קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא פסילת ספרים מכונאי רכב: בהליך זה הכרעה בעניינם של שני ערעורי מס שהוגשו על ידי המערער והדיון בהם אוחד: עמ"ה 1259/01 המתייחס לשנות המס 1994-1996 ועמ"ה 1213/02 , המתייחס לשנות המס 1997-1999. המערער מתגורר בכפר דהמש בפאתיה הצפוניים של העיר לוד. בתחילה עסק המערער בחקלאות, אך משלא ראה ברכה בעמלו, גמר אומר לשנות את עיסוקו ולנצל את כישוריו וניסיונו בתחום המכונאות. בשנת 1994, פתח המערער "מוסך מדרכה" לטיפול בציוד כבד. יודגש כבר כעת, כי "מוסך המדרכה" אינו "בית מלאכה" רגיל לתיקון מכוניות והכוונה היא למכונאי נודד המעניק שירותי טיפול לרכב, בשטח פתוח או על המדרכה בצידי הדרך. לטענת המערער, רק לימים ומשקנה לעצמו מוניטין החליט להקים מבנה שישמשו כמוסך. לדבריו, רק בשנת 1998 החל בבניית סככה בחלקת קרקע הסמוכה לבית משפחתו ובשנת 1999 כבר היה העסק ראוי לתואר "מוסך של ממש". יצויין, כי לטענת המשיב, לצד פעילות המוסך, ניהל המערער בשנים 1998-1999 גם פעילות של סחר ברכבים. מכוח סעיף 130(ג) לפקודת מס הכנסה, תשכ"א-1961 ("הפקודה"), נפסלו ספרי המערער לשנות המס שבערעורים, בהחלטות המשיב מיום 21.11.00 ומיום 5.2.02. החלטת המשיב לפסול את ספרי המערער לשנים 1994-1996 נדונה בפני הועדה לקבילות פנקסים בהחלטת הועדה מיום 1.4.01 (ערר 30/00 שעבאן סובחי נ' פקיד שומה רמלה, קובץ החלטות של הוועדות לקבילות פנקסים, כרך כ"א, 50 (2001)). החלטת הועדה הפכה סופית וחלוטה. על החלטת המשיב לפסול את הספרים לשנים 1997-1999 בחר המערער לערער במסגרת ערעור זה ביחד עם תקיפתו את שומות המשיב לגופן. בשל ליקויים בניהול ספרי המערער ופסילתם, ובשל כשלים בדיווח הכנסותיו, קבע המשיב למערער שומות מס לפי מיטב השפיטה. המערער טוען כי השומות שהוציא המשיב אינן סבירות והתוצאות העסקיות שנקבעו למערער מבוססות על הנחות מופרכות. לשיטתו, בפרשה שלפנינו, כדבריו של כב' השופט כהן: "למיטב שפיטתו של פקיד השומה חסר היה ה'טיב' וחסרה הייתה ה'שפיטה'" (ד"נ 14/65 חברת משה פיינר נ' פקיד שומה תל-אביב, פ"ד כ(1) 533, 537 (1966)). סעיף 155 לפקודה מבחין בין מצב בו המערער ניהל ספרים קבילים ועל פקיד השומה להצדיק את החלטתו ובין מקרה בו נפסלו ספרי המערער, בו "חובת הראיה כי השומה היא מופרזת תהיה על המערער". על היקפה ומהותה של חובה זו עמד בית המשפט בהרחבה וקבע כי "נישום שספריו נפסלו אינו יכול עוד להיבנות מכך שבית המשפט יאמין לכל הצהרותיו, ועליו להביא הוכחות אובייקטיביות (להבדיל מעדותו שלו) לביסוס טענותיו" (ע"א 352/86 פקיד שומה פ"ת נ' עו"ד יצחק אורן, , ובהפניות שם). לפיכך, ההכרעה בשאלת קבילות הספרים, הכרעה שיש בה כדי להשפיע על החובות והנטלים המוטלים על הצדדים, תוקדם לדיון בטענות הצדדים לגופן של השומות. פסילת ספרי המערער עמדת המשיב היא כי המערער, בהיותו נותן שירותים, חייב היה לנהל ספרים לפי תוספת י"א להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973 ("התוספת" ו"הוראות ניהול פנקסים" בהתאמה). מההודעה המפרשת את נימוקי השומה לשנים 97-99 עולה כי ספרי המשיב לשנים אלו נפסלו משני טעמים: האחד לשנים 97-99, המערער לא ניהל יומן עבודה כמתחייב על פי תקנה 3(4) לתוספת החלה על "בעל מוסך". השני לשנים 98-99, בהתייחס לפעילות הסחר של הנישום, המערער לא ניהל ספר סחר כמתחייב על פי תקנה 3 לתוספת י' להוראות ניהול פנקסים, החלה על "סוחרי רכב ומתווכי רכב". טענות המערער המערער סבור כי תוספת יא' להוראות ניהול ספרים, אינה התוספת שצריכה לחול בעניינו. לטענתו, לא ניהל יומן עבודה הואיל ועד לשנת 98 כלל לא היה בעל מוסך. לשיטת המערער, אף שבצו הפיקוח על מצרכים ושירותים (מוסכים ומפעלים לכלי רכב) תש"ל-1970, מוגדר מפעל כ-"מקום שבו נעשית מלאכה ברכב ... או מוסך נייד", אין להקיש ממנו על פרשנות המונח מוסך שבהוראות ניהול הפנקסים, הואיל ולדבריו המדובר בשני חיקוקים בעלי תכלית שונה ואין להסיק דבר מן האחד על השני. לטענתו, ההגדרה המילונית של מוסך הינה "1. מבנה המשמש מקום חניה לכלי רכב או מקום לתיקון כלי רכב; 2. בניין מקורה" (מילון אבן שושן המרוכז (2004), ההדגשות נוספו), ועסקו, "מוסך המדרכה", אינו נופל באחת משתי החלופות הנזכרות. בנוסף טוען המערער כי לא ניהל ספר סחר בשנים הנדונות משום שלא היה סוחר רכב. לדבריו, אמנם הוא מכר 5 כלים בכל שנה, אולם מכירות אלו נבעו מכורח. כך למשל, כאשר לקוח סרב לשלם את דמי התיקון משום שסבר שמחיר התיקון גבוה מערך הכלי, נאלץ המערער למכור את רכבו לאחר. המערער ציין כי שווי כל הכלים שמכר בשנת 99 הסתכם ב-49,000 ₪ בלבד, ומחיר שבעה מתוך עשרת הכלים שמכר בשנתיים הנדונות, היה שווה או נמוך מ-10,000 ₪ כ"א. עוד טוען המערער כי אף אם היה עליו למלא אחר ההוראות הנזכרות, הרי שהפרות שהפר אותן אינה אלא "סטיה טכנית" שאין בה כדי להשפיע על יכולתו של המשיב לקבוע את הכנסתו החייבת של המערער. לדבריו, טענת המשיב כי עלה בידו להפריד את פעילות "מוסך המדרכה" מפעילות ה"סחר", מלמדת כי אי ניהול ספר הסחר אינה יכולה לשמש עילה לפסילת ספריו. לסיום מעלה המערער טענה שמקורה בשיקולי מדיניות. לדבריו "בלתי סביר להחיל על עסק קטן כ'מוסך מדרכה' נטלי ניהול ספרים המותאמים לעסקים גדולים וממוסדים ... דרישות פרוצדוראליות מוגזמות של המשיב מ'מוסכי מדרכה' אף אינן משרתות את האינטרס הציבורי, שהרי אם יטיל המשיב על המוסכים הנודדים בני איש אחד הללו נטלים שאינם יכולים לעמוד בהם, סופו ש'יבריח' אותם אל מחוץ לרשת המס" (פסקה 7 לסכומי המערער, ההדגשה במקור). טענות המשיב לטענת המשיב, לאור אופי פעילות המערער החל משנת 94 ראה בו המשיב "בעל מוסך" וככזה היה עליו לנהל יומן עבודה. הועדה לקבילות פנקסים, שדחתה את ערר המערער על פסילת פנקסיו