קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא הכנסה מיגיעה אישית נכה 100 אחוז: 1. הערעור הוא על החלטת המשיב לקבוע את הכנסות המערערים (סיני אסתר וסיני משה, תחילה, ולאחר פטירתו של מר משה סיני ז"ל (להלן: המנוח או משה) הוספו יורשיו, כמפורט בכותרת פסק הדין), לשנות המס 1999-1997 (עמ"ה 407/02) , ושנת המס 2000 (עמ"ה 461/03) בצו, לפי מיטב השפיטה על פי הוראת סעיף 152 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] התשכ"א-1961 (להלן: הפקודה). המערער מר משה סיני דיווח על כלל הכנסותיו לשנים אלה, כהכנסה מיגיעה אישית, ובגינן זכאי לפטור ממס הקבוע בסעיף 9(5) לפקודה, עקב נכותו בשיעור של 100%. הנכות האמורה נקבעה למערער על פי תקנות מס הכנסה (קביעת אחוזי נכות), תש"ם-1979 (להלן: תקנות הנכות-מס הכנסה) בשיעור של 100% בתחולה רטרואקטיבית מיום 6/9/95. הרקע: 2. המדובר בשותפות שלטענת המערערים הוקמה במהלך 1986, ונרשמה אצל רשם השותפויות במהלך שנת 1988. לטענת המשיב, המועד הנכון הוא ב-12/7/88 שאז נחתם טופס "בקשה והודעת פרטים לרישום שותפות" וכן חוזה שותפות המעיד על הקמת תאגיד שמספרו 54-017063-6 בשם שותפות "סיני שלהבת" (להלן: השותפות). אין אפוא חולק כי השותפות נרשמה ביום 8/8/88, וכי חוזה השותפות נושא תאריך 12/7/1988. על-פי נוסחו, השותפים הם: המנוח מר משה סיני ז"ל (להלן: משה או המנוח) והבן יוסף (להלן: יוסף), שהוא אחד מבניו של המנוח ושל אשתו אסתר. כתובת השותפות היא כתובת בית המגורים. מטרת השותפות הייתה מראשית דרכה מתן שירותי סיעוד לקשישים ולחולים. על-פי חוזה השותפות, במהלך שירותו הצבאי, השותף יוסף, לא יהיה שותף לרווחי השותפות וכול הרווחים ילכו אל המנוח (סעיף 6 לחוזה). גם מבחינת חלוקת העבודה - משה ז"ל היה אמור לבצע את כול העבודות בשותפות, עד לסיום שירותו הצבאי של יוסף (סעיף 9); ולאחר שחרורו היה על הצדדים לחזור ולהחליט בנושאים הנ"ל. 3. הגב' אסתר סיני (להלן: אסתר) היא אחות במקצועה ובכול שנות המס שבערעור הועסקה במשרה מלאה בבית חולים הלל יפה בחדרה, עד למועד פרישתה בשלהי אוגוסט 2000. המערער, מר משה סיני ז"ל סבל מאי ספיקת כליות על רק של מחלת יתר לחץ דם, ממנה סבל שנים רבות. ביום 18/3/1996 הוכר המערער כנכה לצמיתות בשיעור 100% על ידי וועדה רפואית מתאימה וזאת בתחולה רטרואקטיבית מיום 6/9/95. 4. במהלך השותפות אכן עסקה השותפות, בהתאם למטרת הקמתה, באספקת שירותי סיעוד לקשישים ולחולים. עיקר השירות נעשה עבור המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) וזה כלל אספקת מטפלות ואחיות לבתי הקשישים והחולים, על בסיס מחיר לשעת עבודה. בנוסף, הייתה למשה סיני ז"ל ולגב' אסתר סיני תבל"א דירה משותפת הסמוכה לבית מגוריהם. החל משנת המס 1999 שכר בנם דירה זו כמשרד, לצורך עסקו כסוכן ביטוח. 