הגדלת שכר פיקטיבית

האם הגדלת שכר עד סכום דיבידנד מהווה עסקה מלאכותית ? קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא הגדלת שכר עד סכום דיבידנד: 1. הערעור מתמקד בשאלת היקף ההכנסות בגינן זכאי המערער מר שמואל בן עוז (להלן: בן עוז או המערער) לפטור ממס הקבוע בסעיף 9(5) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] התשכ"א-1961 (להלן: הפקודה), לאור נכותו בשיעור של 100%. הנכות האמורה נקבעה למערער על פי תקנות מס הכנסה (קביעת אחוזי נכות), תש"ם-1979 (להלן: תקנות הנכות-מס הכנסה). לצורך בחינת היקף ההכנסות הפטורות ממס (בהבדל מעצם הזכות לפטור, שעליה לא חלוקים בעלי הדין) יש לעמוד על שאלת סיווגן של הכנסות שקיבל המערער - הכנסה מיגיעה אישית או הכנסה פסיבית - בשנות המס 2004-2000 (להלן: שנות המס) מהמערערת, חברת תבניות במשיכה בן עוז בע"מ (להלן: החברה או המערערת), שהוא בעליה ומנהלה. 2. מאחר שהמשיב הכיר בקיומה של הנכות לצורך מס, אך לא ראה בכלל הסכום המדווח כנובע מיגיעה אישית, מתמקדת, כאמור, עיקר המחלוקת לא בעצם הזכאות לפטור, אלא בהיקפן של ההכנסות כשכר עבודה (משכורת), ואם קיימת התאמה בינן לבין יגיעתו האישית באותן השנים. הכרעה במחלוקת האמורה יהיה בה כדי לתאם את השומות שהוצאו במקביל לשנות המס שבערעור, למערערת. הרקע: 3. המערער מנהל ובעל שליטה בחברה, העוסקת בתכנון וייצור תבניות ומכונות לייצור צנרת על-פי הזמנה מיוחדת. המערער מחזיק ב- 99% ממניות החברה ורעייתו מחזיקה ב- 1%. הלקוח העיקרי של החברה (כ-90% מפעילותה העסקית) הוא חברת גולן מוצרי פלסטיקה בע"מ (להלן: חברת גולן), אשר מקום מושבה בקיבוץ שער הגולן. הקשר העיקרי החל עוד בראשית שנות ה-80'. בתחילת הקשר סיפק המערער את השירותים הנדרשים כקבלן עצמאי ולאחר מכן במסגרת המערערת. קודם לשנות המס שבערעור, חל על פעילות מפעל המערערת, חוק עידוד השקעות הון, התשנ"ט-1959 (להלן: חוק עידוד השקעות הון). ההטבות על פי החוק בנוגע למערערת הסתיימו בתום שנת המס 1996. החל משנת 1995 הועסק בחברה גם בנו של המערער, מר חיים בן עוז (להלן: הבן) (עמ' 47 שו' 15-18 לפרוט'). החל משנת 1993 (מש/3), גם אשת המערער עובדת בחברה. 4. במהלך שנת 1998 נפגעה ראייתו של המערער בעין שמאל ובשנת 2001 נפגעה ראייתו בעין ימין, וזאת כתוצאה ממחלת הסכרת ממנה סובל המערער. ראייתו של המערער נכון להיום לקויה, באופן שהוא מבחין בין אור וצל ובין דמויות וגופים בלבד. יוער עוד כי בשל מחלת הסכרת החל המערער לסבול גם מבעיות בליבו, בגינן נדרש להתערבות ניתוחית. 5. בשנת 2002 נקבעה למערער נכות בשיעור 100% בתחולה מיום 18/12/98 (ראה הודעת הועדה הרפואית לעררים במוסד לביטוח לאומי מיום 10/2/02. מצורף נספח ז' לסיכומי המערער). אין כאמור חולק בין הצדדים כי שיעור הנכות מכניס את המערער לגדרי הפטור הקבוע בסע' 9(5) לפקודה (ראה לעניין זה גם החלטת מנהל תחום ניכויים במס הכנסה אצל פקיד שומה עכו מיום 17/2/02), לגבי הכנסות שנבעו לו מ"יגיעה אישית", לגבי כל אחת משנות המס שבערעור. המחלוקת בין הצדדים נוגעת כאמור להיקף ההכנסות הנכנסות בגדרי הפטור. השומות שהוצאו: 6. המערער ביקש פטור ממס על מלוא הכנסתו המדווחת מהמערערת לשנים שבערעור כהכנסה מיגיעה אישית, וזאת עד לתקרה הקבועה בסע' 9(5) לפקודה. המשיב סירב להכיר במלוא הסכום המדווח, בהיותו לטענתו מוגדל באורח מלאכותי, וקבע בצו לפי מיטב השפיטה פטור עד לסך של 218,566 ₪ לכל אחת משנות המס שבערעור, שהוא כמחצית מהסכום המדווח, וכמחצית מהתקרה הקבועה בהוראת הסעיף. לגבי יתרת הסכומים שנדרשו, קבע המשיב כי יש לראותם כהכנסה אחרת ולמסותם באופן מלא. בהתאמה, קבע המשיב את שומות החברה המערערת לאותן שנים, תוך תיאום הוצאות השכר שדרשה החברה בגין שכרו של המערער, הכול מעבר לסכום של 218,566 ש"ח לכל אחת משנות המס שבערעור. טענות הצדדים: 7. לטענת המערער הוא מהווה את "הרוח החיה" בחברה, בהיותו מנהלה והסמכות המקצועית העליונה בה והכול למרות מגבלותיו. לטענתו, מעורבותו בפעילות העסקית של החברה לא הצטמצמה וזאת למרות מצבו הרפואי, למעט תחומים מסויימים כגון: הנהלת חשבונות, בנקים והזמנות בהם הוא נעזר בבנו העובד בחברה. עוד טוען המערער כי בשנים שבערעור, ביחס לשנים שקדמו להן, לא חלה ירידה בהיקף הפעילות העסקית של החברה או בהיקפי המחזור שלה ואף חל גידול מסויים בשנים 2004-2003. בהתאם לכך, יחס סך משיכות השכר של המערער מהחברה לא חרגו מהיחס שקדם לשנים שבערעור והיחס לא גדל משמעותית, כפי שטען המשיב. המערער מבקש להדגיש בעניין זה כי בשנים שקדמו לשנים שבערעור משך המערער את הסכומים מרווחי החברה - הן בדרך של משכורת והן בדרך של דיבידנד; ואילו מיום שאושרה לו נכותו ותחולתו של הפטור לגביו, בחר למשוך את כלל הסכומים כמשכורת, וזאת כדי ליהנות באופן מלא מהפטור. בעניין זה טוען המערער בהרחבה כי עקרונית אין מקום שהמשיב יתערב בהחלטתו כמנהל החברה ובעליה על אופן חלוקת ומשיכת הכספים, גם אם זו נעשתה לצורכי מס בלבד וזאת כאמור, כדי ליהנות באופן מלא מהפטור. לטענתו, כבעל השליטה בחברה ומנהלה רשאי היה לבחור את אופן משיכת הכספים, כחלק ממדיניות לגיטימית של תכנון מס לשם הימנעות ממס באמצעים חוקיים, להבדיל מהשתמטות ממס באמצעים בלתי חוקיים (ראה סע' 67 ואילך לסיכומי המערערים). עוד מבקש המערער לדחות את טענת המשיב בדבר קיומה של עסקה מלאכותית, במובן סע' 86 לפקודה. 