לשנים 94-96 אישרה את החלטת המשיב וקבעה כי: "הנישום לא ניהל יומן עבודה כנדרש מבעל מוסך, על אף שהודה כי עוסק בתיקון טרקטורים ומידי פעם הובאו כלי העבודה לחצרו. הועדה סבורה כי מקום מוגדר ומסוים בחצרו של הנישום, שאליו מובאים כלי רכב לביצוע תיקונים ושמשמש את הנישום כשטח חניה ועבודה לעצמו וללקוחותיו יקרא מוסך לעניין תוספת י"א על אף שאינו תחת סככה או משטח מקורה אחר" (סעיף 3 להחלטה בערר). המשיב סבור כי מכח ההלכה הפסוקה בדבר "השתק פלוגתא" מנוע המערער מהעלאת הטענה כי אינו בעל מוסך בהליך דנן, ודין הכרעת הועדה לפיה חייב היה המערער בניהול יומן עבודה, חלה גם בענייננו. לגופם של דברים הדגיש המשיב כי אפילו היה ממש בטענת המערער, הרי שטענתו מוגבלת לשנת 97 בלבד, שכן אף לגישת מייצג המערער, רו"ח סולטאן עומר, החל משנת 1998 הפך המערער לבעל מוסך (פרטיכל הדיון מיום 16.5.06, עמ' 18-19). המשיב הבהיר כי יומן העבודה מהווה כלי חיוני לעריכת הביקורת בעסק, הן בזמן אמת והן בדיעבד (סעיף 7 לתצהיר הרכז) ולפיכך המדובר בליקוי מהותי שאינו אך "סטיה טכנית". המשיב הפנה גם להחלטת הועדה לקבילות פנקסים בעניין עדנאן בה נקבע כי: "מכל הליקויים המפורטים בסעיף ב' לעיל [אי ניהול יומן עבודה ופנקס קבלות וחשבוניות מס תלושות ולא מאוגדות בפנקס כרוך - מ.א.] נראה לועדה כי העדר יומני עבודה מהווה סטייה מהותית מהוראות ניהול חשבונות, כי כפי שהיטיב המשיב להסביר ב"נימוקי המשיב", בסעיף 7: אי ניהול יומן עבודה שומט את הבסיס לבדיקה כלשהי באשר להיקף הפעילות העסקית..." ומטעם זה בלבד יש מקום לדחות את הערר" (ערר 40/97 חאסקיה עדנאן נ' פקיד שומה פתח תקוה, ההדגשות נוספו). לטענת המשיב גם אי ניהול ספר הסחר מהווה ליקוי מהותי, שכן בהעדרו קיים קושי בהפרדת פעילות הסחר מפעילות המוסך ובנוסף לא ניתן לעקוב אחר תיקונים שבוצעו וחלפים שהותקנו באותם כלים שטופלו על ידי המוסך. דיון והכרעה האם לצורך הוראת סעיף 3(4) לתוספת י"א להוראות ניהול פנקסים יש לראות במערער "בעל מוסך" המחוייב בניהול יומן עבודה? המערער הדגיש כי החלטת הועדה בערר שהגיש לשנים 94-96 אינה הכרעה בשאלה עובדתית, שהרי מעולם לא הכחיש כי פעל גם כ"מוסך מדרכה" בחצר ביתו. לפיכך לשיטתו, על בית המשפט לשוב ולדון בשאלה המשפטית "האם המונח 'מוסך' לעניין הוראות ניהול הפנקסים כולל גם 'מוסך מדרכה'". לטענת המשיב, בשל השתק הפלוגתא מנוע המערער מלהעלות את טענותיו, ועל כל פנים, לעניין ההוראות אין לחלק בין "מוסך" ובין "מוסך מדרכה". הדין עם המשיב. אף שבמקורה נוסחה דוקטרינת השתק הפלוגתא ככזו המתייחסת אך לשאלה עובדתית (ע"א 246/66 קלוז'נר נ' שמעוני, פ"ד כב(2) 561 (1968)), "בתי המשפט בישראל אינם מקפידים להבחין בין שאלה שבעובדה לבין שאלה שבחוק לצורך החלתו של כלל הפלוגתא הפסוקה. במספר הזדמנויות אף ציין בית המשפט העליון במפורש כי כלל ההשתק אינו מוגבל אך לגבי שאלה שבעובדה, אלא יכול שיחול גם לגבי מסקנה משפטית" (נינה זלצמן מעשה בית-דין (חלק א', הוצ' רמות) 163 (1991) ובהפניות שם). זאת, כידוע, במידה וההכרעה בפלוגתא, בהליך שהתנהל זה מכבר בין הצדדים המתדיינים כעת, הינה סופית ואינה ניתנת עוד לשינוי. לאור האמור, הכרעתה של הועדה לקבילות פנקסים הרואה במערער בעל מוסך והמחייבת אותו בניהול יומן עבודה יפה גם לענייננו. לאור קביעת הועדה כי יש לפסול את הספרים, איני רואה צורך לדון בשאלת אופיים של הליקויים הנזכרים. למעלה מן הצורך, אציין כי שותף אני למסקנתם של חברי הועדה אם כי לא מטעמיהם. הועדה קבעה כי "מקום מוגדר ומסויים בחצרו של הנישום שאליו מובאים כלי רכב לביצוע תיקונים ושמשמש את הנישום כשטח חניה ועבודה לעצמו וללקוחותיו יקרא מוסך לעניין תוספת י"א על אף שאינו תחת סככה או משטח מקורה אחר" (ההדגשות אינן במקור). היינו, בדבריה של הועדה תיחומו של האזור הפיזי וייחודו בחצריו של הנישום מהווים מרכיב הכרחי בהגדרת מוסך לעניין תוספת י"א. ובמשתמע, בעליו של "מוסך נייד" שאינו מעניק את שרותיו במקום מוגדר וקבוע, שלא בחצריו, לא יהא מחוייב לכאורה בניהול יומן. אני איני סבור כן. ראשית יצויין כי הגדרתו המילונית של מוסך אינה כוללת בהכרח מבנה (איתן אבניאון מילון ספיר החדש (איתיאב, 2005) 602 ; מילון אריאל המקיף (קוראים, 2007) 558). בדברי חקיקה שונים התייחס המחוקק ל"מוסך" ועסק בחובות המוטלות על בעליו. כך למשל: חוק מכירת רכב משומש (זכאות למידע וגילוי נאות), תשס"ח-2008 ; חוק איסור הפליה במוצרים, בשירותים ובכניסה למקומות בידור ולמקומות ציבוריים, התשס"א-2000 ; צו רישוי עסקים (עסקים טעוני רישוי), התשנ"ה-1995 ועוד. כל דבר חקיקה יש לפרש באופן בו תוגשם מטרתו של החוק ותתקיים התכלית הנורמטיבית חברתית אותה הוא מבקש להשיג (ראה למשל: ד"נ 40/80 קניג נ' כהן, פ"ד לו(3) 701, 715 (1982) ; א' ברק, שיקול דעת שיפוטי (פפירוס, 1987) 90 ואילך)). הוראות ניהול פנקסים תוקנו מכוחו של סעיף 130 לפקודה. ברישא לסעיף זה חושף המחוקק את תכליתן של ההוראות: "לצורך השומה רשאי המנהל להורות, דרך כלל או לסוג מסויים של נישומים, על ניהול פנקסי חשבונות של הכנסה הנובעת מעסק או ממשלח יד ...". לא פעם עמדו בתי המשפט על תכלית זו. כך למשל בעניין שאול קובעת כב' השופטת וסרקרוג כי: "לא יכולה להיות מחלוקת בדבר התכלית העומדת מאחורי חובת ניהול פנקסי חשבונות כדין, ואין אלא לחזור ולהדגיש את החשיבות במתן מעמד נכבד ולעיתים אף מכריע בנוגע לחובתו של נישום לנהל ספרים כדין ועמידה על הקפדה מלאה בדרך ניהולי פנקסי החשבונות. [...] ניהול פנקסים כדין הוא אמצעי לדיווח אמת, שיקשה על הנישום להעלים הכנסות ולאפשר לפקיד השומה ביקורת יעילה ומעקב לצורך קביעת מס אמת [...] באופן זה כלל המסמכים המתועדים של הנישום, ובייחוד אלו המפורטים בהוראות ניהול ספרים, נועדו