד מיכל ) קודם לקביעת בית המשפט העליון בעניין שקלרש. בהמשך לכך, לו היתה מוצגת בידי המערער תשתית ברורה כי המשיב שקל את מכלול הדברים, לרבות נושא פירעון שטר ההון , היה מקום לקבל את טענת המערער. אלא שלא כך הם פני הדברים, המערער היה ער לעובדה שהיתה מצויה בידיעתו בהיותו קרוב אצל עסקיו והתנהלותו. המשיב טעה שלא בחן כראוי המידע. מידת ההגינות המתבקשת ולו בהקשר של גבולות הסמכות שמכוח סעיף 147, היא כי המערער היה צריך להפנות את המשיב לנושא פירעון שטר ההון ולאפשר למשיב לשקול את מכלול הסוגיות השנויות במחלוקת בין הצדדים. דומה כי מידת הגינות זו לא רק מתבקשת בשל שיתוף הפעולה הנדרש שבין נישום ורשות אלא נטועה היא גם בדין החוזים. על הלך רוחו של המערער ומייצגו, רו"ח כץ, ניתן ללמוד גם מהתרחשויות שלאחר הסכם השומה. משפנה המשיב בדרישה לקבלת מידע לשנים 1997-1999, לרבות בשל שסבר כי יש במידע כדי להשליך על השגות המערער לשנים 2002-2001 או בקשר עם הפעלת סעיף 119א לפקודה, נענה בסירוב (מע/8, מע/10, מע/6) שעיקרו היות השנים האמורות "חסומות", חוסר הרלבנטיות של הדרישה לברור השגות לשנים 2001-2002, חריגה מסמכות וכו'. אף אם יונח כי העלה שם מייצג המערער טענות ברות ליבון, הרי יש בעמדה האמורה כדי לחזק את המסקנה כי המערער היה ער למחדלו של המשיב להתייחס אל פירעון שטר ההון ומיסויה של ההזרמה הכספית ששולשה לכיסו בשל כך. ער אני לכך כי המערער בהתכתבות שניהל עם המשיב בעניין זה, מציג עמדה דומה לזו שהוא מציג בפני, אם כי בהקשר אחר. עומד הוא על טענתו כי מה שנסגר, נסגר ואין לדוש בכך מחדש. אותה גישה הנתלית בטענה כי למשיב הייתה הזדמנות לבחון את הדברים ומשזו חלפה, אין מקום למסור עוד מידע גם אם הוא מהותי, באה לידי ביטוי בעת הדיון בפני, למשל בעת שנשאל מייצגו של המערער, רו"ח כץ לגבי המקור הכספי , מקור המימון של שטרי ההון ובלשון ב"כ המשיב: "ש. שטרי ההון שאנו מדברים פה, הוצאו ע"י חבר' תיעוש לטובת חב' אחיאב וזאת כנגד מימון בסך 2.9. מיליון ₪ שנתנה אחיאב לתיעוש. ת. לא יודע. אין לי את הנתונים ולא יודע לענות על כך" (עמ' 8 לפרטיכל ש 27-29). "ש: נכון ששטרי ההון שכנגדם משך המערער את הכספים לכיסו, מעולם לא הוצגו על ידכם לפקיד השומה. ת: אמרתי שלא מסרתי כי פרובק לא היה מוסמך לדון ולפתוח ולכן לא אתן" (עמ' 7 לפרטיכל, ש'19-21). גם לאחר דיון שבפני אין ברורה עד תום עמדת המערער, אם שטר ההון היה בידיו או בידי החברה. המערער נמנע מלהציג גרסה בעניין זה מטעמו. הימנעות זו פועלת במשור תום לבו של המערער ומצטרפת היא להשמטת בסיס טענת ההסתמכות שהיא בבסיס הטענה בדבר חסימת המשיב מהפעלת סעיף 147 לאחר הסכם שומה. כרטיסי החו"ז של החברה, משמשים את המשיב בקביעתו כי שטרי ההון נפרעו לטובת המערער דרך החברה. המשיב פונה למערער בקשר עם הטיפול השומתי בחברת עמירם סיון בע"מ, (מכתב מיום 12 מאי 2004- מע/2) ומבקש בן השאר: " 3) הסבר כיצד נעשתה הפרישה של ב.נ.ה ובני דביר מחברת אחיאב לרבות תאריכים וחוזים רלוונטיים. 