קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא ערעור על פסילת ספרים של מסעדה: ביום 30.12.09 פסל המשיב את ספרי המערער לשנים 1998-2001. המערער הפעיל בשנים האמורות מסעדה מזרחית, שבה נמכרו מנות ללקוחות היושבים סביב שולחנות במסעדה, וכן נמכרו מנות בדלפק מהיר. הערעור שלפני מופנה כנגד הפסילה וגם כנגד השומות בצו שהוציא המשיב למערער לאותן שנים. על-פי הסכמת הצדדים, הוקדם הדיון בנושא הפסילה, והועמד במרכז הדיון. הוסכם גם, כי הדיון בעמ"ה 7050/03, ערעור המערער לגבי שנת המס 1997, יעוכב עד להחלטה בנושא הפסילה בעמ"ה 7075/03. 3. נימוקי הפסילה היו הנימוקים הבאים: א. אי שמירת בונים. ב. חוסר פירוט בחשבונית המכירה. ג. ליקויים במפקד המצאי. יצוין, כי לפני הוועדה לקבילות פנקסים הועלו אותם נימוקים לפסילת ספרי המערער לשנת 1997. הוועדה פסלה את הספרים בקובעה כי: "אין מחלוקת על כך שהעורר לא שמר את ה'בונים', למרות שהמלצרים חויבו בהכנתם של ה'בונים' לכל הסועדים במסעדה (בישיבה). יתרה מכך, מגרסת העורר עצמו עולה כי המצאת ה'בונים' הללו לקופה - כאסמכתא לרישום התקבול - הינה נוהל מחייב במסעדה, דבר שבשגרה" (נספח ד' לתצהיר מטעם המשיב). מהחלטת הוועדה עולה, כי היא פסלה אז את הספרים בעקבות ליקוי אי-שמירת הבונים בלבד, ולא התייחסה לליקויים הנוספים, אף כי שמעה טענות לגביהם. 4. אין מחלוקת, כי היה על המערער לנהל ספרים על-פי תוספת יא סעיף 2(א) להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973 (להלן: הוראות הניהול), שעניינה "ניהול פנקסי חשבונית על-ידי נותני שירותים ואחרים". המערער מכחיש קיומם של הפגמים הנטענים, ומוסיף כי גם אם היה פגם כלשהו, לא היה הוא מהותי בנסיבות העניין. סעיף 130(ב) לפקודת מס הכנסה קובע: "ניתנו הוראות לפי סעיף קטן (א) רשאי פקיד השומה לסרב לקבל חשבונית שלא על סמך פנקסי חשבונות שנוהלו לפי ההוראות אם הסטיות מההוראות או הליקויים שנמצאו בפנקסי החשבונות היו מהותיים לעניין קביעת ההכנסה אצל הנישום". סעיף זה, על-פי לשונו הברורה, מלמד כי אף במצב שבו נוהלו ספרים בסטיה מההוראות, אפשר שלא יהיה מקום לפסול את הספרים, וזאת אם הסטיות אינן מהותיות לצורך קביעת ההכנסה אצל הנישום. אי-שמירת הבונים 5. על-פי טענת המשיב, המערער ניהל בונים, אך לא שמר אותם בניגוד לסעיף 25 (ד) להוראות הניהול, הקובע חובת שמירת "מסמכים, הזמנות, רישומים פנימיים ... במידה שנוהג הנישום לערכם או לקבלם, וכן תיעוד ופנקסים שהנישום אינו חייב לנהלם על-פי הוראות אלה ואשר ניהלם בין מרצון ובין מכח דין אחר", חובת השמירה על-פי סעיף זה היא למשך שלוש שנים לפחות מיום הגשת הדו"ח על ההכנסה לשנת המס שאליה הם מתייחסים. אין מחלוקת, כי מחוקק המשנה אינו מחייב עריכת בונים, אך מההוראה שצוינה עולה כי אם הנישום מנהל אותם מרצונו - קמה לכאורה חובת השמירה. להלן נראה כי ההוראה לא פורשה בפסיקה באופן מילולי גרידא, דהיינו, בהתייחס אך ורק לעצם השימוש בהם - פירוש שניתן לכאורה להסיק מלשון ההוראה כפשוטה - אלא הפסיקה ראתה לנכון לבחון את הפונקציה שיש לייחס לבונים בתחום בקרת ההכנסה. 6. המשיב טוען, כי ברוב עסקי המסעדות, הבונים נועדו לרישום המנות שהזמין הלקוח ובהתבסס עליהם נערך החשבון בסיום הסעודה. מחד, הבונים מהווים ביקורת על המכירות שבוצעו במסעדה, ובנוסף, משמשים לבדיקה האם נרשמו בקופה כל התקבולים. על-פי טענת המשיב, העדרם של בונים מונע ממנו לבצע פיקוח על המכירות ואינו מאפשר מעקב או בקרה יעילים על עסקיו של המערער. אליבא דמשיב, התברר כי הבונים אצל המערער מהווים אסמכתא לרישום התקבול בקופה הרושמת, ולכן אי-שמירתם מהווה ליקוי מהותי. 7. ביום 16.10.01 נערכה ביקורת במסעדת סמי (הפר' הוא נספח ג' לתצהיר מטעם המשיב), ובה נצפה תהליך הזמנת המזון במסעדה. ב"כ המשיב מחלק את ההליך, כפי שהתברר, לשלושה שלבים עיקריים: א. הלקוח מזמין את המנות הרצויות מהמלצר הראשי. הזמנה זו נעשית בעל-פה על בסיס זכרונו של המלצר. ב. בשלב בו מבקש הלקוח לקבל את החשבון, מבצע המלצר רישום מפורט על גבי הבון של המנות והתוספות השונות שהוזמנו ומחירן. ג. לאחר קבלת התשלום מהלקוח מעביר המלצר את הבון יחד עם התשלום לקופה לצורך רישום התקבול לפי המפורט בבון. היינו, המערער רושם את תקבוליו על סמך רישום הבונים שנערכים ללקוח. האם הפונקציה שיש לייחס לבונים, לפי התיאור האמור, מכניסה אותם על-פי ההוראה שצויינה לגדר חובת השמירה? בשאלה זו אדון להלן. טענת המשיב לגבי הבונים 8. על-פי גרסת המשיב, במהלך הביקורת הודה המערער כי "ניהול הבונים נוהל מאז ומתמיד ואף פעם לא שמרו בונים", אם כך, טוען ב"כ המשיב, לפנינו הודאת בעל דין לפיה ניהול הבונים הינו חלק מהליך הזמנת המזון ותשלומו במסעדה, ולפיכך, היה על המערער לשמור את הבונים כפי שנדרש בהוראות ניהול ספרים. זאת ועוד, המערער אף הודה כי "הבונים בסוף היום נזרקים", ומכאן שהבונים שימשו כתיעוד למכירות עד לסוף יום העבודה, וזאת בניגוד לטענה שהעלה המערער, לפיה הבונים נמסרו ללקוחות ו/או נזרקו מיד בתום הסעודה. יוצא, אפוא, טוען ב"כ המשיב, שהמערער הוא זה שבחר לנהל רישומים אשר מהווים אסמכתא לרישום התקבולים ולבקרה על המנות שהוזמנו על-ידי הסועדים, ובהתאם להוראות ניהול ספרים, היה עליו לשמור את הבונים לפחות שלוש שנים. המפקח מטעם המשיב, מר מונדר ג'באר, תיאר את הדרך בה הגיע למסקנתו, כאשר נשאל מדוע המחוקק לא חייב בניהול בונים והאם אין הדבר מלמד שיש דרכים נוספות להתחקות אחר ההכנסה, במילים אלו: "אני לא רוצה להיכנס לשאלה הזאת. אני לא רוצה להתווכח עם המחוקק אם זה נכון או לא. הלכתי בפשטות, במידה ואתה לא שומר ספר שאתה מנהל אותו, יש כאן ליקוי". 