8. לעומתו טוען המשיב כי מדובר בהגדלה דראסטית ומופרזת, בלתי סבירה ושלא כדין של משכורתו של המערער כדי ליהנות ממלוא הפטור, במקביל להקטנת ההכנסה החייבת של החברה בשליטתו. לעמדתו, עובדתית, לא הוכחה שמירה על יחס במשיכת הרווחים משנים עברו, לא הוכח גידול בהיקף פעילות החברה, ותפקידים שהיו של המערער הועברו לאחרים. מבחינה משפטית טוען המשיב, כי די בהצהרת המערער כי משיכת הכספים נעשתה מטעמי מס בלבד, כדי לראות פעילות זו, כעסקה מלאכותית. דיון ומסקנות: 9. מבלי להיכנס לשאלת מהותה ולהיקפה של חובת תשלום המס - ואם היא נועדה לצורך החלוקה מחדש של העושר החברתי, מצד אחד או שאין בהטלת המס אלא אמצעי למילוי תפקידיה הבסיסיים בלבד של המדינה, מצד שני (ראה ספרו של עו"ד ורו"ח יחזקאל פלומין, תכנון מס בעסק (הוצאות סדן-2007), בפרק המבוא), נקודת המוצא היא, כי רשאים צדדים לתכנן עסקה התואמת לצרכיהם במבנה משפטי דל מיסים, וכי אין די בתוצאה האמורה כדי לראות את המבנה המשפטי כעסקה מלאכותית או בדויה (ע"א 4639/91 מנהל מס שבח מקרקעין נ' ד' חזון, פ"ד מח(3) 156, 167ז-168ד; ע"א 9412/03 עמי חזן נ' פקיד שומה נתניה, פ"ד נט(5) 538 (להלן: פס"ד חזן), סעיף 36 לפסק הדין ומראי המקום הנזכרים שם). אלא שנדרש כי הלבוש המשפטי שניתן ל'עסקה' תואם את ה'עסקה' בפועל ושהטעם העיקרי לביצועה, באופן בו בוצעה, לא תהא הפחתת מס לא נאותה (ראה הערותיי בעמ"ה (חי') 377/02 ענבר נ' פקיד שומה חיפה, ; וכן ראה ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' רובינשטיין ושות', פ"ד נז(5) 915 (להלן: פס"ד רובינשטיין); ע"א 10666/03 סילבאן שיטרית נ' פ"ש ת"א, ). מכאן איפוא שלצד זכותו האמורה של הנישום לתכנון מס, עומדת החובה להבטיח את האינטרס הציבורי כי הגבייה תהא לגבי מס אמת ובאופן שוויוני, תוך שלילת כל אפשרות ל"עסקה מלאכותית" במובנו של סעיף 86 לפקודה (ראה הערותיי בעמ"ה (חי') 401/02 דורפברגר נ' פקיד שומה חיפה, ). 10. בחינת קו הגבול של הנורמה האנטי-תכנונית, בין תכנון מס לגיטימי לזה שאינו לגיטימי - תכנון מס אשר מפחית מס באופן בלתי לגיטימי אינה פשוטה. קו הגבול אינו קל לקביעה (ראה סעיף 37 לפס"ד חזן, ומראי המקום הנזכרים שם). לאור הלכת רובינשטיין (שם, עמ' 925), תיבחן השאלה על-פי מבחן הטעם המסחרי. ואולם אין זה מבחן יחיד, אלא מבחן עזר עיקרי. ככלל יכול שיוגדר תכנון מס לא לגיטימי, זה אשר אין מאחוריו ולא כלום, זולת הטעם להימנע ממס (פס"ד רובינשטיין, בעמ' 925), ואולם גם כלל זה אין יישומו יכול להיעשות באופן אוטומטי. לכאורה בענייננו, כטענת המשיב, אין אף כל צורך לנסות ו"לחלץ" את הטעם מאחורי "העסקה" (על מובנה הרחב של 'עסקה' ראה אצל ד' גליקסברג, גבולות תכנון המס (תש"ן)), שהרי הצהיר המערער ואף חזר וטען, והדברים אף אושרו בעדותו של רואה החשבון מטעמו, רו"ח קלאוזנר, כי הגדיל את שכרו בדרך של הוספת הסכומים שחולקו כדיבידנד עד מתן הפטור וזאת במטרה ליהנות ממלוא תקרת הפטור. על אף האמור, אין בתכנון כזה למטרת הפחתת המס, לדעתי, כדי להצביע בהכרח על עסקה מלאכותית או בדויה. 11. בשנים שקדמו לשנות המס שבערעור, שעה שנוצרו רווחים בחברה עמדו בפני המערער לשיטתו - וזו לא נסתרה על ידי המשיב - שלוש אפשרויות: למשוך את כלל או מרב הרווחים של המערערת כמשכורת; למשוך חלק מן הרווחים כמשכורת והיתרה כדיבידנד או להשאיר את החלק מעבר למשכורת, בחברה. בעבר, לגרסתו, נהג למשוך את כלל רווחי החברה או את מרביתם, כמשכורת ואת החלק האחר כדיבידנד, וזאת על בסיס תכנון מס, אשר הביא לשיעורי מס נמוכים יותר. על בסיס עיקרון שווה של משיכת כלל רווחי החברה, קיבל החלטה, לאחר התייעצות עם רואה החשבון מטעמו, למשוך אותם כספים, כולם, בשנות המס שבערעור, כמשכורת בשל הפטור (עדות קלאוזנר בעמ' 76 לפרוט'). מקובלת עליי עוד טענת המערער - בשינויים מסוימים - שככל שמדובר ברווחים שמקורם ביגיעה האישית של המערער, יכול היה להחליט בשנות המס שבערעור לנהל את פעילותו העסקית בצורה של "עסק" ולא של "חברה". במקרה כזה, אותן הכנסות שהיו בגדר של משכורת, ככול שאכן היה מדובר בהכנסותיו שלו, היו בגדר הכנסה פטורה, עד לגובה התקרה הקבוע בפקודה, ושאלת הזכאות לפטור, לא הייתה מתעוררת. לכן, וככול שיוכחו הטענות העובדתיות, לא ניתן לדעתי, לקבוע כי מדובר בתכנון מס שאינו לגיטימי, רק מן הטעם שהמערער משך את כל רווחי החברה עד לגובה הפטור המזכה, כמשכורת, וכי עשה כן בשל הזכאות האמורה. 