ליתן תמונה כוללת על הכנסותיו של הנישום, תוך שיוכל פקיד השומה להצליב את המידע העולה מכלל החומר החשבונאי הנדרש. אי ניהול לפיכך, של חלק ממערכת תיעוד החשבונות, מקשה ואף מאיין לעיתים יכולתו של המשיב לעמוד נכונה על הכנסותיו המלאות של הנישום ופוגע ביכולתו לשום שומת אמת" (עמ"ה 525/04 אדרי שאול נ' פקיד שומה חדרה, ). דומני כי לתכלית זו, כשם שאין מקום להבחנה בין מוסך מקורה ובין מוסך הפועל תחת כיפת השמיים, כך אין מקום להבחין בין מוסך קבע ובין מוסך נייד. עניינה של תוספת י"א ב"ניהול פנקסי חשבונות על ידי נותני שירותים" ובמוקדה השירות הניתן ומעניקו. בקשר עם "בעל מוסך" מאפיינו הוא שרות קבלת רכב לשם טיפול בו. המערער הסבור כי בשל אופי עסקו, העמסת נטל ניהול הפנקסים "יבריח" אותו ואת הדומים לו אל מחוץ לרשת המס, רשאי היה לפנות אל פקיד השומה בבקשה מנומקת לאשר לו הקלות בניהול מערכת החשבונות לפי ההוראות "מחמת אופיו, הקפו או נסיבותיו של עסקו" (ראה סעיף 3 להוראות ניהול פנקסים). נוהג הוא שניתן לפנות לרשות המסים בקשר עם התאמות נדרשות בקשר עם הוראות ניהול ספרים במקרים יחודיים. טענה כי הוראות קפדניות מדי ולכן תוצאתן הפוכה ממטרתן, דומה בעיקרה לטענה בדבר גובה שעור המס , שיעור גובה עלול להגביר את התמריץ שלא לכלול כלל הכנסה במסגרת ספרי ודיווחי העסק, לא זהו המקום לדון בכך בלשון המעטה. המערער גם טען כי העסקים אליהם מתייחסת תוספת י"א הינם עסקים המעניקים שרותים ללקוחות פרטיים. לפיכך, לשיטתו יש לפרש את המונח "מוסך" כעסק המעניק שרות ללקוחות פרטיים. זאת בניגוד לפעילותו שעיקרה בתיקון כלים מכאניים כבדים, היינו שרות המוענק לבעלי עסקים אחרים (פסקאות 74-80 לנימוקי הערעור). לא מצאתי מקום להבחנה שערך המערער, כמו גם סימוכין לטענה כי המערער לא העניק שרות ללקוחות פרטיים (ראה בסתירה לכך עמ' 14 לפרטיכל הדיון מיום 16.5.06, שורות 17-25). לא למותר לציין, כי המערער אף זנח טענה זו בסיכומיו. לאור האמור, בדין פסל המשיב את פנקסיו של המערער אשר בחר לעשות דין לעצמו מניהול מוקפד של פנקסיו. סבירות השומות שנקבעו למערער ומכאן אל השומות לגופן. ככלל, עריכת שומה בגין תוצאה עסקית לא סבירה מבוצעת בשני שלבים: ראשית נבדקת סבירות התוצאה העסקית העולה מספרי הנישום, ולאחריה, במידה והתוצאה אינה סבירה, מבוססת שומה אלטרנטיבית. "כמובן ששני השלבים קשורים זה בזה ובדרך כלל ממצאי הבדיקה בשלב הראשון הם המכתיבים מהי הדרך לבניית השומה האלטרנטיבית" (סעיף 3 להוראת ביצוע 11/97 תוצאה עסקית בלתי סבירה (27.3.1997)). לאחר פסילת הספרים הסתייע המשיב בחוות-דעתו של נציג המחלקה הכלכלית, מר ויקטור יחיא-אטיאס, המתמחה בתחום הרכב ("המומחה") בשני השלבים הנזכרים. בחוות דעתו קבע המומחה כי הכנסתו המדווחת של המערער אינה סבירה, ובנוסף סייע למשיב "בבניית" השומות לפי מיטב השפיטה ובנימוקיהן. המערער תקף בערעוריו הן את קביעת המשיב כי תוצאותיו העסקיות אינן סבירות והן את השומות האלטרנטיביות שערך המשיב. במסגרת זו הדגיש המערער כי המומחה לא השווה את התוצאות העסקיות של המערער לביצועים הכלכליים הממוצעים של עסקים דומים לו ו/או לתדריך הכלכלי לענף מוסכי המכוניות ("התדריך הכלכלי"). בנוסף ציין המערער כי אף שנתוני השומות שערך המשיב למיטב שפיטתו הושוו "לצורך בקרה בלבד לנתוני מוסכים אחרים" (סעיף 3 לחוות הדעת), סעיפי ההשוואה נמחקו מתוך חוות דעת המומחה בעקבות החלטות בית המשפט מיום 17.7.2005 ומיום 9.10.2005, הואיל והמשיב ביקש שלא לחשוף את התשתית והרקע לנתוני ההשוואה. לפיכך, בחינת סבירות התוצאה העסקית וסבירות השומות שערך המשיב נשענת אך ורק על נתונים שנדלו מספרי העסק והנחות לבר-פנקסיות. הואיל והמדובר במוסך, בחינת התוצאה העסקית ועריכת השומות לפי מיטב השפיטה התבצעו לאור שני מרכיבים: מחזור חלפים ומחזור עבודה. להלן ידונו רכיבים אלו בנפרד. טענות הצדדים וראיותיהם יפרסו בחלוקה לפרמטרים השונים המרכיבים את שני המחזורים, פרמטרים שנותחו הן בבחינת התוצאה העסקית והן בבניית השומות למיטב השפיטה, ולאחריהן ידונו ויוכרעו יחדיו. טענות הצדדים בקשר עם מחזור מעבודה לדברי המומחה, מחזור מעבודה במוסך מחושב על בסיס שני פרמטרים עיקריים: מספר העובדים בעסק ומחיר שעת עבודה. בנוסף, יש לקבוע לצורך החישוב את מספר שעות העבודה היומיות ומס' ימי העבודה השנתיים בעסק. מחישובים שערך המומחה עולה לשיטתו כי פדיונו המדווח של המערער לשעת עבודה ("ש"ע") הינו 17 ₪, פדיון הנמוך עשרות מונים מ"תעריף איגוד המוסכים לשעת עבודה במשאיות" לאותה השנה העומד על 84 ₪. לפיכך קבע המשיב כי המדובר בתוצאה עסקית בלתי סבירה. על בסיס, בין השאר, נתוני הפדיון הממוצעים הוציא המשיב את השומות לפי מיטב שפיטתו. לטענת המערער, בחוות דעתו של המומחה לחישוב הפדיון לש"ע מקופלות שלוש הנחות אותן מבקש המערער לסתור: (א) בעסק עבדו באותה השנה 2 עובדים מקצועיים. (ב) כ"א מהשניים עבד 8 שעות עבודה 'יצרניות' בכל יום, 252 ימים בשנה. (ג) הלקוחות חויבו בגין כל שעות העבודה המיוחסות לעסק. בנוסף, הדגיש המערער כי מסקנת המומחה נסמכה אך ורק על בחינת הנתונים המדווחים לשנת המס 1994, אך שימשה בבניית השומות לשש השנים הנדונות. א. מספר העובדים בעסקו של המערער לטענת המשיב, שינה המערער את גרסתו בסוגיה זו לאורך הליכי השומה והערעור. בתחילה, במסגרת הדיונים בשלב א' בנוגע לשנות המס 94-96 הסביר המערער כי הוא נהג להעסיק פועלי שטחים מזדמנים ועל כן לא דיווח על הוצאות שכר. בהמשך, בעקבות התייעצות עם מייצגו, רו"ח עומר סולטאן, חזר בו המערער מדבריו ובדיון בפני המפקח דאז שמעון שרביט, טען כי "בשנת 94 95 לא היו לי עובדים, מ-96 והלאה יש לי עובדים מהשטחים". עוד ציין המערער כי קודם לכן עבד עם שותף בשם "מחמד אל עייסא" תושב רמלה, שותפות עליה לא