9. ב"כ המשיב הפנה גם למוצג מש/2, שהוצג במהלך חקירת עדי המערער, והוא פרוטוקול ביקורת ניהול ספרים מיום 3.8.00 במסעדת סמי, בו מצוין במפורש כי המערער מנהל בונים. על-פי הפרוטוקול, באותה ביקורת, עת התגלה ליקוי בספרי המערער (אי-פירוט בחשבוניות המכירה), נימק בנו של המערער, שלמה משה, את פשר הליקוי בטענה כי: "אני מפרט בבונים ולא ידעתי שצריך גם בחשבוניות ...". מדברים אלה עולה, כך טוען ב"כ המשיב, כי לא זו בלבד שהמערער ניהל בונים בעסקו, אלא שבבונים אלה היה אף פירוט לגבי המנות שסופקו לסועד במסעדה ומחירן, וזאת בניגוד לדבריו של מר שלמה משה בחקירתו על דוכן העדים, לפיהם הבונים לא היו מפורטים. 10. ב"כ המשיב הוסיף והפנה לדברי המלצר הראשי בחקירתו בבית המשפט, מהם הוא למד כי הבון נדרש לביצוע התשלום בקופה: "ש. ... אתה היית מקבל הזמנה בעל פה. ת. נכון ש. נותן את ההזמנה ועושה את החשבון על איזשהו ת. סתם נייר ש. ועוד לפני הביקורות שביקשו ממך לשמור סתם נייר הפך להיות מודפס ת. נכון ש. ואחרי זה גם ממוספר ת. נכון, כי כך ביקשו. קודם נייר מודפס, אחר כך ממוספר ש. אתה היית אחראי לנהל את הניירות האלה. ת. נכון ש. ואת הניירות האלה היית צריך לתת לקופה כשהיית בא עם הסכום. הקופה היתה מקבלת כסף ומחזירה את הבון ללקוח ת. כן או שהוא לוקח או שאנחנו זורקים. כך היה נהוג בהתחלה. כשביקשתם שנשמור, שמרנו. ש. אבל היה שלב בעבודה שלך שאתה צריך להביא את הרישום הזה אל הקופה ת. כן, בטח, לא לשכנים" (פר' מיום 20.9.06, עמ' 13). ובסעיף 9 לתצהיר עדות ראשית של המלצר, נאמר: "כאשר הייתי רואה שהאורחים הכינו את התשלום, הייתי ניגש לשולחן לוקח את הפתק עם הכסף ומשם הייתי ניגש לבר/לדלפק ...". ב"כ המשיב מוסיף, כי גם בנו של המערער, שלמה משה, העיד כי הבון שימש לעריכת החשבון והמלצר היה מוסר את התמורה מהלקוח עם הבון לעמדת הקופאי, ואלה הדברים: "המנות מסומנות, בסוף הארוחה הוא מעביר לי את החשבון, אני לוקח את הכסף ומחזיר לו את הבון עם העודף. אם הוא לא רצה, זה נזרק לזבל". מסקנת ב"כ המשיב היא, שהבונים בעסקו של המערער שימשו כאסמכתא עיקרית לקבלת התמורה מהלקוח ולרישומה בקופה הרושמת על ידי המערער או מי מטעמו. 11. ב"כ המשיב מדגיש, כי בנסיבות דיוננו אין עסקינן בבונים, אשר כל תכליתם להעביר מסר לאנשי המטבח, כדי שאלה יזכרו מה עליהם להכין ללקוחות, ואין מדובר בפתק ארעי שנועד לעזור למלצר לזכור את המנות שהוזמנו על-ידי הלקוחות. במקרה דנן, הבונים שימשו לעריכת החשבון ללקוח, ומרגע שהתשלום הועבר למלצר, נמסר הבון ביחד עם התשלום לקופה לצורך רישום התקבול, ולפיכך, טוען הוא, מסמך זה מעיד על קבלת התשלום והינו מסמך מהותי. ב"כ המשיב נשען על דברי כב' הנשיא זילר בעמ"ה 112/97 חברת שיפודי הבירה נ' פקיד השומה ירושלים (להלן: פרשת שיפודי הבירה), והפנה, בין השאר, לדברים אלו: " ... פתק ארעי שמלצר בעסק רושם לעצמו כדי שיזכור מה עליו להזמין כשהוא בא למטבח, ואפילו 'פתקים' הנמסרים לצורך זה למטבח, ואולם משמשים רק להעברת מסר עד לביצוע ההזמנה, על מנת שהם ייזרקו לאחר מכן, אינם חלק מתעוד קבע המשתזר בניהול העסק, אלא אמצעי להעברת מסר המתכלה מאליו לאחר שביצע פונקציה זו". להלן אראה כי קבלה זו של הלכת שיפודי הבירה היא המכבידה על עמדת המשיב, מאחר שבדרך בה פעל לא יישם אותה כדבעי. 12. פונקציית הבונים שונה בענייננו מזו שתוארה בדברים שהובאו לעיל מתיק שיפודי הבירה, מוסיף ב"כ המשיב וטוען. בענייננו, הבון אינו מהווה תזכורת להכנת המנה הרצויה, שכן ההזמנה מתבצעת על סמך זכרונו של המלצר הראשי, אלא נרשם בשלב של עריכת החשבון ונמסר לקופה בעת ביצוע התשלום. מהות זו מעידה, לדברי ב"כ המשיב, על היות הבון חלק מספרי החשבונות של המערער. המשיב מדגיש, כי הבונים נערכו באופן קבוע על-ידי המערער, וכפי שהצהיר במהלך הביקורת הנזכרת "מאז ומעולם", ובנוסף, על-פי עדות המערער, הבון היה נשמר עד לסיום יום העובדה, ואם כך, אליבא דמשיב, מסמכים אלה מהווים חלק בלתי נפרד מפעילות המסעדה ואינם פתק ארעי שנועד למסור ללקוח את פירוט חשבונו בלבד, כפי שטוען המערער. 13. אין מחלוקת, כי תקבולי ההכנסה של המערער מהמסעדה נרשמים באמצעות קופה רושמת, אשר אין בה פירוט לגבי המנות שהוזמנו הן בדלפק והן בהסעדה סביב שולחנות. בבונים, מטעים ב"כ המשיב, פורטו המנות שאותן הזמין הלקוח, וכן התוספות שנלוו להזמנה, כגון: שתיה וכד'. לשיטת המשיב, מבונים אלה ניתן ללמוד על תצרוכת החומר במסעדה, כמו למשל הפער הקיים בין תצרוכת החומר במנה קטנה לבין מנה גדולה. בעזרת הבון ניתן לדעת אלו מנות הוזמנו, וכפועל יוצא מכך, ניתן לדעת את תצרוכת החומר. כמו-כן, ניתן ללמוד על התוספות השונות שהוזמנו ועל תצרוכת החומר שכרוכות בהכנת תוספות אלה. פרטים אלה אינם בנמצא בסרטי הקופה, ועל כן יש בהם כדי להשליך על הכנסותיו של המערער במסעדה. זה היה גם הסברו של המפקח מטעם המשיב, מונדר ג'אבר, בתצהירו: "פרטים חיוניים אלו אינם מופיעים בסרטי הקופה או בכל מקום אחר בספרי המערער". בכך הסביר חשיבותם לצורך בדיקת אחוזי הרווח של המערער, ובעדותו הוסיף: "ש. אמרת שהיה חסר לך מכשיר חשוב. אתה אומר שאתה לא יודע מה החשיבות שלו? ת. אני יודע. המחירים שמופיעים שם הם מאוד חשובים לצורך חישוב התשומות ואחוזי הרווח. אם יש שתיה, מרקים, התפלגות החומר שנמכר או המוצרים שנמכרים, זה כלי מאוד חשוב לניתוח לעומק של רווחיות בעסק ... ש. בבונים אין את הפירוט הזה, אז לא היית שואב ממנו שום הסבר. ת. הבון במקרה הספציפי של המסעדה הזאת הוא מעין אסמכתא לרישום התקבול, היות וזה מסמך שמתגלגל לידיו של העובד לקופה הרושמת, מרכזו של העסק. בתוך הבונים יש מחירים שהם מאוד רלבנטיים לגבי כל מה ומנה. אני מניח שגם סוג המנה, אם גדולה או קטנה, גם כאשר מפרט אם זה גדול או קטן, גם שם אחוז הרווח הוא שונה. הנתונים שנמצאים בבון הם מאוד קריטיים להגיע לרווחיות. מנה גדולה יכולה להיות באחוז רווח אחר מהקטנה" (פר', עמ' 24, וראו גם עמ' 25). 