12. בטרם אעבור לבדיקת הפן הראייתי, מבקשת אני עוד להתייחס לטענה נוספת שהעלה המשיב. המשיב מסכים שמדובר בפטור פרסונאלי, שמטרתו להקל את נטל המס על הכנסותיו של נכה, מתוך הבנה שיש בנכות כדי לפגוע בכושר העבודה, ואף לגרום לאובדן מלא של כושר העבודה, ולעניין זה הפנה ב"כ המערערים לספריהם של א' רפאל וי' מהולל מס הכנסה ((כרך ראשון) 1994, עמ' 216 - נספח ט'). ואולם, המשיב עמד על טענה נוספת, ולפיה יש להקפיד במבחן סיווג ההכנסה מיגיעה אישית, וזאת לאור העובדה שמדובר בסכום פטור שנתי ניכר, וכי לא תמיד יש במצב העובדתי הקיים, כדי להצדיק פטור בהיקף כה משמעותי, במיוחד כאשר אין בדיקה של קשר סיבתי בין שיעור הנכות ומהותה לבין אובדן כושר ההשתכרות. כך למשל, בשנת המס 2003 ההכנסה עד לסכום של 501,600 ש"ח מיגיעה אישית של עיוור או של נכה שנקבעה לו נכות של 100% או נכות של 90% לפחות, מזכה להנחה האמורה. החוק מבחין בין הכנסה מיגיעה אישית להכנסה שאינה מיגיעה אישית, והפטור הניתן להכנסה שלא מיגיעה אישית, ככל שקיים, נמוך בהרבה מזה הניתן להכנסה אשר אינה מיגיעה אישית. במקרה דנן, סבור המשיב, כי אין במצב העובדתי הקיים כדי להצדיק פטור בהיקף כה משמעותי, עד לגובה הפטור הניתן, שהוא סכום שנתי ניכר. 13. בהתייחס לטענה הכללית, והגם שיתכן שיש מידה מסויימת של צדק בטענה האמורה, אין בה כדי לשנות את אופן בדיקת זכאות המערער. בהשוואה לתחום הנזיקין, כאשר בית המשפט נדרש לקבוע אובדן כושר השתכרות לעתיד, נבחנת השאלה לצד קביעת הנכות הרפואית, כיצד יש בה כדי לשקף את מידת הפגיעה בכושר תפקוד של תובע. לעיתים מגיע בית המשפט למסקנה כי הנכות הרפואית אינה משקפת את מידת הפגיעה בכושר התפקוד, וכי מידת ההגבלה של פעולות תובע עקב נכותו, אינה זהה לנכותו הרפואית (ראה למשל ע"א 3049/93 גירוגיסיאן נ' רמזי פ"ד נב(3) 795, 799ג-ה). הפיצוי יינתן - מותנה בראשי הנזק של אובדן כושר השתכרות לעתיד - בהתייחס לשאלה הנוגעת למידת הפגיעה של הנכות הרפואית שנגרמה בהתחשב במקצועו או בעיסוקו או בסיכוייו לחזור ולעסוק בהם (שם, 800ו-801ב). כך גם ניתן למצוא בתקנה 15 לתקנות הביטוח הלאומי (קביעת דרגת נכות לנפגעי עבודה), התשט"ז-1956, לעניין הגדלת הנכות היציבה שנקבעה לתובע בשים לב למקצועו ולגילו של הנפגע, והוועדה נדרשת לצורך כך להתחשב במקצועו של הנפגע, כאשר לדעתה, הוא אינו מסוגל לחזור לעבודתו או לעיסוקו והנכות הביאה לירידה ניכרת ולא לזמן מוגבל בהכנסותיו. במסגרת ההוראות הנ"ל, נבדק איפוא הקשר הסיבתי בין הפגימה למקצוע של הנכה והפיצוי שניתן שם, תלוי בקשר הסיבתי ש"ס בין קביעת שיעור הנכות לאופי הפגימה, בהתייחס לעיסוק, ובהעדר קיומו של קשר סיבתי, רשאי אף בית המשפט שלא לפסוק פיצוי בגין ראש נזק זה. טענה זו יש לה אולי מקום כאשר באופן מובהק אין קשר סיבתי הכרחי בין הנכות לבין העיסוק. באותם מקרים כאשר מדובר בפגימה שאין בה כדי להשפיע כלל על העיסוק בשל מאפייניו, יכולה להישאל השאלה המקדמית, אם אכן היה מקום לפטור ממס כה משמעותי. למשל מרצה מפורסם שכושר הניידות שלו נפגע חמורות אך אין לו כול פגיעה קוגניטיבית. בכול המקרים האחרים, בהם יש בנכות כדי להגביל עיסוקו של הנישום, תבחן מידת הפגיעה במסגרת מבחן "היגיעה האישית". המצב המשפטי הקיים, יוצא מנקודת מוצא כנראה, כי כול נכות קשה יש בה להקשות על הנישום להמשיך ולתפקד כפי שעשה טרם נכותו, ולכן, אם היקף הכנסתו מיגיעה אישית, נשמר, יהא הנישום זכאי למלוא הפטור הניתן. הגדרת המחלוקת: 14. במקרה דנן, השאלות שיש להתייחס אליהן, הן בעיקר במישור העובדתי, תוך השוואה בין שנות המס שבערעור לשנות המס שקדמו לשנות המס שבערעור. בין היתר, יש לבחון את היקף המחזור, אופי הפעילות, אופן משיכת הרווחים שנוצרו בחברה מבחינת שיעורם, ובעיקר מידת השפעת הנכות על היקף פעילותו של המערער, שוב בהשוואה לשנים עברו, אם אכן הייתה. עקרונית, ככל שיוכח בהתייחס לכול אחת משנות המס בשנים עברו - כאשר כול שנת מס היא יחידה עצמאית בפני עצמה - כי המערער משך את כלל רווחיה של החברה, באותה שנת מס (ולא בממוצע של רווחים, על פני מספר שנות מס), וכי מקורם של אותם רווחים באותה שנת מס היו מיגיעה אישית, לרבות חלוקת דיבידנד של רווחים שנוצרו באותה שנה מיגיעה אישית, וכי לא היה בנכות ממנה סובל המערער כדי להשפיע על אופי פעילותו המקצועית של המערער בחברה; והנוהג של משיכת כלל רווחי החברה על ידי מנהלה, נמשך גם בשנות המס שבערעור, הרי שבהתקיים כול התנאים שפורטו לעיל, במצטבר, מוכנה אני לקבל הטענה, כי במקרה כזה אין מקום לדבר על עסקה מלאכותית או בדויה, רק מן הטעם שבשנים עברו נעשתה משיכת הרווחים, בחלקה בדרך של חלוקת דיבידנד, ובשנות המס שבערעור, כמשכורת עליה חל הפטור לפי סעיף 9(5) לפקודה. מהותה של היגיעה האישית - לעומת דיבידנד: 15. על אף שהמערער טען כי בעבר נהג למשוך את כל הרווחים של החברה, חלקם בדרך של דיבידנד, ועף אף שנכונה הייתי לקבל עקרונית את הטענה שאין בעצם משיכת רווחים באותה שנת מס כדיבידנד, כדי להצביע על עסקה מלאכותית, כל זאת בכפוף לתנאים המצטברים שפורטו לעיל, יש מקום לעמוד על ההבחנה בין המונחים "יגיעה אישית" ו"דיבידנד". 