5. למרות קיומה של השותפות יוחסה כול ההכנסות של השותפות בשנות המס שבערעור, לרבות מדמי השכירות, כהכנסותיו של המערער הפטורות ממס על-פי סעיף 9(5)(א) לפקודה. 6. המשיב לא קיבל את השומות המדווחות. לאחר שהמשיב ביצע ביקורות בעסק, הגיע לכלל מסקנה, כי יש למעשה "שותף" יחיד, שהוא דווקא הגב' אסתר סיני, אשר הייתה הרוח החיה והמנהלת בפועל של השותפות. היא אשר עמדה בקשרים העסקיים הנדרשים עם צדדים שלישיים, תוך שהיא תורמת ומשתמשת בניסיונה העשיר כאחות. עוד קבע המשיב כי תיפקודו של המנוח בעסקי הסיעוד היו זניחים ביותר עד כדי שוליים, ולכן בעקרון יש לייחס לגב' סיני את כלל רווחי הסיעוד. בנוגע לדירה שהושכרה לבן דני, סבר המשיב שמאחר שמדובר בדירת מגורים שקיבלה גב' סיני מאמה בהורשה לאחר פטירתה במהלך שנת 1998, הרי שיש לראות גם בדמי השכירות כהכנסתה הבלעדית שלה, ואין לאפשר לה ליהנות מן הפטור הנטען על ידי משה סיני ז"ל. מחלוקות נוספות שבין הצדדים מתייחסות לאי הכרה בהוצאות פרטיות או מעורבות כהוצאות שנדרשו מן העסק, וכן שאלת תיאום הוצאות לפי בסיס הדיווח, כאשר המחלוקת היא אם הדיווח היה על בסיס מזומן או מצטבר או מעורב. הכנסות משותפות "סיני שלהבת": 7. אין חולק, כי המשיב ערך שומות חלופיות למערערים, לפי מיטב שפיטתו. על פי החלופה הראשונה והעיקרית, טען המשיב כי את כל פעילות השותפות יש לראות כפעילות של יחיד - הגב' אסתר סיני - ושלה בלבד בהיותה הבעלים היחיד של השותפות, וממילא אין כל רלוונטיות לשאלת "היגיעה האישית", מאחר שלמנוח לא הייתה כלל הכנסה. לחלופין, גם אם השותפות תישאר ככזו, הרי שיש לראותה כשותפות רשומה על הנייר בלבד, ואילו את ההכנסות יש לייחס לגב' סיני, וזאת מכוח זכותה לקבל משכורת בהיקף הכנסות השותפות, בשים לב לתפקידה ולפועלה. לחלופי חילופין טען המשיב, כי אם יש לייחס את הכנסות השותפות למנוח, גם אז יש לקבוע העדר "יגיעה אישית", וממילא הפטור לו היה זכאי המנוח הוא לכל היותר לפי סעיף 9(5)(ב) לפקודה, שעניינו פטור מהכנסה שאינה מ"יגיעה אישית" - "פטור מצומצם". 8. לעמדת המערערים, אין לאפשר למשיב להעלות טענות עובדתיות חלופיות סותרות, וזאת לאור תקנה 72(ב) לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד-1984 (להלן: תקנות סד"א), להבדיל מטענות חלופיות משפטיות. תקנה זו חלה גם בענייני מיסים, מכוח התקנות לעניין ניהול ערעורי מיסים. לגופם של דברים טענו המערערים, כי יש לתת תוקף להסכמות הצדדים לבחור במבנה משפטי מתאים, ובמקרה זה ליצירת השותפות. גם המערערים סבורים כי על אף שעל פי חוזה השותפות מדובר בשני שותפים, למעשה