4) הסבר כיצד עברה חברת תיעוש לאחזקתו הפרטית של מר עמירם סיוון לרבות תאריכים וחוזים רלוונטיים...6) הסבר לגבי שטר ההון שפרעה חברת תיעוש כפי שהוזכר בזימון הקודם." האם הסברים אילו היו צריכים להתבקש לא בשנת 2004 אלא קודם לעריכת השומה שבהסכם? לא מן הנמנע כי התשובה לכך היא בחיוב. האם בשל כך מנוע המשיב לפעול במסגרת סעיף 147? התשובה לכך מצויה כאמור, בהתנהלות המערער. לסיכום עד כאן- בזמן אמת, נמנע המערער מלמסור מידע מפורש או למצער להפנות תשומת לב המשיב לכך שסכום של 2.9 מליון ₪ הגיע לידיו. כזכור בדו"חות תיעוש לא צויין כיצד נפרעו הסכומים האמורים. כך גם בדו"חות המערער לשנים הללו אין זכר לכך שהוא משך את הסכומים הנ"ל, אולם אין הוא מכחישם. המשיב, קודם לחתימת הסכם השומה, בקש מהמערער מעין הצהרת הון נכונה ל31.12.1998. הצהרה כאמור הוגשה על ידי המערער (מש/5). עיון בה מלמד כי אין כל אזכור ולו ברמז לשטר ההון אשר נפרע ב 1999. הגם שאין מדובר בהצהרת הון של ממש, הרי גם אם זו מעין הצהרת הון ותכונה בכל כינוי שהוא,, הרי מצופה כי תהיה אי נכונה. בכל אילו יש כדי להשמיט את הקרקע מתחת להשענות על טענת הסתמכות בדבר סופיות השומה וסופיותו של הסכם השומה. האימרה "נסיבות מיוחדות וחריגות המצדיקות את פתיחת השומה בשלב מאוחר זה" כוללת בחובה את רמת שתוף הפעולה ותום הלב של הנישום במהלך ההליך השומתי בכלל ובהקשר לכניסתו להסכם שומה בפרט. על בסיס התשתית המצויה בפני, אני מוצא כי המערער לא נשא בנטל לשכנע כי המשיב פעם בחוסר סמכות שעה שקבע מחדש בצו על פי סעיף 147, את הכנסתו של המערער. אדון להלן בקצרה בחלק מטענות נוספות שמעלה המבקש : זהות מקיים הדיון קודם לקביעת הצו באשר לזהות מקיים הדיון, נאמר בפרשת ברקוביץ: "אין לקבל את הטענה, כי הנציב עצמו היה חייב לשמוע את טענות המערערים ... יש לקרוא את סעיף 147(ג) יחד עם סעיף 147(ב) הקודם לו. והנה סעיף 147(ב), קובע שהנציב יכול להסמיך מישהו אחר ליתן צו (גם כזה המגדיל את השומה) ועם הסמכתו של אותו גורם אחר כאמור, אך טבעי הוא ש"השימוע" יערך בפניו. מה הטעם להשמיע טענות בפני הנציב, כאשר אין הנציב מטפל אישית בהגדלת השומה" (ברקוביץ, פסקה ג(2) לפסק הדין ובהפניות הנזכרות שם). ברוח דברים אלו התייחס המשיב גם לטענת המערער בעניין אישור הגורם המוסמך לשומה החדשה כשהדגיש כי "רו"ח פרובק לא היה מחוייב לקיים התייעצות עם רו"ח אבדני ובודאי שלא נזקק לאישורו של רו"ח אבדני להוצאת הצו נשוא הערעור. מכאן שאם בחר רו"ח פרובק להתייעץ עם רו"ח אבדני לפני הוצאת הצו, הרי שעשה דבר שהינו מעבר לדרוש" (פסקה 13 לסיכומי המשיב). בפרוטוקול הדיון מיום 29.12.05 רשם המפקח כי "נושא הדיון: השמעת טענות בנושא השומה לשנת 99 טרם הפעלת שיקול הדעת ע"י המנהל/המוסמך לכך" (נספח ד' לתשובת המשיב, ההדגשות אינה במקור) ובחתימתו הדגיש כי "כל הטענות שהעלה רואה החשבון יועלו בפני הרפרנט המקצועי, רו"ח אלון אבדני ובהתאם לכך יוחלט לגבי המשך הטיפול בתיק". עיון בפרוטוקול מגלה כי באותו הדיון נרשמו טענותיו של מייצג המערער. המפקח הצהיר כי התייעץ טלפונית עם רו"ח אבדני והעיד בחקירתו כי האחרון אישר טלפונית את הוצאת השומה החדשה עליה חתום המפקח. הדברים מדברים בעדם, המערער לא נשא בנטל לשכנע כי בכך טמון פגם המאיין את המעשה המנהלי. האצלת סמכויות הגורם המוסמך לטענת המערער חרג רו"ח אבדני מסמכותו כשהאציל מסמכויותיו על עובדי המשיב שהיו מעורבים בהתדיינות קודמת בעניינו והנגועים לדבריו בשיקולים זרים. בפסק דינו התמציתי בעניין מנשה לוי העיר בית המשפט העליון, בנסיבותיו של המקרה שהובא בפניו כי: "מטעם זה, אין לנו צורך לדון בשאלה, אם מר לבנטל [שהוסמך כסגן נציב - מ.