14. המפקח הוסיף בחקירתו, כי שמירת הבונים היתה אף מלמדת על התפלגות המכירות במסעדה, בין מכירות בדלפק לבין מכירות לסועדים היושבים סביב שולחנות, דבר אשר כאמור משפיע על נתון צריכת החומר בבניית השומה: "ש. אמרת שהבונים חשובים לך וכו'. לא בדקת כמה מוכרים בפיתוח, מה שיעור המכירות מסך המכירות של העסק כמה מוכרים על הדלפק בפיתה. ת. ניסינו לבדוק את זה על-פי סרטי הקופה, והיה קושי לעשות את זה. ש. אני אומר לך שבמסעדה הזו 70 אחוז מהמחזור בא מהמכירה של הפיתות בדלפק, אז אם 70 אחוז בא מהדלפק אז התרומה של הניתוח שלמכירות הבונים, שכל הנשוא הזה הוא 30 אחוז, התרומה של הבונים היא עוד יותר מוגבלת. ת. אני לא מסכים ש. בדלפק הוא צריך בונים ת. הוא אומר שהוא לא מוכר בבונים בדלפק, ואם באים חמישה אנשים, אולי רוצים את זה בבון. בפיתה אפשר גם לעמוד. קרוב לוודאי שמכירה בפיתה היא בלי בון. אתה מסתמך על הנחה לא ידועה לגבי 70 ו-30 אחוז ... ש. אני אומר לך שבדקו את זה בשלב ב'. ת. אז אולי בדקו. ההנחה של 30 אחוז ו-70 אחוז לא הובאה לפנינו אז אני לא יכול להתייחס אליה. אני לא זוכר את המחזורים. ניסינו לעשות התפלגות: הלכנו לסרט קופה לפי סכומים, לנסות לדלות מהקופה לפי גובה סכומים. בסופו של דבר הצווים שלנו יצאו לפי 50 אחוז ו-50 אחוז, אז נעשתה עבודה מבחינתנו, אבל גם 30 מהווים מרכיב מהותי. ש. גם אם הולכים לשיטתך, יש לנו פה בון שאין בו פירוט בשר ספציפי, ויותר מזה, במקרה הטוב יש לך עוד 50 אחוז שאין להם שום פירוט. יש סוגי בשר שלמים שאתה לא מסוגל, לפי הוראות ניהול ספרים, 50 אחוז הוא רק מתקתק בקופה ואין בונים ואין כלום. זאת אומרת שגם אם הולכים לשיטתך יש 50 אחוז מהמחזור שאין לו פירוט בכלל ו-50 אחוז שאתה יודע רק אם זה מנה גדולה או קטנה ומכירה. אתה מסכים שלצורך התחשיב אתה חייב לחלק את המנות לפי סוגי הבשר השונים, אז לבון אין תרומה משמעותית. ת. אם אתה מבטל 50 אחוז מהמסעדה אז בסדר. אתה אומר שזה לא מהותי. ש. אני אומר ש-50 אחוז הוא מתקתק בקופה ת. ו-50 אחוז זה בונים. אם אני רוצה לבטל 50 אחוז מהמסעדה בגלל הבונים ואתה חושב שזה מהותי, נותר לי לא (צ"ל: אלא) להסכים איתך. ש. אני אומר לך שגם בתצהיר שלך וגם פה אתה רוצה לשכנע שאם היו בונים העולם היה יותר יפה, כי יכולת לדעת ולעשות הצלבות ובדיקות והכל היה פרוש לפניך. ת. כן. כי אחוז החומר מנסיון שלנו בעסקים שונים, אחוז החומר בפיתה ובצלחת הוא שונה. אם הצלחת מלווה בבון שנמצא מולי, הייתי יכול כן לנתח מחיר מכירה לסוג מנה קטנה" (פר' מיום 20.9.06, עמ' 26-27). ב"כ המשיב מטעים, כי בעת עריכת הביקורת נמצאו ליד הקופה הרושמת בונים מפורטים, אשר מהם ניתן ללמוד על הזמנות המנות במסעדה (מש/1). על יסוד האמור לעיל, טוען ב"כ המשיב שאי-שמירת הבונים על-ידי המערער מהווה ליקוי מהותי בספרי החשבונות, שכן אין ביד המשיב לבחון כראוי את הכנסותיו של המערער. לשון אחר: ליקוי זה הכביד על אופן ביצוע הביקורת על ידי המשיב. טענות המערער לגבי הבונים 15. ב"כ המערער טוען בסיכומים כי לא היתה מוטלת עליו חובה לשמור על הבונים, מהטעם שהבונים לא שימשו כלל לביקורת פנימית במסעדה; יתר-על-כן, הבונים מעולם לא נשמרו, ועל כן אין מקום לראותם כחלק מספרי החשבונות. ב"כ המערער מוסיף, כי אי-שמירתם של הבונים אינה מהווה ליקוי מהותי המצדיק פסילת ספרים. טענות דומות נטענו על-ידי המערער בפני הועדה לקבילות פנקסים בערר שהגיש על פסילת הפנקסים לשנת 1997 שהוזכר לעיל. גם בשנת 1997 הועלה נימוק אי-שמירת הבונים כאחד הנימוקים לפסילת הספרים, ואולם, הוועדה לא קיבלה טענות המערער בנושא זה. 16. המערער מדגיש, כי אין חולק כי אין כל חובה עליו לנהל בונים או פתקי הזמנה. המערער מטעים, שהמבחן הרלוונטי להוראת השמירה שהוזכרה הוא כפול: הן שמדובר בתיעוד או בפנקס והן שמדובר בניהול שיטתי המשמש לבקרה ולתהליך קבלת החלטות. המערער מטעים, כי לגבי כל נישום יש לבדוק את המהות המדויקת של השימוש בבונים, וגם הוא מבסס דבריו על דברי כב' השופט זילר בעניין שיפודי הבירה: "במקרה בו משמשים הבונים כתזכורת חולפת למטבח כדי שידע מה עליו להכין ולאחר מכן הם מושמדים, הרי שאין בהשמדתם הפרה של חובת השמירה על מסמכים כפי שהיא מוגדרת בסעיף 25(ד) הנ"ל. ... המילים 'תיעוד' ו'ניהול' מצביעים על התייחסות למסמכים שיש בהם יסוד של יצירת מסמכי קבע הנשזרים בניהול העסק. פתק ארעי שמלצר בעסק רושם לעצמו כדי שיזכור מה עליו להזמין כשהוא בא למטבח, ואפילו 'פתקים' הנמסרים לצורך זה למטבח ואולם משמשים רק להעברת מסר עד לביצוע ההזמנה על מנת שהם יזרקו לאחר מכן אינם חלק מתיעוד קבע המשתזר בניהול העסק, אלא אמצעי להעברת מסר המתכלה מאליו לאחר שביצע פונקציה זו". כב' השופט זילר הבחין בין פתקים ארעיים - שאין חובה לשמרם - לבין פתקים המשתלבים בניהול העסק והיוצרים אמצעי ביקורת הולם. אביא מתוך דברי כב' השופט זילר בהרחבה, מאחר ששני הצדדים מוצאים בהם עוגן לטיעוניהם: "אני יכול לתאר לעצמי שבונים כאלו יכולים למלא במסעדות שונות פונקציות שונות, החל מ'העברת המסר' למטבח כדי שהאחרון יזכור מה עליו להכין, על מנת שלאחר הכנת ההזמנה יושמד הבון משום שהוא מילא את יעודו, וכלה בשימוש בבונים כאמצעי בקרה נוסף הן על המלצרים, הן על המטבח, הן על הקופה, הן על ארגון ודרך העבודה. כך למשל, אני יכול לתאר לעצמי ארגון מסעדה בו ייאספו הבונים לאחר הכנת ההזמנה הכלולה בהם, על מנת לבדוק אם התמורה ששילם הלקוח, או התמורה שהעביר המלצר לקופה, תואמים את ההזנה, וזוהי וריאציה אחת מתוך כמה וריאציות אפשריות של שימוש בבונים למטרת בקרה... במקרה בו משמשים הבונים כתזכורת חולפת למטבח כדי שידע מה עליו להכין, ולאחר מכן הם מושמדים, הרי שאין בהשמדתם הפרה של חובת השמירה על מסמכים כפי שהיא מוגדרת בסעיף 25(ד) הנ"ל. הטעם הוא שחובת השמירה חל אך ורק על 'תעוד ופנקסים אשר ... (עוסק) ... ניהלם בין מרצון בין ...' המילים 'תעוד' ו'ניהול' מצביעים על התייחסות למסמכים שיש בהם יסוד מסויים של יצירת מסמכי קבע הנשזרים בניהול העסק. פתק ארעי שמלצר בעסק רושם לעצמו כדי שיזכור מה עליו להזמין כשהוא בא למטבח, ואפילו 'פתקים' הנמסרים לצורך זה למטבח, ואולם משמשים רק להעברת מסר עד לביצוע ההזמנה, על מנת שהם ייזרקו לאחר מכן, אינם חלק מתעוד קבע במשתזר בניהול העסק, אלא אמצעי להעברת מסר המתכלה מאליו לאחר שביצע פונקציה