מדובר בשותף אחד בלבד והוא המנוח, ואילו השותף האחר, בנו (יבל"א), אינו אלא שותף "על הנייר". כמו כן יש לתת תוקף לחוזה השותפות שראה בהכנסת השותפות כהכנסה של המנוח, ולאור מהות הנכות ומיהות תפקידו כמנהל השותפות, יש לאשר את השומות המדווחות - כפי שגם נעשה בעבר - ולפיהם כלל ההכנסה המדווחת היא מ"יגיעה אישית" ופטורה ממס עד לגובה התקרה הקבועה בפקודה. 9. מחלוקת נלוות שנתגלעה בין הצדדים נוגעת לתצהיר שהוגש על ידי המנוח, ובגין פטירתו לא נחקר עליו. המערערים ביקשו להסתמך על האמור בו, בין היתר, בשל המגמה לעמוד על תוכנם של הדברים ולא להקפיד על האמצעים לגילוי העובדות הנדרשות, ואילו המשיב התנגד לכך. אין בדעתי להסתמך על האמור בתצהיר, ודי בראיות אחרות שהוצגו כדי לבסס תשתית ראייתית אשר יש בה כדי לקבוע את הממצאים הנדרשים לצורך הכרעה במחלוקות האמורות. בנסיבות אלה, לא מצאתי לחרוג מן הכללים הקבועים לעניין זה. ככל שביקשו המערערים להקדים ולהשמיע עדותו של המנוח, רשאים היו לעשות כן בתחילת קביעת התיק לדיון. דיון ומסקנות: 10. בענייננו, רשאי היה המשיב להוציא שומות חלופיות ואין לראות האמור כמוגבל לאור הוראת תקנה 72(ב) לסד"א, מן הטעם שלא מדובר בעובדות הידועות למשיב אלא בעובדות שהן בידיעתם של המערערים ובידיעתם בלבד. נקודת המוצא היא, גם לפי גרסת המערערים, כי חוזה השותפות אינו מייצג נכונה את אופן ניהולה בפועל. הן המערערים והן המשיב מסכימים כי הבן יוסף היה בגדר של "שותף על הנייר", הן מן הטעם שלא לקח חלק בהחלטות הנוגעות לעסק, והן מן הטעם שלא נהנה מרווחי השותפות. לעניין זה, יש גם לראות בחוזה השותפות שנספח למסמכים בדבר רישום השותפות, לפיו יוסף הבן, לפחות בתקופת שירותו הצבאי, לא היה בגדר "שותף". החלטה אחרת לא הוצגה. בעדות הבן יוסף שנמסרה בבית המשפט (ראה למשל עמ' 21 שו' 23 ואילך ועמ' 26 שו' 27 ואילך) לרבות תצהירו (ע/3), יש כדי לתמוך במסקנה האמורה. 11. עוד עולה מן הראיות שהוצגו בפניי (עדותה של הגב' אסתר סיני וכן עדותו של יועץ המס), כי ככל שעלה הצורך ב"שותף נוסף" בשותפות, לא ניתנה הסכמה כזו מטעמה של הגב' אסתר סיני והיא אף ביודעין ביקשה שלא לעשות כן, מאחר שהדבר היה יוצר לה בעיה מול מוסדות הבריאות (ראה עדותו של יועץ המס בעמ' 32 לפרוטוקול). אומנם, המשיב הוכיח כי הפעילות העיקרית וקבלת ההחלטות הנדרשות לצורך תפעולה של השותפות נעשתה על ידי הגב' אסתר סיני - ולעניין זה יכול שיהיו השלכות בנוגע להיקף ה"יגיעה האישית" של המנוח, ואולם אין בראיות כפי שהוצגו, כדי להצביע על נכונותה להיות שותפה בעסק. שותפות היא בגדר הסכם שנערך על בסיס אומד דעתם של השותפים לו. התערבות של בית המשפט לעניין זה גם בתחום המס, תוך צמצום