דיווח מעולם ("תרשומת הדיון", מע/2 ; סעיף 20 לתצהיר הרכז). במהלך הערעור, הכחישו המערער ומייצגו כי הודו שהמערער העסיק עובדים משנת 96. לטענת המערער, נראה כי חלה טעות סופר ובשגגה נכתב 96 במקום 99. בנוסף, המשיב מבסס טענותיו על הקביעה שמשנת 96 החל המערער להעסיק עובדים ומתעלם מכך שלפי תרשומת הדיון כלל לא העסיק עובדים בשנים 94-95. המערער ציין כי אף שאינו יודע כלל קרוא וכתוב, הוא החתום על התרשומת שנערכה בעברית, זאת חרף השתתפות מייצגו השולט בעברית בדיון, אשר חתימתו נעדרת ממנה. אף שהמערער הדגיש כי תרשומת הדיון נטולת ציון תאריך, טען המשיב כי הדיון בפני שרביט עסק בשנות המס 94-96 בשעה שטרם יצאה שומה לשנות מס מאוחרות יותר וממילא אין לקבל את הטענה בדבר טעות הסופר. יוער כי רו"ח סולטאן אישר בתצהירו כי נטל חלק בדיון שעניינו שומות המס לשנים 94-96 שהתקיים באוקטובר 2000, אם כי בחקירתו סרב לאשר כי תרשומת הדיון שאינה חתומה על ידו, היא תרשומת דיון זה (עמ' 19-20 לפרטיכל הדיון מיום 16.5.06). לאור אי הבהירות והמחלוקות שנתגלעו בין הצדדים, ולקראת הדיון בועדה לקבילות פנקסים, איתר המשיב שניים מלקוחותיו של המערער: מר דוד בן אמו מחברת דיונות עפר ופיתוח ("בן אמו") ומר יעקב ואדיש ("ואדיש"). בתרשומות השיחה שניהלו השניים עם המפקח, תרשומות שהוצגו כ"הצהרות" שנגבו בשנת 2001, מאשר בן אמו כי למיטב זכרונו "בין 4 ל-5 פועלים עבדו במוסך על הכלים לא כולל את מר שעבאן סובחי" (מש/7) ומר ואדיש מאשר כי ראה שם [במוסך - מ.א.] פועלים שעובדים על כלים (מש/6). המערער סבור כי משקלן ואמינותן של הודאות המתייחסות לשנים 94-96, שנגבו שבע שנים מאוחר יותר, נמוכה מאוד. בן אמו זוכר תיקונים במוסך של המערער עוד בשנת 1992 וואדיש מציין כי המנוף שברשותו טופל במוסך המערער ברמלה. עם זאת, יוער כי גם המערער עצמו מעיד בסעיף 3 לתצהירו כי "עד 1992 עסקתי בחקלאות. על רקע קשיי פרנסה ... החילותי לעסוק בתיקון כלים". זאת, אף שבעדותו טען כי עד 94 עסק בחקלאות (עמ' 24 לפרטיכל הדיון מיום 16.5.06, שורה 29 ואילך). עוד יצויין, כי ואדיש ובן אמו, שזומנו כעדים, לא נחקרו בסופו של יום על הודאותיהם, תוך שהמערער מוותר על העדתם (עמ' 23 לפרטיכל הדיון מיום 5.2.07, שורות 2-15). קובע המומחה כי יש להעמיד את סך העובדים בעסקו של המערער "על מינימום של עובד אחד + המערער" (סעיף 18 לחוות הדעת), ובחקירתו העיד: "אני אגיד לך איך הסקתי שהיו שני עובדים, כמעט בוודאות. אי אפשר לעשות בעבודה הזאת עובד אחד בלבד" (עמ' 31 לפרטיכל הדיון מיום 16.5.06, שורות 19-20; ובהמשך עמ' 45, שורות 15-17). בהמשך חוות הדעת מצהיר המומחה כי "בהתאם למידע שנמסר לי באחד מאותם שני מוסכים העוסקים בציוד כבד, אין זה סביר שאדם בודד יוכל לבצע טיפול ו/או תיקון בכלים מן הסוג בהם מטפל המערער ללא עזרתו של אדם נוסף" (סעיף 19 לחוות הדעת). מנגד, בתשובה לשאלת ב"כ המשיב האם אדם בודד יכול להחליף בגפו מנוע של טרקטור מבלי להזדקק לעזרה, השיב מר אלעקובי (נורי) חסן, אשר בין שאר עיסוקיו מנהל משנת 1965 מוסך לתיקון טרקטורים ומכונאות כללית: "בהחלט. רק לוקח יותר זמן. יותר טוב אם יש עוזר, אבל אפשר לבד. אני עבדתי הרבה זמן לבד כי אי אפשר היה להחזיק פועל, אח"כ לא נשאר רווח" (עמ' 14 לפרטיכל הדיון מיום 16.5.06, שורות 1-2). ב. מס' שעות העבודה ה'יצרניות' ביום ומס' ימי העבודה בעסקו של המערער המומחה קבע כי יש להעמיד את מס' שעות העבודה ביום של העסק על 8 שעות, זאת לדבריו בהתעלם מתיקוני השטח אותם מבצע המערער ואף שהמקובל בענף הוא כ-10 שעות עבודה ביום. המשיב הדגיש כי תיקונים אלו, המבוצעים בשטח, אורכים שעות ארוכות ובמסגרתם מחוייב הלקוח על שעות העבודה "ברוטו" מרגע היציאה לשטח ועד לחזרה למוסך. בחקירתו הנגדית העיד המערער: "ש. אתה זוכר את דוד בן חמו מחב' דיונות? ת. כן. אני מכיר אותו אבל הוא עשה לעצמו מוסך לבד וכבר שנים שלא ... עבדנו, לפעמים היתה תקלה ועבדתי כל הלילה ואח"כ התחיל לעשות עבודות לבד, עשה מוסך לבד. ש. כשאתה אומר, היו מקרים שבא אליך והייתם מתקנים עד הבוקר? ת. הוא היה עובד בצבא, אם נתקע עם כלי בערב וצריך אותו לבוקר, בדר"כ הוא היה בא אלי ועבדנו. [...] ש. במקרים שיצאת לשטח, היית מחייב את הלקוח על היציאה לשטח? ת. לא, עד היום אנחנו לא מחייבים על היציאה. אם אני רואה שלא ניתן לתקן את האוטו שם, אם אני יוצא לשטח אני לא מחייב אם אני לא מתקן. וגם אם כן, זה שירות אצלנו, בחב' אחרות מחייבים 360 שקל על יציאה לשטח, אנחנו לא" (עמ' 27 לפרטיכל הדיון מיום 16.5.06, שורות 14-20). בהמשך, הציג ב"כ המשיב למערער חשבונית מיום 7.7.96 (מש/4) ממנה עולה כי הלקוח מחוייב, בין היתר, בגין "יציאה לאחר שעות עבודה". המערער אישר שהמדובר בחשבונית שלו. "ש. אז כן היו מקרים שחייבת על יציאה לשטח. ת. כשהלכתי ותיקנתי. ש. יצאת לשטח, תיקנת בשטח, חייבת את הלקוח על היציאה בשטח ועבודה בשטח? ת. בדר"כ לא. קיבלתי כסף עבור התיקון בשטח" (עמ' 28 לפרטיכל, שורות 5-8). את חישוב מס' ימי העבודה "גזר" המשיב מהמקובל במשק, היינו שנת עבודה בניכוי שבתות וחגים (יהודיים) וממנה הפחית 33 ימי עבודה נוספים. לטענת המערער, קביעת המשיב כאילו מיד עם פתיחת מוסך המדרכה, החל משנת 94, העסיק המערער עובד נוסף מקצועי ועבד עמו משך 252 ימים בשנה - 8 שעות ביום, הינה קביעה מופרזת ומשכך שגויה. לדבריו, המומחה בחוות דעתו התעלם מאופיו של העסק כ"מוסך מדרכה" ובחן אותו במשקפי מוסך של קבע. בנוסף, בהנחיות התדריך הכלכלי מפורסם כי "ממחקר אמפירי שבוצע התקבל מדד (באחוזים) המבטא את מספר שעות חיוב הלקוחות מסה"כ שעות העבודה של העובד, למעט הפסקות אוכל" ומנתוניו עולה כי לא כל שעות העבודה המיוחסות לעסק תורמות לפדיון. המשיב, בהתעלם מההנחיות, ראה בכל 8 השעות היומיות - שעות 'יצרניות' התורמות לפידיון. ג. מחיר שעת עבודה בעסקו של המערער פרמטר זה נדון למעשה פעמיים. בשלב בחינת סבירות התוצאה העסקית"חולץ" מחיר הפדיון על פי נתוני העסק, אליהם התווספו הנחות המשיב. בשלב בנייתן של השומות, והואיל ואין תעריף ספציפי לעבודה בכלים כבדים, נלקח המחיר מנתוני איגוד המוסכים לשעת עבודה במשאיות. טענות המערער באשר לאופן החישוב באמצעותו "חולץ" מחיר הפידיון המדווח לש"ע, בשלב בחינת התוצאה העסקית נמנו לעיל. בנוסף, תוקף המערער את הצבת המחיר הממוצע הנזכר, כמחיר לפיו הועסק המערער, כאשר נבנו השומות לפי מיטב השפיטה. לטענתו, המשיב מתעלם באופן בוטה מהמאפיינים הייחודיים של המערער בהשוואה למוסך רגיל: המומחה לא התחשב בהיותו של המערער בן המגזר הערבי, זאת אף שלדבריו, ככלל הפדיון במגזר הערבי נמוך יותר מהפדיון במגזר היהודי ומפקחי המשיב מודים בכך (עמ"ה 103/95 קאסם זיאד מוחמד נ' פקיד שומה כפר סבא (לא פורסם)) ; המומחה לא התחשב בהיותו 'מוסך מדרכה', אף שבחקירתו הודה כי "בטוח שהוא יותר זול מהמוסכים המוסדיים, הנתון של איגוד המוסכים הוא למוסכים מוסדיים" (עמ' 44 לפרטיכל הדיון מיום 16.5.06, שורות 3-4, ההדגשות אינו במקור) ; המומחה לא התחשב בעובדה שהמערער אינו מוסך מורשה, לא התחשב באזור ה'בעייתי' בו הוא מתגורר (עמ' 43 לפרטיכל הדיון מיום 16.5.06, שורות 21-23), ולא התחשב ברקע האישי של המערער והיותו "פלאח חסר תעודות והשכלה" (שם, בשורות 26-27). בנוסף חלוקים הצדדים בשאלה האם המחיר המתייחס לטיפול במשאיות משקף את מחירה של שעת עבודה כאשר המדובר בטיפול בכלים כבדים. טענות הצדדים בקשר עם מחזור מחלפים אף שבמהלך הערעור תקף המערער את שומת המחזור מחלפים, בסיכומיו לא הועלו טענות אלו. לדברי המשיב "מקום בו נמנע בעל דין מהעלאת טענה בסיכומיו, ייחשב הדבר לזניחת הטענה ובית המשפט לא יידרש עוד לטענה זו" (פסקה 27 לסיכומי המשיב, י' זוסמן סדר הדין האזרחי (מהדורה שישית) 483 (1991)). פלוגתא נוספת בקשר עם המחזור מחלפים נוגעת ליחסו למחזור מעבודה. לטענת המערער, בהסתמך על עבודת מחקר של רשות המסים קובע התדריך הכלכלי כי הפדיון מעבודה תמיד קטן מהפדיון מחלפים. מאפיין זה משותף לכל סוגי המוסכים ואף המומחה העיד כי סטה ממנו: "יש לי הרצאה שלמה על הנושא הזה. ידוע לי שבענף המכונאות בכלל, בדר"כ יחס עבודה-חלפים יותר גבוה, זאת אומרת המחזור מחלפים הרבה יותר גבוה מהמחזור בעבודה. ידוע לי. יש מקומות בהם ברכבים או בטרקטורים או בציוד כבד גם משאיות, יחס חלפים יכול להגיע אפילו 30%-70% (70 חלפים 30 עבודה) אך אני לא משתמש ביחס הזה. ואני מעדיף לצאת תמיד מהספרים של הנישום. בכל מוסך היחס הזה משתנה" (עמ' 34 לפרטיכל הדיון מיום 16.5.06, שורות 16-21). ואכן בשומות שערך המשיב הפדיון מעבודה גדול בצורה ניכרת מהפדיון מחלפים. המשיב הדגיש כי "אין המדובר ביחס הפוך גבולי, אלא ביחס הפוך קיצוני ממש! כך למשל בשומה לשנת 1994 המחזור מעבודה שייחס המשיב למערער הוא 85%(!) מסה"כ המחזור" (פסקה 47 לסיכומי המערער, ההדגשות במקור). על יחס מחזורי חלפים-עבודה בשומות המשיב לעומת הצהרות המערער ניתן גם ללמוד מטבלת ההשוואה שהוצגה (מע/4). מנגד, הדגיש המשיב כי אף שבשומתו הסתמך על דיווחיו של המערער לעניין החלפים, אין פירוש הדבר כי המשיב מקבל נתונים אלו. לטענתו, במהלך ההתדיינות הוכח כי המערער העלים קניות ולא דיווח על מלוא החלפים אותם רכש. משכך, אין ממש בטענות המערער באשר ליחס החלפים-עבודה. דיון והכרעה משנפסלו ספריו של הנישום, ופקיד השומה ערך לו שומה לפי מיטב השפיטה, לא בנקל יתערב בית המשפט בקביעותיו, שכן בסיטואציה זו, מחדליו של הנישום הם שהובילו להענקת הסמכות הרחבה הניתנת בידיו של פקיד השומה. בפרשת פיקנטי סקר בית המשפט העליון את התייחסות הפסיקה לאופן השימוש הראוי בסמכות רחבה זו, תוך שהוא עומד על דעות השופטים השונות כפי שעלו בעניין פיינר הנזכר ובפסקי דין נוספים. לבסוף קובע בית המשפט: "לסיכום: ככל שמדובר בנישום, מצווה הוא למסור לפקיד השומה מידע מלא ואמין על הכנסתו החייבת, ולשם עמידה בחיוב זה נדרש הוא לנהל ספרי חשבונות תקינים על פי הכללים וההוראות שבפקודה. לא עשה כן - תיקבע הכנסתו החייבת על פי מיטב שפיטתו של פקיד השומה. ככל שמדובר בפקיד השומה - ייאמר לו שאמנם הוענקה לו סמכות רחבה כדי שיוכל למלא את תפקידו כראוי, אולם חלילה לו לנהוג בנוקשות רבה מדיי ובוודאי לא בשרירות לב. עליו להפעיל את שיקול דעתו בתבונה, לא לאטום אוזניו מכל הסבר ראוי שמציג לפניו הנישום ולא לעצום עיניו מפני מסמכים המובאים לתשומת לבו. אכן, מסורה בידו הסמכות לקבוע את ההכנסה לפי מיטב שפיטתו, וכמוסבר לעיל, בדלית ברירה יעשה כן על דרך השערה ואומדנה. אולם כאשר בידו נתונים שאפשר לעשותם יתד ופינה לחישוב ההכנסה בדרך עניינית ומדויקת יותר, עדיף שיילך בדרך זו. הסמכות הנתונה לו להפעיל את שיקול דעתו לא נועדה להעניש את הנישום שנכשל, אלא לקדם קביעת מס אמת, ולכך יש לחתור גם במקרה כזה. בית המשפט, בבואו להכריע במחלוקת שבין הנישום לשלטונות המס בדבר השומה שנקבעה בדרך האמורה, ייתן גיבוי לרצון המחוקק ויהיה נוטה, כמוסבר לעיל, שלא להתערב בשומה, שנקבעה על פי מיטב השפיטה, ושלא להמיר את שיקול דעתו של פקיד השומה בשיקול דעתו של בית המשפט, אלא אם כן נמצאו טעמים מבין אלה שעמדנו עליהם, המעלים ספק בתקינותה של אותה שומה" (ע"א 734/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד שומה גוש דן, , ההדגשות נוספו). כאמור, בעוד בית המשפט יטה שלא להיכנס בנעליו של פקיד השומה, על האחרון מצידו "להתבסס ככל שניתן על נתונים אובייקטיביים, ורק בהעדרם לקבוע את השומה על דרך השערה ואומדנה. על פקיד השומה לאסוף אפוא את כלל הנתונים הרלוונטיים במישור הפנימי של הנישום הספציפי ואופי