זו. לעומת זאת, שיטת ניהול המקפידה על איסוף הבונים כדי לעשות בהם 'שימוש עזר' למטרות ביקורת, היא שיטה שיש בה תעוד בעל יסוד קבוע יותר. היא יוצרת אמצעי ביקורת על המלצר היודע שעליו ליתן דו"ח לכל חסר בין תקבולי הקופה לבין רישומי הבונים. הם יכולים להיות בקרה גם לגודל המנות, השוואה כמותית בין המנוח להזמנות המזון, דבר שיכול ללמד על 'נזילה' אפשרית של מזון ע"י מאן דהוא, והשימושים יכולים להיות גם למטרות אחרות. סוג כזה של תעוד איננו חובה על מסעדה, ואולם משבחרה מסעדה לנהל את עצמה באופן הכולל 'בקרת בונים', היא חייבת בשמירת הבונים. ההגיון החקיקתי הוא ברור: המחוקק איננו רוצה להכביד על עסק באין סוף רישומים ומסמכים אפילו הם יביאו תועלת ליכולת הבדיקה והביקורת של אנשי המס, ואולם הוא מבקש ל'תפוש טרמפ' על רישום או תעוד שממילא נעשה. במצב זה אין הוא מטיל עומס נוסף על העסק על-ידי כפייתו לעשות דבר שאין הוא רוצה לעשות. כפייתו מתמקדת רק בחוה לשמר תעוד זה כדי שישמש גם את ביקורת רשויות המס. מבחינה זו ההוראה קרובה במהותה להגיון האוסר השמדת ראיה. אין חובה על אדם ליצר ראיה, ואולם יש עליו חובה להמנע מלהשמידה או להעלימה בדרך אחרת. מהאמור לעיל עולה, כי הדרך שננקטה על-ידי כב' השופט זילר בוחנת את הפונקציה של הבונים במסעדה הרלוונטית, ואינה מסתפקת בעובדה הפשוטה שהבונים ממולאים או מנוהלים במהלך העבודה בה. הפונקציה הנוגעת לעניין היא פונקציה שיש לה משמעות בתחום הבקרה הפנימית. מהנמקתו נובע, כי פתקים המעבירים מסר ארעי וחולף או פתקים שדרכם להיות מושמדים בשל אי-חשיבותם למערך הבקרתי - אינם בונים שיש לראות את הנישום המי ש"ניהלם", גם אם בפועל נעשה בהם שימוש בעסק. 17. ב"כ המערער טוען, כי הפתקים שבהם עשה המערער שימוש נכנסים לגדר הפתקים מהסוג החולף. ראשית, מאחר שהפרטים שהופיעו בהם לא היו הפרטים המאפיינים בון כמקובל. לדבריו, הפתק לא שימש ללקיחת הזמנה בתחילת הארוחה מהסועד, אלא לכל היותר לשם עריכת חשבון מול עיניו של הלקוח בסוף הסעודה (עבור לקוחות שיושבים במסעדה בלבד), וכמו כן, הפתקים לא נאספו אלא רובם נזרקו מייד, כך שלא יכלו לשמש לביקורת ממילא. ב"כ המערער מוסיף וטוען, כי לימוד פסק הדין בפרשת שיפודי הבירה, מוביל למסקנה כי תיעוד וניהול הבונים בעניינה של מסעדת שיפודי הבירה היה מחויב בשל צרכי המסעדה. זאת, נוכח הבעלות בעסק של מספר גורמים שונים, אשר היה עליהם לבנות מנגנון ביקורת אחד כלפי השני, ואילו בענייננו, המדובר בעסק משפחתי המנוהל על-ידי אב ובנו, כאשר אין כל ניגוד אינטרסים ביניהם, וככל שהיה צורך בביקורת, הסתמכו בני משפחת המערער על מראה עיניים, שכן בכל עת היה במקום העסק לפחות בן משפחה אחד. העד משה העיד על כך, וכך גם העיד רב המלצרים, ועדותם לא נסתרה. יתרה מזו, במסעדה היו מנגנוני בקרה נוספים מעבר למנגנון המתואר לעיל (נוכחות בן משפחה ותצפית). כך למשל, על-פי הנטען, הועסק כל העת רב מלצרים מיומן, אשר קיבל את ההזמנות בעל פה ללא כל רישום בכתב והתקיים מנגנון נוסף: הצלחות והבקבוקים הריקים לא היו מפונים מהשולחן עד לגמר החשבון, כך שבנוסף לזכרונו של רב המלצרים ניתן היה לזהות את המנות המוזמנות על-פי סוג הצלחות והעיטורים שנותרו במקום. 18. ב"כ המערער מוסיף, כי הובהר בעדותו של מונדר ג'אבר כי בעת שביצע את הביקורת לא בחן את תפקיד הרישומים - הבונים - במערך הארגוני של המערער. אכן, על-פי עדות מונדר ג'אבר (פרו', עמ' 21), כל שהיה לו חשוב אז הוא העובדה שמנהלים בונים: "אני לא נכנס לשאלות למה בנאדם מנהל רישומים שלא חייבים ... הלכתי בפשטות, במידה ואתה לא שומר ספר שאתה מנהל אותו יש כאן ליקוי" (עמ' 23). ב"כ המערער מטעים, כי גישה זו מתעלמת מהרציונאל של פס"ד שיפודי הבירה, בה נקבע כי מסמכים המשמשים אך לשם העברת "מסר ארעי" בין יחידות המסעדה אינם חייבים בשמירה על-פי סעיף 26(ד) להוראות, וזאת לעומת מסמכים המשמשים למטרות ביקורת במסעדה, כתפקיד נוסף או ייחודי, החייבים בשמירה על-פי אותו סעיף. לדברי ב"כ המערער, הובהר כי "הבונים" לא שימשו כלל לבקרה. ללמידת אופיים של הבונים בעסקו של המערער כאמצעי להעברת מסר ארעי בלבד, מבלי שתהיה להם תכלית נוספת של כלי בקרה, מפנה ב"כ המערער למספר מקורות: עדותו של עבד אל נאסר, מלצר ראשי במסעדה בשנים נשוא הערעור, ולגרסת משה שלמה. כך, בהתייחסו לתפקיד הרישומים שערך במהלך התנהלות המסעדה. אומר עבד אל נאסר בסעיפים 5 ו-6 לתצהירו: "בתום הארוחה, אני הייתי ניגש לשולחן וערך את החשבון בכתב. זה השלב הראשון מאז כניסת הלקוח שבה נעשה רישום בגין ההזמנה. יש להבין כי העובדה שלא נעשה רישום בכתב כלשהו עד למועד עריכת החשבון על ההזמנה אינה יוצאת דופן במסעדות והיא למעשה חלק ממיומנות העבודה שלי כמלצר ראשי". ובסעיף 6.2 לתצהירו: "הפתק ללקוח ניתן רק עם עריכת החשבון כדי שהלקוח יראה מה היה לו בהזמנה, בגין מה חויב ומה המחיר של כל דבר. ובסעיפים 9-11 לתצהירו: "את הפתק הייתי מוסר ללקוחות עד שימסרו את אמצעי התשלום, מזומן או כרטיס אשראי. כאשר הייתי רואה שהאורחים הכינו את התשלום, הייתי ניגש לשולחן לוקח את הפתק עם הכסף, ומשם הייתי ניגש לבר/לדלפק. כאשר הקופה נמצאת בתוך עמדת הגריל והבר. לאחר ביצוע החשבון הייתי לוקח את העודף או כרטיסי אשראי עם סרט הקופה וניגש בחזרה ללקוח. פתק החשבון שערכתי ללקוח היה נלקח על-ידי הלקוח או שהיה נזרק". ובסעיף 12 לתצהירו: "כאמור לפתק זה לא היה כל תפקיד במסעדה מעבר לרצון להראות ללקוח פירוט של מה שהזמין והעלויות של המנות ותחשיב הסכום לתשלום". ובחקירתו הנגדית (עמ' 12-13 לפרוטוקול): "ש. אתה היית מראה בקופה את הבון. ת. לא. אני אומר לו לקחת 100 ש"ח, 70 ש"ח. ש. זה לא מה שאמרת בוועדה. ת. זה מה שאמרתי. אני לא יודע מה כתבו. ש. שואלים אותך 'הקופאי דורש לראות בון' התשובה היא 'כן'. ת. כן, אבל זה אחרי שביקשו לשמור כל בון. בהתחלה לא ביקשו לשמור אז הקופאי לא היה דורש אותו. ש. בוועדה לא עשית את האבחנה הזו. ת. מה ששאלו - עניתי בדיוק". דברי המלצר הראשי הבהירו, כי גם אם בון הגיע לקופה (עם עובד המסעדה או עם הלקוח) לצורך התשלום, על-פי סדרי המסעדה, ההחלטה אם להשאיר את הבון או לקחתו עמו לאחר מכן הושארה בידי הלקוח. 