א.] רשאי הוא, בגדרי הצו, להוציא על פי סעיף 147(א) לפקודה, ולהסמיך בעניין השומה את פקיד השומה שטיפל בעניין. נראה לנו, כי אין לקבוע בעניין זה מסמרות, והדבר תלוי בנסיבותיו של כל מקרה ומקרה" (ע"א 1593/98 מנשה לוי נ' פקיד שומה ירושלים, מיסים יד/6 (דצמבר 2000) ה-1, עמ' 63, ההדגשות נוספו). בניסיון לפרוט הוראה זו, המבחינה בין מקרה אחד למשנהו, לפרוטות הניתנות ליישום, ציינתי בפרשת גזית שצוטטה לעיל כי יש לחלק בין מקרה בו מגלה הליך הביקורת יישום לא נכון של הדין או תקלה שהיא פנים מערכתית בידי מי שערך את השומה הקודמת - בו "לא ישיב הנציב לאותו גורם לטפל בשומה החדשה מכוח הצו שבסעיף 147" ובין מקרה בו נתגלו עובדות חדשות (כדוגמת הסיטואציה הנדונה באותו עניין, בה תוך כדי חקירה פלילית הודו הנישומים כי העלימו הכנסות) - בו "אין מניעה כי מי שמכיר את תיקו של הנישום על פרטיו יערוך את השומה החדשה לאחר שערך חקירה מחודשת ..." (עמ"ה 1023/02 גזית אריק ואח' נ' פקיד שומה רחובות, , מיסים יט/1 (פברואר 2005) ה-26,עמ' 194). כך יש מקום להבדיל בין שומה שנפתחת בהמשך לבקשת נישום לבין שומה הנפתחת ביוזמת מנהל רשות המסים או המוסמך מטעמו. במקרה הראשון, יש להקיש מהוראת סעיף 150א לפקודה הקובע כי מי שערך את השומה לא ידון בהשגה עליה, על מנת, בן השאר על מנת שההשגה תיבחן באור חדש ובלא חשש קיבועה של העמדה שנקבעה בשלב א'. גישה מחמירה מזו שנשמעה בעניין מנשה לוי מבקשת לנתק את המעורבים בפתיחת השומה מכח סעיף 147 מכל נגיעה קודמת בהליכי יצירתה של השומה המקורית, זאת מבלי להתייחס כלל לנסיבות פתיחתה של השומה. גישה זו נשמעה לאחרונה מפיו של כב' השופט מלצר בפרשת שחאדה, הסבור כי: "נראה לי שאף כי המנהל, כמשמעו בפקודה, רשאי להסמיך אחר לצורך הוצאת צווים מכוח סעיף 147 לפקודה - אין הוא רשאי להסמיך לעניין זה את פקיד השומה שערך את השומה, שהרי אם יעשה כן, עיקר תכלית הסעיף האמור (לבקר את מעשיו של פקיד השומה) תרוקן מתוכנה" (ע"א 5324/05 בשיר נבהאן שחאדה נ' פקיד שומה עכו (טרם פורסם, ניתן ביום 9.8.09), פסקה 6 לפסק דינו של כב' השופט מלצר, ההדגשות אינן במקור). אף כי שותף אני לעמדת המשיב שאין לראות באמור הלכה פסוקה, די באמרת האגב כדי להדגיש את הרציונאל שבצורך בבקרה וביקורת עצמאית בצד הצורך בכך שההליך לא רק יהיה צודק אלא גם יראה ככזה כך שתוכו כברו מעיד על שקילת שיקולים ענייניים גרידא (ראה בהקשר עמ"ה 222/87 אמנון כהן נ' פקיד שומה רחובות, מיסים י/1 (פברואר 1996) עמ' ה-10, עמ' 103). אף שהסכם השומה נערך בידי המפקח אייל רז והשומה החדשה נערכה בידי המפקח ליאור פרובק, אין חולק כי המשיב, סגניתו ורכז החוליה, אשר הוסמכו על ידי רו"ח אבדני לצד המפקח, היו