16. הפטור הניתן מכוח סע' 9(5) לפקודה הינו פטור מוגבל בתקרה, לנכה בשיעור של 100% (או בשיעור קרוב לכך בתנאים מתאימים), הכול אם מדובר בהכנסה שהופקה מיגיעה אישית. החוק מבחין בין "הכנסה מיגיעה אישית" (סע' 9(5)(א)) המזכה בתקרת פטור גבוהה, לבין "הכנסה שאינה מיגיעה אישית" - הכנסה פסיבית (סע' 9(5)(ב)), אז רמת הפטור נמוכה. כדי ליהנות מהפטור, כבכל מתן פטור מנטל המס אשר יש לראותו כחריג, צריך הנישום להראות "יגיעה אישית משלו, דהיינו פעילות אינדיווידואלית של ממש שהביאה לצמיחת ההכנסה" (ע"א 631/79 אידר נ' פקיד שומה ירושלים, פ"ד לו(2) 223). כפי שהערתי בעמ"ה 278/01 קורנבלום נ' פקיד שומה עכו (, ניתן ביום 7/9/04) גם לאחר שהוכח תנאי זה, עדיין נותרת השאלה לדיון בדבר היקפה של היגיעה האישית, שיכול שתתייחס רק לחלק מכלל ההכנסה. קיים קושי בסיווג ההכנסות, אם לפי סוג ההכנסה או מקורה (ראה לדוגמא עמ"ה (ב"ש) ברשף אילת בע"מ נ' פקיד שומה אילת (, ניתן ביום 12/9/05), תוך הפניה למאמרו של ד"ר אברהם אלתר, "מיון מחדש של מבחני הסיווג למקורות (תמורה ליגיעה אישית, להון ותשואה פסיבית ואקטיבית) מסים ה/3 (1991) בעמ' א-14), זאת בשל הקושי להצביע על חלוקה קטגורית של מקורות ההכנסה למקורות אקטיביים ופאסיביים, באשר ניתן להצביע על מקורות הכנסה כדוגמת "דמי שכירות" שעל-פי רוב יחשבו כהכנסה פסיבית שלא נדרשת כל "יגיעה אישית" לצורך הפקתם, אלא שבנסיבות מסויימות יהיה מקום להכיר בהם כהכנסה אקטיבית (כך לדוגמא בפס"ד קורנבלום לעיל). בכל אופן אין חולק כי קיימת הקבלה בין "אקטיביות" ההכנסה, לבין "היגיעה האישית" באופן שהכנסה אקטיבית תיחשב כזו שנדרשת לצורך הפקתה "יגיעה אישית" של בעל העסק, עובדיו, שלוחיו או מי מטעמו (ע"א 10251/05 ברשף אילת בע"מ נ' פקיד שומה אילת, נבו 25/10/07). זאת שעה שמאפיינה העיקרי של ההכנסה הפסיבית הוא היותה תשואה על הון מושקע, ושאין היא דורשת "יגיעה אישית" לצורך הפקתה (אמנון רפאל מס הכנסה (כרך ראשון, 1995) בעמ' 102; פס"ד ברשף, שם בסע' 9-10). 17. חלוקת דיבידנד לפי סע' 302(א) לחוק החברות, התשנ"ט-1999 יכולה שתיעשה מתוך רווחים בלבד. החלוקה יכול שתיעשה לפי מבחן הרווח, ובכפוף למבחן יכולת הפירעון. "מבחן הרווח" לכשעצמו מצביע על יתרת עודפים או עודפים שנצברו בשנתיים האחרונות שלפני החלוקה, משמע, שדיבידנד ככלל, אינו מצביע בהכרח על ההכנסה השנתית שמקורה יכול שיהיה מ"יגיעה אישית". גם ההגדרה "עודפים" המפנה ל"סכומים הכלולים בהון העצמי של חברה..." מצביעים אף הם כי המונח "דיבידנד", ככלל, אינו מצביע על הכנסה של רווח שנתי שמקורו "מיגיעה אישית". הכלל הוא אפוא, שלגבי מהותו של הדיבידנד, הכנסה מחלוקת דיבידנד הינה הכנסה פסיבית, באשר מדובר בחלוקת רווחיה של החברה וזאת לבעלי מניותיה בלבד, כזכות נלווית למניותיהם, וכתשואה על השקעתם ההונית. אין גם חולק כי הכנסה כזו הנצמחת לבעלי המניות מחלוקת הדיבידנד אינה דורשת כל "יגיעה אישית" של בעלי המניות לצורך הפקתה (רפאל, בעמ' 102). ולכן, ההנחה שנכונה הייתי לקבל - ככל שתוכח התשתית הראייתית - היא שמשיכה של חלק מרווחי החברה שמקורם ביגיעה אישית, כדיבידנד, יכול שתתייחס רק לגבי אותה שנת מס, שבה אכן ניתן להוכיח על קיומו של רווח לחברה, וכי חלוקת הדיבידנד מתייחסת לאותם רווחים של אותה שנת מס, ואשר מקורם ביגיעה אישית של אותה שנה. כל חלוקת דיבידנד אחרת והמאוחרת לאותה שנת מס בה נוצרו הרווחים מיגיעה אישית, אינה יכולה להיחשב עוד כהכנסה מיגיעה אישית, גם לא לצורך הבדיקה בתיק זה. 18. על-פי הצהרות המערער עצמו בדוחותיו, בשנים שקדמו למתן הפטור דיווח על משיכת משכורת בצד קבלת דיבידנד מרווחי החברה, ולכאורה, לטענתו, אין באמור כדי לפגום בטענה העובדתית, כי הרווחים שנוצרו באותן שנים היו עקב יגיעתו האישית, וההחלטה בדבר משיכתם כדיבידנד, נעשתה מכוח תכנון מס לגיטימי. ואולם, טיעון כזה יכול שיתקבל, רק בכפוף לתנאים שפורטו בסעיף 17 סיפא של פסק דין זה. כאשר בשנת מס שוטפת מצטברים רווחים שמקור כולם ביגיעה אישית, ובסוף אותה שנה עומדת בפני הנישום האופציה למשוך הכול כמשכורת שמקורה ביגיעה אישית או בחלקו כדיבידנד, בשל תכנון מס, כי אז ורק אז יתכן, כי ניתן לאשר הפעולה כתכנון מס לגיטימי; לא כך הדבר לגבי רווח המושקע בחברה ו/או המוטמע בהון העצמי של חברה. במקרה כזה, שוב לא ניתן לראות במשיכת הרווחים שלא בשנת המס בה נוצרו כאמור, כהכנסה מיגיעה אישית. הבחינה העובדתית: 19. המערער הודה שבחר להגדיל חלקו במשיכת הרווחים כשכרו בשנים הנדונות על חשבון הסכומים שחולקו בשנים שקדמו לפטור כדיבידנד, וכי עשה כן בהמלצת רואה החשבון שלו (ראה עדות המערער בעמ' 117-118 לפרוט'; ראה גם עדות רו"ח קלאוזנר בעמ' 62 לפרוט'). כפי שפירט רו"ח קלאוזנר, לשאלת ב"כ המשיב מדוע בחר המערער בדיווח כפי שדיווח (עמ' 62 לפרוט'): "ת: שיקולי מס, שיקולי מס, הכול שיקולי מס, אני מחפש את המסלול, אני אומר את זה בר' גלי, את המסלול שאני מוציא את הרווחים בצורה הזולה ביותר, זו מטרת ה... ש: זולה הכוונה מבחינת מיסוי. ת: בוודאי, מיסוי, מס הכנסה, ביטוח לאומי, הכי זול שאני יכול כמיטב יכולתי באופן חוקי." ואולם אין באמור, כפי שפורט לעיל, כדי לקבוע שמדובר בתכנון מס שאינו לגיטימי. זאת ועוד, ההסבר מדוע בחר המערער דווקא בדרך של ניהול "חברה" מצויה בסע' 24 לתצהירו של רו"ח קלאוזנר ולפיו המערער בחר לנהל פעילותו במסגרת חברה כדי ליהנות ממעמד של "מפעל מאושר" על-פי חוק עידוד השקעות הון, התשי"ט-1959, שעה שאין חולק כי לא היה יכול ליהנות ממעמד דומה אם היה בוחר בניהול "עסק". לעניין זה יש גם להפנות להערת המפקחת מטעם המשיב (בעמ' 200 לפרוט'), מדוע לא השתלם הדבר למערער מבחינת כלכלית, לרבות השלכות המס, אם היה רושם את החברה כ"חברה משפחתית". המערער אף לא הכחיש כי משיכת הרווחים כדיבידנד, בהיות המערערת נחשבת למפעל מאושר, נעשתה בשל העובדה ששיעור המס על משיכת הדיבידנד למערער, עמד על 15%, וכי זה היה המצב עד לתום שנת 1996. גם פעילות עסקית אחרת של המערערת, נעשתה לאורך זמן, תוך בדיקת המבנה המשפטי של כל אחת מן הפעילויות, באופן אשר יביא לתשלום מס בשיעור נמוך, ככל האפשר. כאמור, נכונה אני להניח במקרה דנן, כי אין בפעילויות אלה לכשעצמן כדי להצביע על תכנון מס שאיננו לגיטימי. 