19. מתצהירו של משה שלמה, מנהלה של המסעדה, אשר ישב על הקופה, תואר בסעיפים 19-23 מסלול ההזמנה והשימוש בבון באופן דומה: "לדוגמא, מנה אופיינית במסעדה היא צ'יפס סלטים ובשר. לאחר קבלת ההזמנה מהלקוח, המלצר מבקש מהמטבח בעל פה צ'יפס וסלטים, ולעמדת הגריל הוא פונה בבקשה בעל פה להכנת המנה הבשרית. כך שלמעשה מהמטבח יוצאת צלחת עם צ'יפס וסלט כאשר העובד בעמדת הגריל מוסיף את המנה הבשרית. בסוף הארוחה, עורך המלצר את סיכום עלות הארוחה על פתק/בון, עבור הלקוח על מנת לסכם את החשבון. החשבון נערך על-פי זכרונו של המלצר ועל פי הצלחות הריקות ובקבוקי השתייה הריקים שעל השולחן (הכלל הוא שהשולחן לא מפונה עד לגמר החשבון). הפתק/הבון נמסר ללקוחות, והמלצר ממשיך בעבודתו עד שהלקוחות מארגנים את התשלום. לאחר שהלקוחות מניחים את הכסף או כרטיס האשראי על השולחן, המלצר מעביר את הכסף לקופה (לעמדת הגרילר-קופאי). חשוב לציין שעמדה זו מאויישת על-ידי בן משפחה, אני, אבי או קרוב אחר. בדרך כלל הסכום לתשלום נאמר בעל פה על-ידי המלצר. לאחר הקלדת הסכומים לקופה הרושמת, המלצר מקבל בחזרה את העודף או את שובר כרטיס האשראי לחתימת הלקוח ביחד עם הפתק/הבון וסרט הקופה. המלצר ניגש בחזרה לשולחן ומזיר ללקוח את העודף ביחד עם הפתק/בון - כלומר הבון לא נשמר מלכתחילה. לעיתים הלקוח היה לוקח את הפתק/בון וביתר המקרים הפתק היה נזרק עם פינוי השולחן. כפי שיוסבר בהמשך, במרבית שנות פעילות המסעדה, לא היה כל העתק לפתק זה, ולכן אף מבחינה זו, רישום בפתק לא יכול היה לשמש כביקורת בסוף יום עבודה, ואף לא שימש על ידינו בפועל כביקורת" (ההדגשות הן של המערער). ובסעיף 47 לתצהירו: "הבון לא שימש מעולם כמכשיר פיקוח על המלצר הראשי כל פיקוח אחר. מעבר לשימוש הרגעי בבון לצורך עריכת החשבון ללקוח לא היה לבון כל תפקיד. לשמירה על הבון לא היתה ואין כל חשיבות או תפקיד מבחינת הבקרה בעסק. יש לזכור כי המערער הרושם את תקבוליו בקופה רושמת לא נדרש לפרט מעבר לכך את מכירותיו, וזאת בדומה לעסקים דומים. מעבר לכך גם כאשר הזנו את התקבול לקופה הרושמת, חייבנו את הלקוח לפי מה שהמלצר הראשי אמר לנו שזה החשבון ולא עשינו ביקורת או בדיקה האם הסכום שהוא אומר לנו תואם את הבון". על גרסה זו חזר משה בחקירתו הנגדית (עמ' 11 לפר'), שבה הבהיר כי הבון היה ניתן ללקוח "בסוף הארוחה הוא מעביר לי את החשבון, אני לוקח את הכסף ומחזיר לו את הבון עם העודף. אם הוא לא רצה, זה נזרק לזבל. אין לנו עם זה שימוש". 20. אין מחלוקת, כי ביום 16.10.01 נמצאו שבעה בונים "משופדים" על יד הקופה (מש/1). שלמה משה הסביר זאת בעצת יועץ המס: "ת. אם אדם רוצה חשבונית הוא מקבל חשבונית ואם הוא רוצה את הבון הוא לוקח אותו איתו. את הפירוט יש בתשלום. הבון לא היה נשאר אצלנו. אם הוא לא נשאר אצלי על מה אני יכול לעשות לו בדיקה? יועץ המס אמר לנו לשמור את זה במקום לזרוק עד סוף היום, שאם מס הכנסה יבואו לבדוק שיהיה לנו מה להראות. ש. אמרו לך בסוף היום לזרוק את הבון. ת. כן. אף פעם לא אמרתם לנו לשמור את הבונים. מאז שאמרתם לנו שמרנו. זה עוד פנקס לשמור. ש. אתה מסכים שאת הצורה של הבונים האלו אתם החזקתם עוד לפני הביקורות של שנת 2001, לפני מרץ ואוקטובר ת. אני לא זוכר תאריכים, אבל זה היה לפני". וכך, כדברי המערער, שילוב עצת "אחיתופל" מיועץ מס וחשש מאנשי רשויות המס הביא אותו לשמור את הרישומים שערכו מלצריו ושנותרו במסעדה עד תום היום, בתקופה לאחר ביקורת 3/01, אף שלא היה לו כל צורך או עניין בהם לשם ביקורת או לכל תכלית אחרת (שכן גם בשלב זה אם רצה לקוח את הפתק הוא קיבלו, כך שאף מבחינה תיאורטית לא ניתן לעשות ברישום שימוש לשם ביקורת). מדברים אלו ניתן ללמוד, ש"השמירה" של הבונים אצל המערער - כאשר אלו לא נלקחו על-ידי הלקוח - היתה "שמירה" זמנית, לכל היותר עד לסוף היום, וזאת כהולם את מטרת הבונים מלכתחילה, לשמש את הלקוח בלבד. 21. בתגובה לטענת המשיב, לפיה צורת הרישומים שנתפסו בעסקו של המערער - העובדה שהינם מודפסים, ממוסרים במספור רץ, לחלקם היו העתקים - מלמדת שהם שימשו לשם ביקורת בעסקו. טוען המערער כי מדובר ב"אבולוציה" שעברו הבונים מחמת דרישות נציגי המשיב, שלא היה להם כל יסוד חוקי. "האבולוציה" הביאה לכך שמשרבוט על דף נייר הפכו הבונים לפתק מודפס וממוספר עם העתקים. ואולם, לטענת המערער, גם בצורתם זו הרישומים לא שימשו לביקורת במסגרת עסקו. כמו-כן, מטעים המערער, כי גם לאחר השינוי הצורני שחל בפתקים, היחס אל הרישומים כמסר ארעי ללקוח, המועבר ללקוח או מושמד, אשר לא משמש לביקורת פנימית נותר כשהיה. המלצר הראשי, אל נאסר, ושלמה משה הצהירו כי גם בשלב שלאחר השינוי הפורמאלי "הנוהג של קבלת ההזמנה מהלקוח נשאר בעל פה והרישום נעשה רק בסוף הארוחה לצורך הצגת החשבון ללקוח". שלמה משה הוסיף - "עד לפסילת הספרים - נשוא הפרשה דנן, לא היתה דרישה לשמור את אותם פתקים מודפסים. בכל מקרה, לכשנתנה הנחיה כאמור החלה המסעדה לשמור את הפתקים ... לא החזרתי ללקוחות את הפתק אלא את התדפיס של הקופה הרושמת עם העודף או כרטיס האשראי. המשיב ערך בדיקות לאורך שנים ומעולם לא דרש לשמור בונים. גם כאשר נדרשנו בביקורות מס הכנסה שהיו להחליף את הפתק הלבן הריק בפתק מודפס לא נדרשנו ולא הונחנו על-ידי המשיב לשמור עליו, ולהבנתי הדבר נובע מכך שלא מדובר במסמך רשמי של הנהלת החשבונות אלא כאמור בפירוט ללקוח. יודגש, כי הפתק/הבון לא שימש בשום אופן לבקרה כלשהי בעסק והוא לא נועד לשם כך". 