מעורבים בהליכים קודמים, לרבות אישור הסכם השומה ונקיטת הליך מכח סעיף 119א לפקודה בטרם הסמכתם מכח סעיף 147 לפקודה. כאמור בעדותו של המפקח, המשיב לא נחשף לחומר חדש שכן מייצג המערער סירב למסור לו מסמכים שלא היו ברשותו קודם לכן. מקום בו עולה כי במהלך ההליך השומתי לא זכה המשיב לשיתוף פעולה נדרש, בו נמנע נישום מלהפנות את המשיב לפרט מהותי ובמפורש, כשעולה חשש להעדר תום לב, אין לומר כי מעורבות קודמת של חלק מהעוסקים במלאכה, מאיינת את השומה. כך במובדל מפתיחת שומה בשל כשל או תקלה מערכתית אשר בה ראוי כי המנהל יקבע במפורש, כל עוד המחוקק לא מסדיר עניין, כי האצלת הסמכות היא לגורמים אשר לא היו מעורבים בקביעת שומה בין על פי הסכם ובין שלא, שפתיחתה מתבקשת. על מנת מנוע בחינה בדיעבד והעדר וודאות, ראוי כי יקבעו כללים מובהקים, בין על ידי המחוקק כאמור, ועד אז על ידי רשות המסים. פירוט צו המוצא מכוחו של סעיף 147(א) לפקודה ומגדיל את השומה לאחר קיומו של הדיון האמור ביום 29.12.05 הוצא מסמך פירוט הנימוקים שלשונו: "תיקנתי את הכנסתך על פי הנחיית מנהל רשות המסים שבדק את שומתך הקודמת ומצא לנכון לשנותה בצו [...] נימוקי השומה קיבלת הכנסות בסך 2,200,000 ₪ באמצעות זיכוי כרטיס החו"ז שלך בחברת עמירם סיון בע"מ, מבלי לשלם על הכנסות אלה מס כמתחייב ולא שוכנענו כי הכנסות אלה אינן חייבות במס" (נספח א' לבקשה). אין הדעת נוחה מהלקוניות שבהנמקה ולו בקשר עם עמדת המשיב באשר לסיווגה של ההכנסה למקור או למקורות חלופיים. אולם בנסיבות שתוארו לעיל, אני מוצא כי ביטול השומה אך משום כך, תוביל לתוצאה שאיננה מידתית, תוך פגיעה אפשרית ביכולת המשיב לגבות מס אמת. למערער ניתנה ההזדמנות להבהיר את עמדתו בקשר עם התעשרות זו, אף אם המשיב, לא פירט את עמדתו באשר לסעיף המקור. בהודעה המפרשת את נימוקי הערעור מבהיר המערער כי לא היה בסיס לראיית הסכומים האמורים כהכנסה כפי שסיווגם המשיב בהודעה מטעמו (סעיף 8 להודעה המפרשת מטעם המערער) בעוד מרמז הוא על אפשרות סיווגם כרווח הון (סעיפים 9-10 כנ"ל). משנמנע המערער מדיון עניני במהות ההכנסה הנטענת, במהלך הדיון קודם לקביעת הצו מכוח סעיף 147, במצורף עם דרך הצגת הדברים במהלך ההליך השומתי, אשר הובילה לפתיחת השומה, הדעת אינה נותנת לפסול השומה בשל הפגם בהנמקת המשיב. בנסיבות שונות, ספק אם הנמקה דלעיל, היה בה כדי לעמוד בחובת ההנמקה המתבקשת. 36. עוד טען המערער כי ניתן להנפיק שטר הון גם בדיעבד. כי מהלך שכזה לא נפסל על ידי נציבות מס הכנסה בעבר (דברי נציב המס דאז, מר גביש כפי שהובאו כהודעת נציבות מס הכנסה שפורסמה בגיליון 95 של "מיסים ומעשים"- ירחון לשכת רואי החשבון, מאוגוסט 1993, עמ' 16). הגם שהנפקת שטר הון בדיעבד על דרך הbackdating עלולה שתעורר ברגיל ולמצער חשש לתכנון מס קלוקל , הרי שפתיחת השומה לא נעשתה בשל מהלך זה, ומכאן שאין רלבנטיות לטענה זו ולו בשלב זה ואין מקום לדון בה. לא מצאתי מקום לדון בשאר טענות הצדדים לאור התוצאה דלעיל. הבקשה לקבלת הערעור על הסף נדחית. המבקש יישא בהוצאות המשיב ובכלל זה בשכר טרחת עורך דין המשיב בסכום כולל של 35,000 ₪. מיסיםשומה