20. הבדיקות העובדתיות הנדרשות, כפי שפורטו לעיל הן, אם אכן היה שינוי בשיעור משכורתו של המערער בהתאם לאופן התנהלותו בשנים עברו, או שמא קיימת עקביות מבחינת משיכת כלל רווחי החברה. עוד יש לבחון השאלה אם היקף עבודתו של המערער, ביחס לאופן פעילותה של החברה השתנה באופן המצדיק שינוי בהיקף משיכות ההכנסות. בהנחה שהתשובה לשאלות עובדתיות הנ"ל מבססות את גרסת המערער, קרי; שהיקף פעילותו תאם את היקף פעילות החברה, וממילא תאם גם את עיקרון משיכת אחוז ניכר מכלל רווחי החברה, הרי שעקרונית אין לראות בהגדלת שיעור משיכת הרווחים כשכר, שנעשתה במטרה לנצל את מלוא הפטור - לבחור את מסלול המיסוי הזול ביותר (סע' 67 לסיכומי המערער), משום תכנון מס לא לגיטימי. תכנון מבנה משפטי דל מס, אינו לכשעצמו פסול, אם מבוסס הוא על עובדות המאפשרות את התכנון האמור. ואולם נראה כי הבחינה של התשתית העובדתית, אינה תומכת בטענות אלה, לפחות לא לגבי כול שנות המס ולא בכלל ההיקף המדווח. צמצום בהיקף פעילות המערער: 21. עקרונית, העלאה ניכרת בשכרו של נישום, בסמוך לאחר שהפך זכאי לפטור ממס לפי סע' 9(5) לפקודה, דורשת מתן הסבר (ע"א 833/87 יורשי המנוח טבר רגא עודא ז"ל נ' פקיד שומה נצרת, פ"ד מד(3) 579, 587 (להלן: פס"ד יורשי המנוח עודה ז"ל)). ואולם בענייננו, עיקרון זה אינו ישים, מן הטעם שקיימת מחלוקת אם אכן יש לראות את שכרו בעבר - כפי שמבקש המשיב לעשות - רק לגבי אותם סכומים, שהוגדרו כ"שכר עבודה". גישת המערער היא, כי יש בידו להוכיח כי השקיע יגיעה אישית לצורך ייצור הכנסה, וכי גם בעבר ובאופן עקבי משך את מרב או כלל רווחי החברה, הגם שחלקם נמשכו בדרך של חלוקת דיבידנד, ואולם אין בכך כדי לשנות את מקורה של ההכנסה, כהכנסה מיגיעה אישית. לאור מהות טענותיו של המערער, טענתו העיקרית היא כי לא היה צמצום בהיקף פעילותו האקטיבית על אף נכותו, וכי בדומה לעבר המשיך במשיכת כלל או מרב רווחי החברה. בנסיבות אלה, למעשה אין צורך להתמקד, ברמה העובדתית, אם היה גידול בהיקף היגיעה האישית של המערער, מאחר שאין זו גרסתו העובדתית. בנסיבות שפורטו ולאור טענות הצדדים יש לבדוק אם עקב הנכות חל בעיקר צמצום בהיקף עבודתו בשנים שבערעור, אשר הצדיקו העברת סמכויות לאחר והקטנת הכנסותיו - לפחות כשכר עבודה - בהתאמה. כמו כן יש לבחון מה היה שיעור כלל משיכות הכספים על ידי המערער, לעומת שנים עברו, וככול שנכלל במסגרתם הכנסה מחלוקת דיבידנד, אם הדבר נעשה באופן עקבי ומדי כול שנת מס. 22. נקודת המוצא - כפי שהסכים גם המשיב למעשה באופן הוצאת השומות - היא שהמערער אכן שימש בכל שנות המס שבערעור, בדומה לשנים שקדמו להן ובטרם נכותו, כמנהלה בפועל של החברה המערערת. הוא הסמכות המקצועית שעומד מאחורי כל מוצר מוגמר, ועוד מוכנה אני לקבל טענתו, כי הוא הרוח החיה במערערת - היה וממשיך להיות, והכול למרות מגבלותיו. על פי עדותו של מר משה דיין, מנכ"ל חב' גולן, שהיא החברה לה מספק המערער שירותים (תחילה עצמאי ומאז 1988 במסגרת החברה, שהיא המערערת), ממשיך המערער לנהל את כל הדיונים ולתת את העזרה הטכנית בתוך המפעל. כל ההתייעצויות השוטפות מתבצעות עמו (עמ' 16 לפרוט'). מסקנה דומה עולה מעדותו של מר עזאת נפסו, מנהל מחלקת הייצור של צינורות מסוג פקס A בחברת גולן. על פי עדות זו, מבצע המערער פעילות יומיומית אל מול חב' גולן. הוא חלק בלתי נפרד מהפיתוחים, עושה בעצמו פיתוחים, מריץ אותם, מחליט לגביהם, וכל בעיה של מכונה שהוא בנה או בעיה לגבי מכונה שחב' גולן אינה עומדת בתחזוקה, מקבלת היא את הייעוץ והפתרון מהמערער (עמ' 29 לפרוט'). חב' גולן באמצעות עדיה ביקשה לדחות את האפשרות כאילו מדובר במערער שהוא נכה חסר אונים, וראתה במערער אדם פעיל הן מבחינה מעשית-טכנית והן מבחינה ניהולית, לרבות מעורבות ישירה בתחומים המקצועיים והן בתחומים הניהוליים. יחד עם זאת, אין להתעלם מן העובדה שהמערער נדרש להיעדרויות. בנו המועסק אף הוא בחברה ממלא את מקומו ומטפל בעניינים השוטפים שבהם עוסקת המערערת, ולפחות עולה מן העדות של מנכ"ל חב' גולן, שישנם תפקידים שהיו מסורים קודם למערער ועתה הועברו לאחריות הבן, הגם שהיקפם הוגדר על ידו "במידה מועטה" (עמ' 9 לפרוט' שו' 2-11). בשל מוגבלותו, אין המערער יכול לקרוא מסמכים. נושא הנהלת החשבונות הועבר לבן, תוך שהוא רואה בו גם ממשיך דרכו (עמ' 46), הגם שמנכ"ל חב' גולן הדגיש שהדמות המחליטה היא האב. רו"ח קלאוזנר מאשר אף הוא שנכון יהיה לומר שבמהלך השנים המעורבות של הבן הלכה וגדלה (עמ' 47). קשה לקבל את גרסת המערער כי בעת שנעדר מן העבודה (ולגרסתו שבועיים), והבן נקרא לנהל את העסק, האחרון לא ניהל שום משא ומתן לא סוכם על ידו, ולא הוגשו חשבונות בלעדי המערער. לגרסתו, "הכול נעצר עד שאני באתי". יחד עם זאת, המערער הוסיף והודה, שהבן עזר לו מאוד, ככל שנזקק לעזרה, והוא זה למעשה מי שמבצע היום הזמנת חומרים, מתמקח על המחירים וכו'. קשה לקבל את עדותו של המערער כי על אף מחלתו, המעורבות שלו נשארה בהיקפים זהים, לרבות חלוקת התפקידים בינו לבין הבן. אין איפוא מנוס מלהגיע למסקנה כי היקף פעילותו הצטמצם, במיוחד בשנות המס הראשונות, וכי הייתה העברת סמכויות לבן, ויתכן כי גם לעובדים אחרים, בשל מצבו הרפואי. 