22. עוד טוען ב"כ המערער, כי הרישומים שנוהלו בעסקו של המערער, לפי טיבם, לא יכולים היו גם באופן תיאורטי לשמש לשם ביקורת במסעדה, ועל כן אינם בגדר רישומים פנימיים החייבים בשמירה על-פי הלכת שיפודי הבירה. לדבריו, בניגוד לטענת המשיב, צורתם של שבעת הרישומים שנמצאו במסעדה ביום 16.10.01 על-ידי נציגי המשיב מעידה כי המדובר בפתק המיועד להעברת מסר ארעי ללקוח, על מנת שזה יעשה בו כרצונו ולא לשם בקרה פנימית. המערער מוסיף, כי המדובר ברישומים בצורתם המאוחרת, בעוד שבצורתם המוקדמת היו הבונים בעסקו רק דף נייר, פתק. בתחתית הפתק נכתב "תודה ולהראות תמיד ב'סמי'", הפתק הכיל את הפרטים שעשויים לעניין לקוח - סכום סופי לתשלום המפורט למרכיבי התשלום, אך מבלי שיכיל פירוט אחר, כגון סוג בשר. כל שמצוין הוא מנה גדולה, קטנה או צלעות, סוג שתיה קלה, בירה או פחית, תאריך או שם מלצר. כלומר, בפתק לא מופיע הפירוט הנדרש ואף חיוני לשם עריכת ביקורת פנימית בהתבסס על הרישום. לביסוס עובדת היות הרישומים שנערכו על-ידי המלצרים במסעדה חסרי נתונים לשם עריכת בקרה פנימית, אף באופן תיאורטי, מפנה ב"כ המערער לדבריו של שלמה משה בסעיפים 37-38 לתצהירו: "גם בבון שמציג המשיב כנספח ה' לתצהיר אין פירוט של מנות מסוימות אלא פירוט כללי ביותר, של קיומן או העדרן של מנות עיקריות, סלטים שתייה, דבר המלמד על כך שמדובר אכן על חשבון ללקוח ולא מכשיר של בקרה. כך שלא ברורה כלל טענת המשיב בסעיף 30 לתצהיר, כי בשל העדר הבונים נשללה לכאורה היכולת 'לבקר את גודל המנות, סוגיהן ומחירן' - מדובר באמירה סתמית. מעבר לכך הבון לא כלל (ולא נדרשנו לכך מעולם) תאריך, שם מלצר, שעה וכדומה". ובעמ' 5 לפרטיכל- "ש. למרות מה שאתה אומר, למרות הצורה בה ערוך הפורמט הזה, מבחינתך הבון הוא לא מסמך שאמור לפרט ת. הוא גם לא נותן פירוט של מנות או סוג בשר. הוא נותן רק גדול או קטן. יש תשע מנות בשר והוא לא רושם איזה מנות בשר. זה ללא פירוט. זה היה בשביל הלקוח כדי שידע על מה הוא משלם. אחרי שהוא משלם לי אני מחזיר את העודף עם הפתק של הקופה ללקוח. אם הוא לא רוצה לקחת את זה, זה נזרק". 23. עוד טוען ב"כ המערער, כי הפניית הבונים ללקוחות והותרת הבחירה בידם אם לקחת אותם עמם או להשאירם במסעדה מלמדת על אופיים כאמצעי תקשורת ארעי, ושוללת את האפשרות התיאורטית של עריכת ביקורת כלשהי בהסתמך עליהם, שכן חלק מהרישומים עוזב את המסעדה, כך שכל ביקורת שתיערך על בסיס רישומים אלה נסמכת על מסד נתונים חסר. זאת ועוד, היחס בין כמות הרישומים שנלקחים על-ידי לקוחות לכמות רישומים המושארים במסעדה על-ידי לקוחות אינו קבוע ואינו ידוע, הואיל והוא תלוי ברצונו של הלקוח הספציפי. משכך, לא ניתן לבנות מערך ביקורת כלשהו על יסוד הרישומים האמורים. יתר-על-כן, משבחר הלקוח שלא לקחת את הרישומים עמו הם נזרקו לפח האשפה כך שלא נותר במסעדה אף מסד נתונים תיאורטי, ומכאן שלא היה מקום לדרוש מהמערער לשמור את הרישומים שנערכו על-ידי מלצרי המסעדה. בלשונו של משה שלמה בסעיף 43 לתצהירו: "ממשיך המשיב ומטעה, בסיפא של סעיף 25 לתצהירו, כי הבונים שימשו כאמצעי בקרה ומעקב. כאמור לעיל הבונים נרשמו רק בסוף הארוחה, ולכן לא שימשו למעקב פנימי. יתרה מזאת מאחר שלא ניתן לעשות עם הבונים כל ביקורת מהסיבה הפשוטה שהם היו נזרקים מיד: הם לא נשמרו על ידנו, בגלל שהוחזרו ללקוח שהיה לוקח אותם או משאיר את הבון על השולחן, ועם פינוי השולחן הם היו נזרקים מיד. לא ניתן לעשות ביקורת עם משהו שלא קיים". 24. כהשלמה לטיעון זה, מוסיף ב"כ המערער, כי לא היה צורך בבונים לשם ביקורת פנימית, כאשר הפיקוח על המתרחש נעשה על-ידי תצפית ונוכחות של בני משפחה במקום. שיטת הביקורת במסעדה נבעה מעצם היותה "עסק משפחתי", בו נכחו באופן מתמיד בני משפחה רבים וראו את כל המתרחש בה. זאת, כאשר אותם עובדים, שלא היו בני משפחה עבדו במסעדה שנים רבות, כמו המלצר הראשי, מר עבד אל נאסר אטרש, והיו בפועל לחלק מהמשפחה ומה"עסק המשפחתי". כמו-כן, המערער דאג להעסיק רב מלצרים וותיק ומנוסה, שלקח את ההזמנה מהסועדים בעל-פה. בנוסף הנוהל במסעדה היה להגיש את המנות והסלטים השונים בצלחות מסומנות, והנוהג היה כי הצלחות לא מפונות עד לעריכת החשבון על-ידי רב המלצרים, ועל פי הצלחות, ניתן היה לזהות את ההזמנה. רק בשלב זה, של עריכת החשבון, נערך רישום. נוכח האמור לעיל, לא היה כל צורך לנישום להוסיף אמצעי בקרה ושליטה נוספים, שרק יפגעו בעבודת המסעדה. דיון 25. אני סבורה שלא הופרכה טענת המערער כי הפתק - הבון - שנרשם בעת עריכת החשבון ללקוח לא נשזר בעסקו כאמצעי בקרה, וכי ביקורת המשיב בעסקו לא לימדה אחרת. אכן, המערער השתמש בבונים בעסקו, אך פסק הדין בפרשת שיפודי הבירה, שעליו נשענים שני הצדדים, הבהיר שאין די בכך, אלא יש לברר לאיזו מטרה נעשה שימוש זה. במקרה דנן, הובהר כי נעשה שימוש בבונים, אבל לא הוכח כי מדובר בשימוש שיש לו משמעות בעלת ערך לביצוע ביקורת. על-פי עדות המפקח, כל שעניין אותו הוא עצם השימוש בבונים ולא הפונקציה שלהם בעסק. ההתמקדות בעצם השימוש בבונים אינה עולה בקנה אחד, כאמור, עם רוח פסק הדין בפרשת שיפודי הבירה, שהנמקתה הובאה לעיל. בראיות המשיב אין התייחסות לפונקציה שהוקצתה לבונים בהקשר של הביקורת הפנימית. לא הובהר בראיות אלו כי המשיב התמודד עם העובדה שהמערער טען כל הזמן שהבונים יועדו ללקוח, וברוב המקרים נלקחו על ידו. אכן, ביום הביקורת, ב-16.10.01, נמצאו שבעה בונים "משופדים" על יד הקופה, אך יש מקום להעריך כי לא היו אלה כל הבונים הרלוונטיים לעיסוקה של המסעדה, באותו יום, ומכל מקום, אין התייחסות להיבט זה בתרשומת (דהיינו, אין התייחסות לשאלה אם חלק מהבונים לא הגיעו לאותה ערימה ולשאלה היכן הם נמצאים). לכן, ככל שבונים אלו נתנו תמונה על הפעילות במסעדה, יש יסוד לקביעה כי מדובר בתמונה חלקית ביותר, המלמדת כי הבונים לא שימשו מכשיר פנימי לביקורת. אני רואה לנכון להדגיש, כי מדובר ברישומים שאין חובה לנהלם, ואשר החובה לשמרם קיימת רק כאשר הנישום "ניהלם ... מרצון". בנסיבות אלו, ניתן להעריך כי מחוקק המשנה סבר כי גם אם הנישום לא יבחר לנהלם, יש ביד פקיד השומה אמצעים טובים כדי לבקר את ההכנסה. יתר-על-כן, על-פי תכלית ההוראה, יש להבין את המונח "ניהלם" בהוראה הנזכרת, בהקשר הביקורתי כבדרך בה צעד כב' השופט זילר בפרשת שיפודי הבירה. בדרך זו, כאמור, מחזיקים