עסקו ולאחר מכן, לנסות ולהצליב את הממצאים עם נתוני ביקורת חיצוניים" (אדרי, פסקה 17 לפסק הדין). על הרשות המנהלית לנהוג אפוא בזהירות ובסבירות כמתבקש, אף בסיטואציה הייחודית אליה נקלעה שלא לרצונה, בעריכת שומה בספרים פסולים. בפרשת פליק התייחס בית המשפט למקרים בהם יש להתחשב בהנחיות פנימיות המוצאות על ידי רשות ממונה. בדבריו קובע כב' השופט הגין כי במקום בו המחוקק "מעניק לרשות מנהלית סמכות מסוימת ושיקול דעת בשימוש באותה סמכות, ואותה רשות מוציאה הוראות מקצועיות הבאות להתוות קו פעולה לשימוש באותה הסמכות", אזי בית המשפט עשוי להתחשב בהוראות אלו "ולא זו בלבד, אלא שישקוד על כך, כי אותה רשות תהא חייבת 'לנהוג יחס שווה בשווים'" (עמ"ש 102/77 פליק נ' מנהל מס שבח מקרקעין (פורסם ב"נבו", ניתן ביום 20.9.78). לעניין תוקפן של ההוראות המקצועיות ראה גם י' פלומין "מעמדן של ההוראות המקצועיות של נציבות מס הכנסה", מיסים ג/5, עמ' 1 ; י' פוטשבוצקי "כוחן המחייב של הוראות מקצועיות", מיסים ה/4, עמ' 5 וכן עמ"ש 15/92 דן שיטנברג ואח' נ' מנהל מס שבח). לטענת המערער, התנהלות המשיב במקרה שלפנינו "אינה עומדת בסטנדרט ההוכחה והזהירות שקבעה רשות המסים עצמה" בהוראותיה הפנימיות (פסקה 11 לסיכומי המערער). יודגש כאמור, כי ההלכה הפסוקה היא שהוראות הביצוע אינן מחייבות את בית המשפט. את סבירות התנהלותו של פקיד השומה בהפעלת סמכויותיו, כנהוג ביחס למעשה מינהלי, יבחן בית המשפט, מבלי שיהא נדרש להכפיף את הכרעתו להנחיה פנימית כזו או אחרת של הרשות. עם זאת, כפי שקבע כב' השופט הגין, במקום בו ההוראות הפנימיות מסדירות את אופן הפעלת הסמכות שניתן בידי הרשות, רשאי בית המשפט להתחשב בהן שעה שהוא בוחן את שיקול דעתו של המשיב וסבירות הפעלת סמכותו, לבחון אם עמד המשיב ולו באמות המידה שנקבעו בהוראותיו שלו. וכך בין אם כנקודת מוצא או כאמת מידה נוספת בלבד וההוראות נמצאו סבירות כלשעצמן ועולות בקנה אחד עם פרשנות ראויה של הדין. לענייננו יפים הדברים מקל וחומר שעה שפקיד השומה, בעקבות החלטותיו, מכוח סמכותו הרחבה עורך את השומה לפי "אומדנים השערות ורסיסי מידע" (פיקנטי, פסקה 28 לפסק הדין). זאת ועוד, ההנחיות בקשר עם בחינת סבירות ההכנסה או התוצאה העיסקית, נשענות על גוף ידע רחב ביותר. דומה שאין גורם כמשיב שלו מידע מצטבר כה רב בקשר עם התוצאות העיסקיות של עסקים בענפים שונים. מידע וניסיון מצטבר זה מקנה משקל נוסף בהקשר של בחינתן של הוראותיו המקצועיות של המשיב הנשענות על ידע זה במובדל למשל, מניתוח פרשני משפטי כזה או אחר של המשיב בהוראותיו, של סעיף מסעיפי הפקודה. בנושאים אילו, ובכללם, התוצאה העיסקית הבלתי סבירה, עמד המשיב בהנחיותיו המקצועיות, תמשיך להבחן סבירות קביעתו, בנסיבות. שוכנע בית המשפט כי המשיב לא עמד בהנחיות הוראותיו המקצועיות, ונמצא כי הנחיות עילו ישימות וסבירות בנסיבות המקרה, יהווה הדבר בבחינת נשיאה בנטל על ידי הנישום כי טעה המשיב. במקרה כזה עובר הנטל על המשיב להדוף את טענת חוסר הסבירות. בהוראת ביצוע 11/97 שעניינה תוצאה עסקית בלתי סבירה מנחה הרשות את נציגיה כיצד עליהם לבחון את סבירות תוצאותיו העסקיות של נישום. ההוראה מדגישה כי סמכות פקיד השומה לערוך שומה לפי מיטב השפיטה בגין תוצאה עסקית בלתי סבירה, בין היתר בשל תחולתה גם על מקום בו ספרי הנישום קבילים, "היא מרחיקת לכת ומחייבת משנה זהירות". בסעיף 4 קובעת ההוראה: "4. תוצאה עסקית בלתי סבירה - כללים לבחינתה השימוש בנימוק כי התוצאה העסקית לא סבירה צריך להיעשות כאשר קיים פער משמעותי בין ההכנסה המוצהרת להכנסה הסבירה כפי שנבחנה בהוראה זו. בבדיקת התוצאה העסקית, על פקיד השומה להתחשב בנתוני העסק עצמו ולבדוק מספר רב ככל האפשר של הפרמטרים המפורטים להלן: 4.1 בדיקות בעסק - במסגרת בדיקת העסק יש לבחון: א. השוואה לשנים קודמות; ב. ממצאי ביקורת הסותרים את נתוני העסק; ג. סתירות פנימיות כפי שעולות מנתוני הנישום; בכל מקרה יש לערוך בדיקה עובדתית של נתוני העסק הספציפי כדי לבדוק את סבירות ההכנסה. [...] 4.2 השוואות הון. 4.3 רכישות הוניות לא מוסברות. 4.4 השוואה לעסקים אחרים - זהו קריטריון נוסף לבחינת סבירות ההכנסה ואמצעי לקביעת ההכנסה על ידי השוואת נתוני העסק לנתונים של עסקים בעלי מאפיינים דומים. 4.5 שימוש בתדריך כלכלי - התחשיב הכלכלי מהווה ממוצע ענפי, ולעתים, יש לעסק הספציפי, גם אם הוא שייך לענף, נתונים ייחודיים הגורמים לסטייה מהותית בינו לבין הממוצע הענפי. אי לכך יש לוודא כי התחשיב הכלכלי מתאים לעסק הספציפי שבו מדובר" (הוראת ביצוע 11/97 תוצאה עסקית בלתי סבירה (27.3.97) פורסם במיסים יא/3 ג-8, ההדגשות אינן במקור). ההוראה, בעקבות דבר המחוקק ופרשנות הפסיקה, מדגישה כי בכל מקרה יש להתייחס לנתוניו של העסק הספציפי הנבדק, זאת במטרה לחתור לקביעתו של מס אמת. על כן, בטרם דיון, נעמוד מעט על מאפייניו של "מוסך המדרכה" אותו ניהל המערער בטרם הפך לבעל "מוסך של ממש". המערער הציג את חוות דעתם של אינ' חאלד עזאם, בעל רשיון מודד מוסמך מטעם משרד הבינוי והשיכון ושל מר אור כוכבא, מנהל פרוייקטים של פענוח תצלומי אויר ומידע גאוגרפי מדויק. השניים הצהירו כי מפענוח תצלומי אויר של נ"צ 650169/187615 (מיקום מוסך המערער כיום), עולה כי רק בגיחה שבוצעה במאי 1999 מאותר לראשונה מבנה, אשר בגיחה מינואר 2004 נמצא כי גודלו הוכפל. בשתי חוות הדעת צויין כי בגיחה מאפריל 1997 לא מזוהה כל תכסית במקום. בראיות אלו יש ללמד כי למצער עד לאפריל 97 עבד המערער תחת כיפת השמיים, או לחילופין כדי להצביע כי המערער עבד בשנים אלו בריחוק מקום ממקום עסקו כיום. מסקנה זו עולה בקנה אחד עם דיווחי המערער לשנת 1997 כי בין הנכסים בגינם ניתן לתבוע פחת, כלל גם "סככה למוסך", אותו החל ככל הנראה לבנות בשנה זו. עם זאת, באותה