23. לעניין מצבו הרפואי של המערער: המערער יליד שנת 1942, מאז שנת 1987 סובל מסכרת וכן מיתר לחץ דם. המחלה גרמה למערער סיבוכים (עמ' 131 לפרוטוקול), אשר בסופו של דבר הביאו לנכות הגבוהה. לאור הראיות שהובאו, נראה כי מאז ההחמרה במצבו הרפואי, אשר אף זיכתה אותו בהכרה בנכות של 100% מהביטוח הלאומי, חל צמצום בהיקף פעילותו. על-פי תיאור מחלתו של המערער הוא סובל מרטינוטופיה (מחלה רשתית הגורמת לעיוורון), נפרופתיה (מחלת כליות), נירופתיה אוטונומית (הפרעות במערכת העיכול), נוירופתיה פריפרית סנסורית (הפרעת עצבים היקפית, הפוגעת בידיים וברגליים), וסקולפותיה של כלי הדם הגדולים. במסגרת הפנייה לוועדה הרפואית של המוסד לביטוח לאומי בבקשה לקביעת אחוזי נכות ציין המערער כי הוא סובל ממחלת הסכרת תקופה ארוכה וכי "המחלה פגעה בי מאוד עד למינימום הפעילות שלי ביום-יום" (נספח ב1 לתצהיר המפקחת). גם על-פי עדותו, נבצר ממנו לעשות סוגי עבודות שונים במערערת והוא נדרש לסיוע מוגבר יותר מבנו בניהול העסק (ראה עדות רו"ח קלאוזנר לפיה נכנס הבן חיים במשך השנים יותר לעבודה. עמ' לפרוט' 46; ראה תצהיר קלאוזנר בסע' 8 וכן תצהיר המערער בסע' 31). מעדותו של המערער ניתן היה להתרשם כי בשנים שבערעור ביקש להישאר מעורב באופן מקסימאלי בעסק ואף עשה מאמצים רבים לצורך כך. יחד עם זאת, מתיאור אופי מחלתו ובשל מצבו הרפואי נזקק המערער לטיפולים רפואיים רבים, חלקם אף בחו"ל, לרבות כאלה הכרוכים באשפוזים, אשר היה בהם כדי להקטין למעשה את היקף פעילותו השוטפת בחברה ובכלל זה היקף יגיעתו האישית. יחד עם זאת, אין להתעלם מן העובדה שהמערער נמצא במפעל. כך למשל, מביקורת בעסק שנערכה ב-5/7/06 (נספח טו), נכח בעסק המערער. אומנם מדובר בתאריך מאוחר לשנות המס שבערעור, אך יש בו כדי לבסס את ההנחה בנוגע לפעילות ממשית בעסק על ידי המערער. 24. ביתר פירוט ובהתייחס לשנות המס השונות, עולים הפרטים הבאים: בחודש דצמבר 1998 לקה המערער במחלת לב, עבר צנתור ונדרש אף לניתוח מעקפים הראשון. כבר באותו מועד הוגדל שכרו של המערער מ- 8,200 ש"ח ברוטו ל- 40,000 ש"ח. לטענת המשיב (ראה סע' 11(ב) לסיכומיו), הגדלת הסכום האמור נעשתה בשל ראייה מראש כי הוא אמור יהיה לקבל נכות שתזכה אותו בפטור. בשנת המס 1999 נפגעה קשה ראייתו בעין שמאלו ונגרם עיוורון כמעט מלא באותה עין. המערער פנה לוועדה הרפואית ב- 24/5/99 של המוסד לביטוח לאומי לקביעת אחוזי נכות לצרכי מס הכנסה, על פי תקנות מס הכנסה (קביעת אחוזי נכות), תש"ם-1979 (להלן: תקנות הנכות-מס הכנסה). במסגרת פנייתו (נספח ב/1 לתצהיר המפקחת - מש/9, גב' עידית כהן-גולן, להלן: המפקחת), שם ציין המערער: "... מחלת סכרת למעלה מ-13 שנה כולל הזרקת אינסולין שבזמן האחרון פגעה בי מאוד עם למינימום הפעילות שלי ביומיום. וגרמה לנוירופתיה ברגליים התחתונות ובמיוחד לאחר הניתוח. ובידיים ירדה לי התחושה בנגיעת דברים. הראייה שלי ירדה בצורה משמעותית ובעין שמאל איני רואה והרופא לאחרונה קבע שאין מה לעשות ואני חייב לחיות עם זה...". הגם שאין באמור לעיל כדי לפגוע בכושר החלטותיו של המערער כמנהל החברה ולהחליט על אופן התפתחותה ופתרון בעיות מקצועיות כאלה ואחרות, ככל שמדובר בעצם ההחלטה לגבי כך, הרי שאין להתעלם מהיעדרויות עקב המצב הרפואי הנ"ל והצורך לחלוק העבודה עם אחר או להיעזר באחרים, לצורך בחינת הממצאים למשל, ובדיקתם בפועל. יש להחיל במקרה כזה דוקטרינת "השתק שיפוטי" או מעין "השתק שיפוטי" בהיות הוועדה, וועדה מנהלית בעלת השלכות משפטיות וכלכליות מעשיות (ע"א 9650/05 פרוינד נ' פקיד שומה ת"א-4 (נבו, 7/8/08)). בשנת 2000 חלה הידרדרות בראיה בעין ימין ונוצרה הפרעה בשדה הראייה. בגין ההידרדרות המערער היה מאושפז למשך שמונה ימים במהלך חודש מרץ. בחודש יוני היה אשפוז נוסף של ששה ימים ואובדן מלא של ראייה בעין ימין. בחודש אוגוסט אשפוז נוסף למשך שלושה ימים. ב-28/9/00 בעת שהיה בפני הוועדה הרפואית, התלונן המערער על בעיות לב, חוסר אוויר בלילה מזה שלושה חודשים, וכן קשיים בהליכה בשל שריפה בכפות הרגליים. בנובמבר 2000 אושפז המערער למשך שבעה ימים, בשל התקפים של חולשה כללית אשר לווי בלחץ בחזה בשינויים אסכמיים באק"ג. במסגרת האשפוז הרביעי הומלץ למערער לעבור צנתור אמבולטורי. גם אם ההחלטות המשיכו להתקבל באישורו של המערער, יש בהגבלות האמורות כדי להשליך על פעילות הניהול, ולצמצם ההיקף. בשנת 2001 -22/1/01 הונפקה למערער תעודת עיוור. בעקבות הצנתור שעבר התגלתה מחלה קשה בשלושת ערכי הלב, והמערער אושפז למשך תשעה ימים לצורך ביצוע ניתוח מעקפים. ניתוח ראשון וניתוח מעקפים נוסף. בתום אשפוז 2001 היה המערער גם בחופש מחלה למשך ששה שבועות. בחודש פברואר 2001 נקבעה למערער גם נכות של 10% בתחום אף אוזן גרון בשל