עקרונית שני הצדדים, אך המשיב לא יישם אותה בזהירות. אין ספק, כי לא אומצה אצל המערער "שיטת ניהול המקפידה על איסוף הבונים כדי לעשות בהם 'שימוש עזר' למטרות ביקורת", כלשונו של כב' השופט זילר שם. גם אם בעת התשלום בקופה היה לבונים תפקיד, למצער עבור הלקוח (כאשר על-פי עדות המלצר הוא עצמו גם הודיע בעל-פה לקופאי כמה יש לשלם), מדובר בפונקציה חולפת וארעית, שהרי על-פי עדות המלצר הראשי, שהמשיב עצמו נשען עליה, חלק מהבונים נלקחו על-ידי הלקוח מיד לאחר התשלום, ואלו שהלקוח בחר שלא לקחת - נזרקו. לא ניתן לקרוא לתיעוד כזה, אשר רק באופן מקרי נשאר בעסק, כתיעוד המיועד לשמש לבקרה פנימית. מתרשומות בדבר הביקורות ומעדות המפקח, לא עלה כי אמנם נעשה בירור רציני בדבר הפונקציה של הבונים אצל המערער אכן, טענת המשיב היא שהיה על המערערת לשמור על הבונים. האם ניתן להתמודד עימה על-ידי הטענה שהבונים לא היו מיועדים לשמירה? אני סבורה כי התשובה לכך היא חיובית. כל גישה אחרת אינה עולה בקנה אחד עם העובדה שלמערער היה החופש המלא שלא לעשות שימוש כלשהו בבונים, וחיובו לשנות את הנוהל בו בחר, שבגדרו נותרה ההחלטה אם להשאיר את הבון במסעדה ללקוח, משמעו חיוב נעדר בסיס חוקי לנהל בונים שישמשו לביקורת. הטענה שהיה על המערער לשמור על הבונים מתעלמת ממטרת הבונים בעסק בו עסקינן, כפי שהוכחה - מלכתחילה הנישום לא ניהל את הבונים למטרת הביקורת הפנימית שלו בעסק, אלא ייעד אותם ללקוח כאמצעי לקבלת מידע על התשלום שעליו לשלם. לכן, נשמט היסוד לדרישת השמירה. כמו-כן, לא הובהר במה שמירת הבונים שהושארו באופן מקרי במסעדה היתה מסייעת למשיב בהתחקות אחר ההכנסה, על היבטיה השונים. במצב הדברים שתואר, לא ניתן לומר במידת שכנוע מספקת שהיה בבונים שנותרו באופן מקרי במסעדה כדי לשמש מסד נתונים ראוי לצורך הצלבה עם נתוני הקופה או עם נתונים אחרים לשימוש רשויות המס. בנסיבות אלו, מקובלת עלי טענת המערערת, הנשענת על הוראת סעיף 130(ב) לפקודת מס הכנסה, ולפיה לא ניתן לומר כי המערער סטה מהוראות הניהול, ובוודאי שלא ניתן לומר כי באי-שמירת הבונים היה משום סטיה מהותית מהוראות ניהול ספרים, דהיינו, סטיה הפוגעת ביכולת רשויות המס לקבוע את המס בו חייב הנישום. וראו: לאבחנה בין סטיה מהותית לסטיה לא מהותית ע"א 3576/92 מנהל מע"מ נ' חברת מפגש האון, פ"ד מט(3) 723. לאור האמור, בנושא הפסילה בגין אי-שמירת הבונים, דין הערעור להתקבל. רשימות מפקד המצאי 26. נימוק נוסף לפסילת הספרים שהועלה על-ידי המשיב הוא ליקויים ברשימת מפקד המצאי שערך המערער בשנות המס שבערעור, בניגוד לסעיף 26(ד) להוראות ניהול פנקסי חשבונות, הקובע: "רשימת המלאי על-פי סעיף קטן (א) תיערך על יסוד רשימת מפקד המצאי או כהשלמתה ... רשימת המלאי תכלול, בין היתר, את הכמויות את ערך היחידה לצורך חישוב המלאי שבבעלות הנישום, וכן את הטובין שברשותו של הנישום השייכים לאחרים, וזאת בציון שמות הבעלים ומעניהם". 27. מעדות המפקח עלה, כי הכריעה בעיניו העובדה שהמערערת נקטה דרך הפניה לחשבוניות ספק, ובמקרים רבים הסתפקה בציון כללי של המונח "מוצרי בשר", מבלי לפרט מה הם אותם מוצרים. לטענת המשיב, רשימת מלאי המפנה לחשבוניות קניה אינה עומדת בדרישות החוק. המשיב מטעים, כי לרשימת המלאי ישנה מטרה מאוד ברורה וחשובה, והיא קביעת ההכנסות וההוצאות בסוף שנת המס. אי דיוק ברשימת מלאי יכול להביא להקטנת רווחיו של המערער בכל שנת מס. לכן המחוקק קבע כללים ברורים כיצד על הנישום לערוך את רשימת המלאי בסוף כל שנת מס. ב"כ המשיב מפנה בהקשר זה לדבריו של א' רפאל בספרו "מס הכנסה", כרך א' מהדורה שלישית בעמ' 643: "אין צורך להרבות בהסברים נוספים על החיוניות שבקביעת ערך המלאי לצורך קביעת ההכנסה החייבת, שעליה מוטל המס. כשם שרואי החשבון אינם מסוגלים לקבוע את הרווח או ההפסד של עסק ללא הערכה נאותה של המלאי, כך אי אפשר לקבוע את ההכנסה ללא התחשבות נאותה בערכו של המלאי ... עלינו לזכור, כי מבחינת דיני המס כל מטרת הערכת המלאי היא לקבוע את הניכוי בגין רכישת המלאי, שביצע הנישום במשך שנת המס, על מנת שההוצאה הנאותה תותר בניכוי מתוך הכנסתו הכוללת". 28. במקרה דנן, טוען המשיב, הרשימות של הנישום "לא אומרות שהוא פקד את המלאי בעין", ומבוססות על הפניה לחשבוניות ספק. בתצהירו כתב המפקח מונדר ג'אבר כי "עריכת רשימת מפקד המצאי על בסיס הפניה לחשבוניות ספק ספציפיות אינה משקפת בהכרח את המצאי במועד הקובע, ולפיכך מהווה סטיה מהותית מניהול תקין של ספרי המערער" ואף הוסיף - "אני ציינתי ליקויים חשובים. רשימות המלאי צריכות להיות עם גליון, עם פירוט של סוג הבשר, המחיר והכמות. צריך להיות גם שמות הפוקדים ואין חתימת הפוקד. בענין החשבוניות מפנים אותו לחשבוניות שבה מפורט לדוגמא לב פרגיות וכדומה". יצוין, כי על-פי פרוטוקול הדיון לפני הוועדה לפסילת פנקסים (שצורף כאמור כנספח ח' לתצהיר המפקח), נטענו על-ידי ב"כ המשיב לעניין רשימות מפקד המצאי דברים אלו: "רשימות המלאי צריכות להיות מנוהלות על-פי סעיף 10 וסעיף 26(ד). בסעיף 10 ישנם כל דרישות של ניהול המצאי כאשר אצל העורר ישנם 6 ליקויים והם: לרשימות אין מספר עוקב לכל גליון. המקום שבו מאוחסן המלאי לא מצוין. בתיאור הטובין צריך להיות שם הפריט כאשר רוב המוצרים זה מוצרי בשר, כאשר מדובר בעסק שיש בו סוגי בשר שונים וכאשר לכל מוצר יש מחיר שונה ועלות שונה. בשם הפריט לא צוין סוג הבשר. לא הצלחנו לאמת את סוג הבשר שנקנה". מהחלטת הוועדה עולה, כי חברי הוועדה ביססו החלטתם על ליקוי הבונים ולא התייחסו כלל לנושא מפקד המצאי. בנסיבות אלו, מתעורר לכאורה הרושם שהוועדה, אף כי שמעה טענות מפורטות בנושא זה, לא מצאה פסול בנושא רשימות מפקד המצאי של המערער. 