השנה לא נתבע עבורה פחת ולדברי מייצגו את "המוסך" החל להפעיל בשנת 1998 (טופס 1342 (י"א) לשנת 97 - מש/11, וכן עמ' 18 לפרטיכל הדיון מיום 16.5.06 שורה 11 ואילך). אף שלעניין ניהול הפנקסים והחובות המוטלות בקשר לכך על "בעל מוסך", אין להבחין בין מוסך קבע מקורה ובין מוסך נייד הפועל תחת כיפת השמיים, לעניין התוצאה העסקית סבורני כי יש ביניהם הבדל עליו יש לתת את הדעת. כך למשל, פעילותו של "מוסך המדרכה" מושפעת מחסדי מזג האויר, "מוסך המדרכה" אינו מסוגל להעניק את מגוון הטיפולים המוענקים במוסך רגיל ובודאי שלא במוסך מתמחה או מורשה ומספר האנשים העובדים במסגרתו של "מוסך המדרכה" יהיה על פי רוב מצומצם. אף שהמערער החל את פעילותו העסקית במסגרת "מוסך מדרכה", סביר הוא כי לאורך השנים הלך וצבר עסקו 'תנופה' וחוג לקוחות אשר איפשר לו לבסס את עסקיו ולבנות לבסוף מוסך של קבע. אין חולק כי עד לשנת 92 עבד המערער בחקלאות וכי משנת 99 הוא בעליו של מוסך, השאלה העומדת לדיון אפוא היא סבירות השומות שנערכו למערער בין השנים 94-99, זאת על רקע פסילת ספריו. שוכנעתי כי בשנות הפעילות הראשונות, נשא כביכול המערער את מוסכו על גבו. המערער היה מסתובב במושבים הסמוכים למקום מגוריו ותר אחר עבודה: "הייתי נוסע לצרכניה ובמכולת היה פתק, היו כותבים לי בכניסה לצרכניה שצריך לתקן, היו משאירים לי פתקים. לא היה לי טלפון" (עמ' 25 לפרטיכל הדיון מיום 16.5.06, שורות 7-8). המערער אינו יודע קרוא וכתוב ולפיכך "האיש מהצרכניה הקריא לי איזה בית-משק צריך אותי" (בהמשך, עמ' 29, שורה 17). לעיתים, כשנקרתה עבודה בדרכו, היה המערער עושה לילה כיום ומבצע? לשביעות רצון הלקוח עד הבוקר שלמחרת. אך לעיתים, היה סב על עקבותיו כלעומת שבא. דומני, כי רק לימים החל המערער לגבות תשלום עבור יציאתו לשטח. משנקפו החודשים וחוג לקוחותיו של המערער התרחב, העסיק המערער בזמנים מסויימים עובדים מזדמנים "תושבי השטחים". בהמשך פעילותו ולאחר שצבר מוניטין, ביסס המערער תשתית למוסך קבע בו לפי דיווחיו הועסקו בשנת 99 גם שני ילדיו. המדובר על פניו, בהתפתחותו הנורמלית והסבירה של עסק אשר ממוסך מדרכה הפך למוסך. המומחה מעטם המשיב הדגיש, הן בחוות דעתו והן בחקירתו כי קביעותיו אינן מבוססות על התדריך הכלכלי. זאת, אף שבהעדר נתונים ספציפיים השתמש המומחה לטענתו בנתונים מהמקובל בענף, תוך "התאמתם" לעסקו של המערער. ויובהר, כי כפי שהצהיר נציג המשיב, המומחה ליווה את הביקורת שערך המשיב, בחינת ההכנסה ועקרונות בניית השומה (סעיף 16 לתצהיר הרכז). המומחה אף העיד: "ש. האם היית מעורב בבניית השומות לעסק או לא? ת. עשיתי את הרוב. בניתי את שני הגיליונות האלה [גיליונות החישוב שצורפו לנימוקי השומה - מ.א.] אם הרכז רוצה להמשיך עוד שנים אין לו בעיה. כל שעליו לעשות זה ליישם את הנתונים. ש. אתה מומחה ונותן הערכה כלכלית? ת. הערכתי הכלכלית היא בתחשיב ובפרמטרים. ברגע שאני רושם את הפרמטרים הוא יש לו שומות שונות בשנים שונות, הכנסה שונה בשנים שונות, יכול ליישמם" (עמ' 33 לפרטיכל הדיון מיום 16.5.06, שורות 18-23). בפועל חושבה שומת המחזור מעבודה כמכפלתם של [מחירה של שעת עבודה] * [מס' העובדים] * [שעות עבודה ביום] * [ימי עבודה בשנה]. יודגש כי אף אחד מרכיבים אלה לא נלקח מדיווחי המערער. המשיב שיער מהו מס' העובדים, המשיב הניח כמה ימי עבודה שנתיים פעל העסק ואת מס' שעות העבודה היומיות, והמשיב אמד את מחירה של שעת עבודה בעסק המערער כמחיר שעת עבודה במשאיות כפי שפורסמה על ידי איגוד המוסכים. בפרשת פיקנטי מצטט בית המשפט את דעת המיעוט של כב' השופט לנדוי בדיון הראשון בעניין פיינר: "החוק מדבר על מיטב השפיטה של פקיד השומה, גישתו של פקיד השומה לעניין צריכה, אפוא, להיות גישה שיפוטית, ומעיקרי הגישה השיפוטית הוא שעובדות (והיקף הכנסתו של הנישום הוא בבחינת עובדה) לא תיקבענה אלא על יסוד ראייתי כלשהו. מובן שאין זאת אומרת, כי פקיד השומה רשאי לשום את ההכנסה רק על יסוד ראיות שהיו מתקבלות ככשרות בבית משפט. הוא יכול לסמוך גם על ניסיונו המיוחד ומומחיותו, שרכש לעצמו מעבודתו בתור פקיד שומה או שרכש לעצמו המפקח שטיפל בעניינו של הנישום, או על ניסיונם של חברי ועדה מייעצת שדנה בעניין לפי סעיף 146 או של מומחי נציבות מס ההכנסה, שערכו תחשיב לאותו ענף. כן ברור שבשומה על פי מיטב השפיטה חייב להיות בדרך כלל יסוד של אומדנא. אבל אחרי ככלות הכל עדיין צריך להיות יסוד ראייתי כלשהו לשפיטת הפקיד, שאם לא כן הופכת השומה לשרירותית לחלוטין, ונישום שלא ניהל ספרים, הממלאים בכל אחרי התקנות, מסור לגמרי לחסדו של פקיד השומה" (פיקנטי, פסקה 30 לפסק הדין). המשיב לא הצביע על רכישות הוניות לא מוסברות. את הבדיקות בעסק ערך המשיב מתוך הספרים מבלי שיפקוד את מקום העסק ויעזר ב"מראה עיניים" (ראה כהשוואה סעיף 2 בהוראת ביצוע 91/26 "עריכת שומה בהתבסס על התדריך הכלכלי" המורה כי ביקור בעסק מהווה תנאי הכרחי להוצאת שומות או צווים המתבססים על תדריכים). המשיב לא השווה את נתוני "מוסך המדרכה" לנתוני מוסכי מדרכה נוספים, וכאמור נמנע משימוש בעקרונות התדריך הכלכלי. לפיכך, קשה לומר כי המשיב עשה שימוש ב"ניסיונו המיוחד או מומחיותו" ואף שנעזר באחד מהמומחים לענף הרכב, כלל לא נעזר בתדריך ולא נהג בהתאם להוראות הביצוע של הרשות. בסיכומיו טוען המשיב כי "ממכלול הראיות שהצטברו בפני המשיב [...] ובשים לב, הן למחדלו של המערער [...] הן לעדויות הלקוחות [...] הן לסוג העבודות [...] והן לשכל הישר וההגיון הבריא - הגיע המשיב למסקנה שהמערער העסיק מספר עובדים (בין אם פועלי שטחים ובין אם ילדיו), לתקופות שונות וברמת מקצועיות משתנה. בהעדר נתונים כלשהם על אותם עובדים, נאלץ המשיב לבצע הערכה, ויצא בשומתו מנקודת מוצא לפיה בכל שנות המס שבערעור העסיק המערער בממוצע עובד "מקצועי" אחד, או מספר פועלים שתרומתם בעסק שוות ערך לעובד מקצועי אחד" (סעיף 36 לסיכומי המשיב, ההדגשות נוספו). המשיב נסמך על דברי המערער כי החל משנת 96 העסיק עובדים מזדמנים תושבי ה"שטחים" והתעלם מעדותו כי בשנים 94-95 לא העסיק כלל פועלים נוספים. אכן, שובת לב טענת המשיב כי בהעדר נתונים כלשהם, יש לקבוע אמת מידה אחידה ולכלול בעסקו של המערער סיוע שווה ערך לעובד מקצועי נוסף, אלא שעיקר בחינת נתוני המערער עניינה בשנת 94, בעור שנות הערעור הינן 94-99. כך גם בבניית השומה משווה המשיב, על דרך האומדן, את נתוני שנת 94 השנה בה החל העסק לפעול בצורה מוסדרת לשנת 99, בה פועל המשיב במסגרת מוסך של קבע. המשיב גם התעלם מהתפתחות אפשרית ברמת המיומנות של הפועלים הנוספים, וקבע תרומה מצטברת אחידה וקבועה לאורך השנים. קביעתו של המשיב כי בעסקו של מערער הועסק לכל הפחות עובד נוסף בוססה הן על עדויות הלקוחות והן על סברת המומחה כי ישנן פעילויות שקשה לבצען ביחידות. סברת המומחה נסתרה בעדותו של מר אלעקובי ובכל מקרה אין כל הכרח שהמדובר בעובד מקצועי ואפשר שהמדובר בשוליה שאת תרומתו מעריך התדריך הכלכלי כתרומת שליש מכונאי (סעיף 6.1 לתדריך). גם קביעתן של 8 שעות עבודה יומיות 'יצרניות', החל משנת 94 ועד לשנת 96, הינה קביעה אחידה המתעלמת מהתפתחותו 'הטבעית' של העסק הנדון. סביר להניח כי קיים הבדל של ממש בין מכונאי "מוסך מדרכה" בתחילת דרכו ובין בעליו של מוסך. עוד אעיר, כי במוסך המדרכה הנייד קיים קושי בטיפול בשני לקוחות באותה העת, בעוד שבמוסך הקבוע, ואף זה הפועל תחת כיפת השמיים או תחת סככה ארעית, קטן קושי זה במידה משמעותית. ברוח זו, לא ציינו המומחה והמשיב מדוע הופחתו דווקא 33 ימי עבודה בכל אחת מהשנים שבערעור ובשומות המשיב הועמדו מס' ימי העבודה דווקא על 252 ימי עבודה בשנה בכל שנות הערעור. המערער אפוא, נשא בנטל והוכיח כי השומה שערך לו המשיב, בין השאר לאור קביעותיו האחידות, היתה מופרזת. מוסכו של המערער בשנות פעילותו הראשונות לא היה כשאר המוסכים, ומאפייניו בשנים אלו שונים ממאפייני פעילותו של המוסך כיום. לאור האמור עד כה, נראה כי יש לשום את המערער באופן בו יש לקבל את העקרונות שהתווה המשיב ולהתאימם כך שהשומות יבטאו את התפתחותו של העסק. כך לדוגמא, יש לקבל את דברי המערער כי בשנים 94-95 לא העסיק פועלים נוספים, בהמשך העסיק עובדים מזדמנים לתקופות משתנות ובשנת 99 כבר העסיק את שני ילדיו באופן רציף (אשר כל אחד מהם הוערך על ידי המשיב כ-0.75 עובד מקצועי - ראה פסקה 22 לתצהיר הרכז). יוער כי התדריך רואה בעובד שאינו מקצועי כמי שתרומתו מהווה שליש מעובד מקצועי. משכך, תרומתם של שני עובדים שאינם מקצועיים בשנים 96-97 תוערך בכשני שלישי עובד מקצועי. כך גם ימי הפעילות של המוסף הלכו ותפחו מידי שנה והתקרבו אל מס' ימי העבודה הנהוגים במשק. באשר למחירה של שעת עבודה, ובהעדר ראיות של ממש מצד המערער, יש לקבל את עמדתו של המשיב ו"לאמץ" את המחיר שקבע. באשר למחלוקת אודות מחיר שעת העבודה אותה "גזר" המשיב מנתוני איגוד המוסכים, איני מוצא מקום לשנות מקביעת המשיב. אפשר שיש ממש בטענות המערער כי אוכלוסיית לקוחות במגזר מסויים, בחתך סוציו-אקונומי, גאוגרפי, עדתי או אחר, יהא בה כדי להשפיע בתנאים מסויימים על "מחיר שיווי המשקל" של עסק ספציפי כמו גם מיקומו של העסק. ממילא סבור המערער כי בשל מיקום השכונה בה פעל עסקו ובשל מאפייני לקוחותיו, יש לשום אותו במחיר נמוך יותר מהמחיר שנקבע על ידי המשיב. מנגד, אפשר והטיפול בטרקטורים ובציוד מכני כבד מצריך מומחיות ייחודית אשר מצמצמת את מספר "נותני השירות" ומחירה גבוה ממחיר שעת עבודה המתייחסת לטיפול במשאית. לפיכך, בדומה לשימוש בתחשיב "בהכרח יהיה מי שיימצא מקופח על ידו אולם לזה האחרון אין להלין אלא על עצמו שלא ניהל ספרים כחוק" (ע"א 88/83 בלע קידרון נ' פקיד שומה גוש דן). למען הנוחות הועלו נתונים אלה בטבלה המצורפת, דוגמת הטבלאות שצירף המשיב בנימוקי השומות. יצויין כי שורת התוצאה המתקבלת בהצבתם של הנתונים שנדונו לעיל, מסתברת אף ביחס לנתוני התדריך הכלכלי ובהתחשב במספר העובדים ובאופי עסקו של המערער: 1999 1998 1997 1996 1995 1994 נתונים כספיים הכנסה מוצהרת 35,306 61,032 65,993 50,880 43,894 46,319 מחזור מוצהר ממוסך 496,618 286,402 260,664 260,915 204,914 127,700 עלות חלפים כמוצהר 320,407 172,775 126,928 152,021 106,574 50,210 מכפיל רווח על חלפים 1.2 1.2 1.2 1.2 1.2 1.2 עלות עבודות חוץ כמוצהר 50,733 0 0 0 0 0 מכפיל רווח על עבודות חוץ 1 1 1 1 1 1 מחיר לשעת עבודה 125 111 103 99 88 84 נתוני עבודה בפועל ממוצע עובדים 2.5 2 1.6 1.6 1 1 שעות עבודה ביום 8 8 8 8 8 8 ימי עבודה בשנה 270 260 240 220 210 200 מרכיבי מחזור מחזור מיוחס לחלפים 384488.4 207330 152313.6 182425.2 127888.8 60252 מחזור מיוחס לעבודות חוץ 50733 0 0 0 0 0 מחזור מיוחס לחלפים ועבודות חוץ 435221.4 207330 152313.6 182425.2 127888.8 60252 מחזור מיוחס לעבודה 61,397 79,072 108,350 78,490 77,025 67,448 חישוב שומה פדיון יומי בפועל 2500 1776 1318.4 1267.2 704 672 מחזור מעבודה בפועל 675000 461760 316416 278784 147840 134400 תוספת מחזור בפועל 613,603 382,688 208,066 200,294 70,815 66,952 הכנסה צפויה בשומה 648,909 443,720 274,059 251,174 114,709 113,271 באשר לפסילת ספרי המערער, הערעור נדחה. בקשר עם השומה לגופה הערעור מתקבל באופן חלקי וכאמור לעיל. בהתאם יתקן המשיב את שומות המערער. המשיב ישא בהוצאות המערער, באגרת בית המשפט וכן בסכום נוסף של 3,000 ₪. כן ישא המשיב בשכר טרחת עורך דין המערער בסך 40,000 ₪ בתוספת מע"מ. הסכומים האמורים ישאו הפרשי הצמדה וריבית אלא אם ישלומו בתוך 35יום מהיום.רכבמיסיםניהול ספרים / פסילת ספרים