טנטון קבוע. ב-3/5/01 הודיע למערער למשיב כי נקבעה לו נכות זמנית של 100% מיום 18/12/98 ועד ל-17/3/99 על סמך בדיקת הלב וחוות הדעת בתחום הראייה והאף אוזן גרון. בחודש אוגוסט 2001 עקב מצבו הרפואי הקשה, היה המערער מטופל במשך למעלה מחודש ימים בעיר מומבסה שבקניה (מ-8/8/01 עד 11/9/01). בחודש ספטמבר 2001 או בסמוך לאותו מועד, החל המערער לסבול מכאבים בקדמת החזה וקוצר נשימה לסירוגין. בנובמבר 2001 אושפז המערער פעם נוספת לארבעה ימים, במסגרת האשפוז עבר צנתור נוסף. בחודש פברואר 2002 נפגע בתאונת דרכים וקיבל שבעה ימי מחלה. מ-5/2/02 נקבעה לו נכות צמיתה של 97.79% החל מ-18/12/98 בגין בעיות הראייה, הלב והשמיעה, והחלטה זו הומצאה למשיב. ביולי 2002, נסע המערער בשנית לטיפול בעיר מומבסה שבקניה למשך כחודש ימים (30/7/02 - 27/8/02). המסקנה המתבקשת מן האמור, כי חל צמצום בהיקף פעילותו של המערער בשנות המס שבערעור, ובאופן שבשנים 2002-2000 הצמצום משמעותי יותר, והולך ופוחת בשנות המס 2004-2003. ועוד, בן המערער החל לעבוד בחברה עוד בשנת 1995. על פי עדותו של המערער (עמ' 134-135), הבן הוא יד ימינו. העברת תחומים הנוגעים לפעילותו כמנהל הועברו לבן. על אף פגיעתו של המערער והעברת סמכויות לבן, לא הובאו נתונים לגבי הגדלת שכרו של הבן, מה שהיה מתבקש בחברה רגילה אחרת - ולעומת זאת המשיך המערער עצמו למשוך את כלל או מרב רווחי החברה כמשכורת, וזאת מטעמי הפטור לו הוא זכאי. עוד יש להדגיש, כפי שציין המשיב, כי הבן לא הובא לעדות. פעילות המערערת: 25. מבחינת גידול בפעילות המערערת, לא הונחה תשתית ראייתית המאפשרת קביעה כזו. אין בראיות שהוצגו כדי לקבוע מימצא, כי בכל תקופת מחלתו של המערער הורחבה פעילותה של החברה וכי היה גידול בשיעור הרווח של המערערת, באופן המצדיק לכשעצמו את הגדלת משכורתו בדרך של משיכת כלל הרווחים. למעשה, אין טענה כזו בפה מלא. עוד יש להפנות לתצהירו של רו"ח קלאוזנר מטעם המערער ממנו עולה כי בחלק משנות המס שבערעור אף הייתה ירידה מסויימת (בשיעור של כ-10%) בהיקף המחזורים של המערערת, כך שבוודאי לא ניתן להצדיק את העלאת השכר של המערער, גם כאשר זה כולל משיכת כספים בדרך של חלוקת דיבידנד, על בסיס היקפי המחזור של המערערת. התפלגות המחזורים של המערערת ואופן המשיכות מהחברה: 26. כדי לבחון את טענת המערער כי נהג בעבר לבצע משיכה של כלל רווחי החברה, כאשר חלק נעשה על דרך של משיכת משכורת וחלק אחר כדיבידנד, על בסיס תכנון מס, וכן כדי לברר אם אכן הייתה משיכה כאמור באופן שבוצע בכל אחת משנות המס בעבר, יש להיעזר בטבלה שפורטה על ידי המשיב בסיכומיו. שנה משכורת דיבידנד סה"כ 1995 100,143 90,000 190,143 1996 124,656 100,000 224,656 1997 201,210 700,000 901,210 1998 117,076 -- 117,076 1999 218,566 120,000 338,566 2000 473,948 -- 473,948 2001 507,480 -- 507,480 2002 525,580 -- 525,580 2003 597,692 -- 597,692 2004 614,059 -- 614,059 בהסתמך על הנתונים המפורטים לעיל, ביקש המערער להדגיש כי עקרונית אופן חלוקת רווחי החברה, אם בדרך של הגדלת משכורת למערער או הגדלת הדיבידנד, וזאת בין היתר גם משיקולי מס, היא בגדר האוטונומיה הנתונה למערערת כחברה ותוך כיבוד האוטונומיה של המערער כיחיד, תוך הפעלת שיקול דעתו העסקי. עוד טוען המערער כי פרשנות המשיב לגבי היחס שבין הפטור הניתן לפי סע' 9(5) והוראות סע' 86 לפקודה, מובילה לכך שכל מי שיבקש למצות את הפטור יכנס בגדרי "עסקה מלאכותית", באשר הוא מבקש להימנע ממס. ובכך, לטענתו נמצאנו מסכלים את כוונת המחוקק להיטיב עם מקבלי הפטור. לטענתו, יש לאפשר לנישום לכלכל צעדיו באופן שיחויב במינימום מס, במסגרת הדרכים המותרות לו על-פי חוק ואין לאפשר למשיב לעשות במקרה זה שימוש בסמכותו לפי סע' 86 לפקודה. המשיב לעומת זאת, טוען, שמאחר שגובה משיכות המשכורת של המערער מהחברה, לאחר קביעת נכותו, היו ללא צידוק כלכלי, זולת ניצול הפטור הקבוע בסע' 9(5) לפקודה, רשאי המשיב להתעלם מהעלאת השכר, במובן סע' 86 לפקודה. עוד מדגיש המשיב, כי מאחר שעד לתום שנת המס 1996 חל על פעילות המערערת חוק עידוד השקעות הון, ומפעל המערערת נחשב "מפעל מאושר", הרי שמשיכת הדיבידנד הביאה לשיעור מס של 15% בלבד, ואין לראות חלוקה זו כהכנסה מיגיעה אישית. עוד מבקש המשיב להדגיש, כי בנוגע לנתון המדווח כשכר בשנת 1997, אין לראות את כלל הסכום המדווח שם (201,210 ש"ח) כהכנסה מיגיעה אישית, וזאת על פי כרטיס חו"ז 1997, משם ניתן ללמוד על משיכה חריגה ביותר של כ-100,000 ש"ח ברוטו, ולמעשה מדובר במשיכת רווחים (דיבידנד), דבר ששוב נעשה לא כמשקף את העובדות לאשורן, אלא תכנון מס אשר כל מטרתו הפחתת שיעור מס. 27. מעיון בטבלה שהוצגה, ולאור טיעוני הצדדים והראיות שהובאו, המסקנה המתבקשת מן האמור לעיל היא, כי רק לגבי חלק מן השנים הייתה משיכה של כלל רווחי החברה על ידי המערער, תוך שהוא בוחר לאחר תכנון מס לקבוע את אופן משיכת הכספים, ואולם עקביות זו לא נשמרה. ועוד, לגבי חלוקת הסכום החריג כדיבידנד בשנת 1997, אין לקבל כי כל מקור הסכום אכן הוא מיגיעה אישית, ואין להתעלם מטענת המשיב כי לפחות חלק מסכום זה הוא בגדר של הכנסה פסיבית. לכן, משיכת הכספים מאז 1999 בדרך של