29. ב"כ המערער מפנה מנגד לסעיף 19 א' להוראות הניהול, שבו נאמר מפורשות: "ספרי חשבון הכלולים במערכת החשבונות שנישום/עוסק חייב לנהל ואשר פורטו בתוספת החלה עליו, ינוהלו כאמור בפרק ג' או בתוספת, ובלבד שאין חובה לחזור על פרטים שנכללו בתעוד או בספר חשבון אחר אם צוינו פרטים לאיתור התעוד או הרישום בספר החשבון האחר". ב"כ המערער מוסיף, כי הוראה זו פורשה על-ידי הפסיקה כקובעת כי רישום הפניה מפנקס חשבונות אחד לפנקס חשבונות אחר של נישום די בה כדי לענות על דרישות הפירוט בפנקס החשבונות בו נרשמת ההפניה, ומוסיף כי כך גם נקבע על-ידי הועדה לקבילות פנקסים, בערר 34/79 זילברמן אריה ואח' נ' פקיד שומה נתניה: "בכל החשבוניות שהוצגו יש פרטים מזהים כמצוות סעיף 9(4) להוראות, היינו: 'תיאור הטובין המאפשר זיהוי סוג הטובין'. בחשבוניות הללו לא פורט אמנם סוג הטובין אבל צוין מספר ההזמנה או מספר ח"ן. סבורים אנו שדי באיזכור זה על מנת לצאת ידי חובת ההוראות. איננו סבורים שיש צורך לחזור על רישום אחד ואנו לומדים זאת מהאמור בסעיף 19(א) להוראות". 30. על יסוד טענות אלו, טוען ב"כ המערער כי חשבונית הספק אליו מפנות רשימות המלאי מהווה חלק בלתי נפרד מרשימת המלאי של המערער, אשר משלים את הפרטים הנחוצים על-פי סעיף 26 להוראות (מספר יחידות ומחיר ליחידה) ברשימת המלאי. ב"כ המערער מוסיף, כי משה סמי, בסעיף 57 לתצהיר שהגיש ביום 23.1.06, ציין כי ברשימת המלאי תחת סכומי ערך המלאי, צוינה החשבונית נשוא הרכישה, אשר משלים את הפרטים הנחוצים לקביעת ערך המלאי. על כן, מוסיף ב"כ המערער, ראוי שבית המשפט יעדיף פרשנות המגשימה את תכלית החקיקה מחד, ואינה מציבה מכשולים וקשיים אשר הוראות ניהול ספרים ביקשו להקל (סעיף 19(א)). מה גם שחשבוניות הספק הן חלק מספרי המערער (ספרי תיעוד חוץ) ומהחשבוניות ניתן ללמוד בקלות את תיאורם של הטובין, ערכם וכמותם. לדבריו, אין מקום להקפיד עם הנישום היכן שהמחוקק הסתפק בהפניה על מנת לענות לדרישת ההוראות, ויש להגיע למסקנה שלא קיים כל ליקוי ברשימת המלאי שנערכה על-ידי המערער. 31. גם לעניין ציון "סוג הבשר" - מוסיף ב"כ המערער - עסקינן במידע המושלם על-ידי הפניה לחשבונית המצוינת ברשימת המלאי, ואשר הינה חלק בלתי נפרד מרשימת המלאי. גם על-פי עדותו של מונדר ג'אבר בעמ' 34 לפרו', היה בחשבוניות כדי להשלים את המידע החסר ברשימת המלאי: "בחשבוניות היה פירוט של הספק, לא תמיד ברור, אבל היה פירוט". לסיכום, אליבא דמערער, על-פי חשבון הספק, ניתן ללמוד בקלות את תיאורם של הטובין, ערכם וכמותם. כלומר, ניתן בכל רגע נתון להפנות מרשימת המלאי לחשבון הספק ולשחזר מיידית את עלות הרכישה של כל פריט ברשימה. הואיל וכך, הרי שלא קיים כל ליקוי ברשימת המלאי. בהמשך הדברים אסביר מדוע איני רואה לנכון למצות כאן את הדיון בנימוק פסילה זה. העדר פירוט בחשבוניות 32. על-פי תצהיר המפקח, חלה על המערער חובה לפרט בחשבונית שהוא מנפיק, בין היתר את תיאור הטובין, כמות ומחיר יחידה, ומדגימה של חשבוניות אשר הונפקו על-ידי המערער בתקופה הרלוונטית לערעור זה, התברר כי המערער אינו נוהל לפרט כמויות, מחירים ותיאור טובין שלגביהם הונפקו החשבוניות (סעיפים 32 ו-34 לתצהיר). המפקח הוסיף, כי פירוט בגוף החשבוניות מהווה חומר גלם בסיסי וחשוב לצורך בחינה מדוקדקת של הדיווח והצלבת נתונים, "ומשנה תוקף יש לפירוט בגוף החשבונית במקום בו לא שומר הנישום אסמכתא חיונית אחרת דוגמת הבונים, שכמפורט לעיל נזרקים מדי יום על-ידי המערער ואנשיו" (שם, סעיף 36). 33. מעדותו של המפקח עלה, כי בחשבוניות שמצא חסר "סוג המנות, גודל המנות, כל הדברים האלה", ואולם, המערערת טוענת בצדק, כי אין כל דרישה בהוראות ניהול ספרים לציין את סוג המנות וגודל המנות. כל שהנישום נדרש הוא לפרט את הטובין באופן המאפשר זיהוי "סוג הטובין", "כמות, היחידה שלפיה נמדדת הכמות" ו"מחיר היחידה". המערערת הוסיפה, כי במרבית החשבוניות מופיע המושג "מנה" בשילוב המלים "בפיתה" או בשילוב המילה "שתיה", מה שלא מותיר ספק לעניין סוג הטובין, ובחשבוניות מופיע גם מחיר היחידה, המלמד אף על גודל המנה שהוציא המערער, וזאת מאחר שלמערער אך שני גדלים למנות, ולהם שני מחירים שונים: מנה גדולה שמחירה 38 ש"ח ומנה קטנה שמחירה 28 ש"ח. ב"כ המערער מוסיף, כי עסקינן בחשבוניות שאין חובה כלל להוציאן, מאחר ומונפק סרט הקופה הרושמת, כאשר סעיף 2(א)(6) לתוספת י"א להוראות קובע: "תלוש מכירה של קופה רושמת כמשמעותו בסעיף 2(א) לנספח א' שבסעיף 36 להוראות אלה ייחשב כחשבונית לגבי שירות בסכום שאינו עולה על 1,700 שקלים חדשים, ובלבד שנותני שירות המנויים בסעיף 3 חייבים בחשבונית לגבי כל שירות". ב"כ המערער מטעים, כי מדובר במסעדה מזרחית, אשר רוב מבקריה רכשו מנות בשווי של בין עשרות שקלים לבין מאות שקלים, סכומים העומדים בתנאי סעיף 2(א)(6) האמור, כאשר היקף החשבוניות שנדרש המערער להוציא הינו באופן טבעי זניח ביחס להיקף המכירות. כך גם הצהיר משה שלמה. בנסיבות אלו, טוען ב"כ המערער, לא יכול עניין אי-הוצאת חשבונית מפורטת להיות בגדר ליקוי מהותי. יצוין, כי הוועדה לפסילת ספרים לא התייחסה גם לטענה זו, אף שנשמעו לגביה טענות. 34. אני רואה לנכון להימנע מלעסוק ביתר פירוט בטענות הפסילה הנוספות שתוארו לעיל בקצרה (הליקוי במפקד המלאי והליקוי בפירוט החשבוניות), מאחר שהתרשמתי כי ביסוד גישת המשיב עמד ליקוי אי-שמירת הבונים והנימוקים הנוספים אינם עומדים לבדם. עובדה היא, שהוועדה לפסילת פנקסים (בהתייחס לשנת 1997) כלל לא התייחסה לשני פגמים נטענים אלו, על אף שטענות בעניינם הועלו לפניה. מכל מקום, משהובהר כי גישת המשיב בנושא הבונים היתה שגויה, נראה כי מן הראוי שעמדתו הכוללת בנושא חבות המס של המערער, תיבחן שוב. יש לציין, כי הערעור התייחס גם לשומה שיצאה על-פי סעיף 152(ב) לפקודה, וזאת על יסוד פסילת הספרים בנימוק של אי-סבירות באחוז החומר המוצהר. ואולם, כבר בתחילת הדרך הובהר, כי הצדדים מבקשים להתמקד בשאלת הפסילה (פרו' מיום 13.9.04) ובסיכומי הצדדים אין התייחסות לנושא האמור. 35. לאור האמור, אני מקבלת את הערעור, ומבטלת את פסילת הספרים. החלטה זו יפה גם לעמ"ה 7050/03 (שנת המס 1997). המשיב ישלם למערער הוצאות משפט וכן שכר טרחת עורך דין בסך 15,000 ש"ח בצירוף מע"מ.מיסיםניהול ספרים / פסילת ספרים