משכורת, היא לפחות בחלקה, העלאת שכר עבודה, על אף שהיקף היגיעה האישית הצטמצם. היקף ההכנסה מיגיעה אישית: 28. בשקלול כלל הנסיבות שפורטו לעיל, נראה כי ה"יגיעה האישית" של המערער עצמו הצטמצמה, בעיקר בשל מיהות מבצע העבודה, ובאופן שהגם שנותר מנהל פעיל בחברה, נדרש להעביר סמכויות לאחר, ובמיוחד לבנו. סיכום הממצאים הרפואיים כפי שפורטו לעיל, מורה לדעתי, על צמצום פעילותו של המערער, שאני מעמידה אותה על 25%, בתקופות בהם התייצב מצבו הרפואי, קרי; שנות המס 2004-2003. בנוגע לשומות שהוצאו למערער בשנות המס 2000- 2001, דינו של הערעור להידחות. אין גם להתעלם מן העובדה כי ההכנסה שהוכרה על ידי המשיב כנכללת בגדר הפטור, כוללת כבר בתוכה תוספת שכר למערער כמנהל, והגם שאין בדעתי לעשות שימוש בסמכותי על פי סעיף 156 לפקודה, הרי שאין כל הצדקה לקבל את הערעור בקשר לשנות מס אלה. לצד המצב הרפואי, אין להתעלם כאמור מהנחת היסוד שהמערער ממשיך להיות פעיל כמנהל של החברה, ומהווה את הרוח החיה בה. אפשרות כזו קיימת גם בשל אופי פעילותה של המערערת. נראה, כי בשנות המס 2004-2003 חלה התייצבות מסויימת במצבו הרפואי, ואין בעובדות כדי להצביע על צמצום נוסף בהיקף הפעילות. ועוד, אין להתעלם כי בעבר, לפחות לגבי חלק משנות המס, נהג המערער למשוך לפחות את מרב רווחי החברה, כהכנסה שלו, ובנושא זה המשיך להיות עקבי, תוך תכנון מס שנראה על פניו כתכנון לגיטימי. לגבי שנת המס 2002, בה הוצא לו הפטור ועל פי הראיות העובדתיות, עדיין נזקק המערער לטיפול רפואי כזה או אחר, ויש להעמיד את צמצום היקף פעילותו על 35%. השומה לשנת המס 1999: 29. שנת המס 1999 איננה במסגרת שנות המס שבערעור, ואולם שנה זו היוותה את הבסיס להוצאת השומות על ידי המשיב. המשיב הוציא שומה על מחצית הסכום המדווח. במהלך ניהול התיק, התברר למשיב, לטענתו, כי כבר באותה שנה הוגדל השכר של המערער בחודשים ינואר עד מרץ לסכום של 42,070 ש"ח ברוטו כולל, מבלי שבוצע כל ניכוי במקור, על אף שטרם היה למערער אישור רשמי ומוסמך בדבר הנכות המזכה בפטור. עובדות אלה לא הוכחשו על ידי המערער (עמ' 80-82). על פי עדותו של רו"ח קלאוזנר, פעל כך בשל הצפי לפטור. אין ספק, שעל פי הדין היה על המערער, בהעדר אישור על הזכאות, לנכות באותו מעוד מס מן השכר שקיבל, ולאחר מכן להגיש דוח מתקן ולבקש החזרים. אעיר עוד, כי המערער מצא לנכון להימנע מלבצע ניכוי במקור גם בשנת המס 2000, בטרם היה בידו אישור רפואי בנוגע לזכאות הפטור, וגם בנושא זה פעל שלא כדין. בשל הגילויים האמורים, ומאחר שלטענת המשיב הייתה העלאת שכרו של המערער באופן בלתי סביר ולא מיגיעה אישית, ביקש המשיב מבית המשפט לעשות שימוש בסמכותו על-פי סע' 156 לפקודה ולקבוע כי ההכנסה הפטורה עומדת על סך של 123,000 ₪ בלבד (ראה סע' 33 לסיכומי המערער). על אף ההערות שפורטו לעיל, אין בדעתי להתערב בשומה שהוצאה ואף לא להקטין את ההכנסה הפטורה, וזאת בין היתר, בגין השוואה לאופן התנהלותו של המערער בשנים עברו, בנוגע לאופן קביעת השתכרותו, ביחס מסוים לרווחי החברה. אשר על כן, בסיס השומות יישאר על כנו, במיוחד לגבי שנות המס 2001-2000, שהן השנים שלגביהן הערעור נדחה. אופן חישוב יתרת סכומי היתר: 30. בנוגע לשאלת סיווג יתרת ההכנסה של המערער בשנות המס הרלוונטיות, הרי שאלה אינם נדרשים לדיון. בהסתמך על פס"ד עודה (ע"א 833/87 יורשי המנוח טבר רגא עודא ז"ל נ' פקיד שומה נצרת, פ"ד מד(3) 579, 587 (להלן: פס"ד עודה)), די בעובדה שהוכח כי קיימת יתרה של "הכנסה עודפת" שלא נצמחה לנישום מיגיעה אישית, כדי שלא להחיל את הפטור לגבי יתרה זו. אין גם מניעה לראות את ההכנסה העודפת כהכנסה ממקור אחר, לפי סעיף 2(10) לפקודה. לעניין שיעור המס, אם יש מקום להתייחס ליתרה האמורה כחלוקת דיבידנד, יש לערוך בעניין זה את החישוב המשותף לשני המערערים, ולבחור בחישוב שיביא לשיעור המס הנמוך משתי האפשרויות. לעניין זה, רצוי להפנות לעדותה של המפקחת לפיה, במקרה כזה התייחסות ליתרת ההכנסה העודפת כחלוקת דיבידנד לא תטיב עם המערערת, מאחר שזו איננה הוצאה מוכרת. כאמור, רשאים המערערים ליהנות במקרה זה מחישוב המס המקל עמם. התוצאה: 31. אשר על כן, אני מורה כמפורט להלן: בנוגע לערעורי המערער: א. הערעור לשנות המס 2001-2000, נדחה. ב. הערעור לשנות המס 2004-2002 מתקבל בחלקו ובאופן שההכנסה הפטורה ממס לגבי כל אחת משנות המס המפורטים לעיל, יהיה בשיעורים הנקובים להלן: (1) שנת המס 2002 - 65% מההכנסה המדווחת; (2) שנת המס 2003 - 75% מההכנסה המדווחת; (3) שנת המס 2004 - 75% מההכנסה המדווחת. בנוגע לערעורי המערערת: ג. יש לתאם את השומות שהוצאו במקביל למערערת לשנות המס שבערעור. בנוגע לערעורי המערערים - לעניין היתרות העודפות: ד. לעניין שיעור המס המתחייב על היתרות העודפות בכל אחת משנות המס הנ"ל, יבדוק המשיב חישוב לפי מיסוי כדיבידנד, לעומת שיעור מס מתחייב כהכנסה שאינה פטורה ממס, ולמערערים תעמוד הזכות לבחור באפשרות שיש בה תשלום שיעור מס נמוך מבין האפשרויות. ה. לאור התוצאה האמורה, ישלמו המערערים ביחד ולחוד, הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד למשיב בסכום כולל של 10,000 ש"ח. הסכום ישולם תוך 30 יום מהיום. שכר "פיקטיבי"