עקרון חופש החוזים, צריך שתיעשה על דרך הצמצום. בנסיבות אלה, ואלמלא הוכח כי הבן יוסף הוא בגדר של "שותף על הנייר" בלבד, היה מקום לתת משמעות מלאה לנוסח הבקשה והודעת הפרטים לרישום השותפות, קרי; שותפות הקיימת על שם המנוח ועל שם הבן יוסף. משהוסכם על ידי הצדדים, כי הבן יוסף לא היה שותף אלא על ה"נייר", יש לראות את המנוח כשותף יחיד של השותפות. לפיכך, מכלל האפשרויות שהועלו על ידי המשיב לקביעת השומה, יש לקבוע כי החלופה המתאימה היא, הכנסות השותפות מיוחסות למנוח, והשאלה היא, האם אלה נובעות מ"יגיעה אישית"; אם כן, מה היקפה של היגיעה האישית, ואם לאו, האם יש להורות על פטור מצומצם לפי סעיף 9(5)(ב) לפקודה. לאור התוצאה האמורה, ומשנדחתה טענת המשיב כי רווחי השותפות מהווים את הכנסותיה החייבות של גב' אסתר סיני בלבד, אין אני נדרשת לטענות המשיב כפי שפורטו בחלק ט' לסיכומיו. כמו כן, אין אני נדרשת לשאלה אם יש צורך בדבר חישוב מאוחד או נפרד (ראה גם סעיפים 137-132 לסיכומי המערערים והמשך חלק ט' לסיכומי המשיב), מאחר שלא קיבלתי את עמדת המשיב בדבר התקיימותם של תנאי ההחזקה של בני הזוג בשותפות, שהם תנאי מוקדם לשאלות הנ"ל, לפי סע' 66(ד) של הפקודה (ראה לצורך השוואה ע"א 900/01 קלאס נ' פקיד שומה תל-אביב 4, פ"ד נז(3) 750, 759א-ג). על דרך ההשוואה, משלא נתקבלה עמדת המשיב, כי יש לראות את גב' סיני כמי שיש בידה "זכות בהנהלת השותפות", ומשהותרתי טענתה בדבר היותה בן זוג שאינו רשום, כאשר הכנסתה היא מ"יגיעה אישית", ממשלח יד או מעבודה, הרי רשאית היא לתבוע כי ייעשה חישוב נפרד של המס על הכנסתה מיגיעה אישית, כפי שנעשה בפועל, ואין מקום להורות על חישוב מאוחד, לעניין ההכנסה מהשותפות. מהות הכנסותיו של המנוח מן השותפות: 12. שאלה נפרדת נוגעת לאופיין של ההכנסות מן השותפות, שהן הכנסותיו של המנוח בשנות המס שבערעור. נבהיר כבר בשלב זה, כי יש לקבל את טענת המשיב כי העובדה שהדוחות המדווחים לשנות המס שקדמו לשנות המס שבערעור, נתקבלו, אין בה כדי להשליך בנוגע לשנות המס שבערעור, מן הטעם הפשוט, שאין ראייה בפניי שבגין אותן שנים נבחנו הדוחות לגופם. 13. כדי שנישום יהיה זכאי לפטור הקבוע בסעיף 9(5) לפקודה, חייב הוא להוכיח כי ההכנסה הינה מ"יגיעה אישית" שלו, כלומר פעילות אינדיבידואליות של ממש של הנישום הנכה, אשר הביאו לצמיחת ההכנסה (ע"א אידר נ' פקיד שומה ירושלים, פ"ד לו(2) 223). המבחן הוא למעשה מבחן כפול, הן ראייה בדבר תחולתו של הפטור בגין הכנסה מיגיעה אישית, בכלל, והן ראייה בדבר היקף ההכנסה הנובעת מ"יגיעה אישית". כאשר מדובר בפעילות הדורשת מצד אחד משא ומתן עם גופים המבקשים את השירות, השגחה, בדיקת ביצוע העבודות, חתימה על מסמכים, צורך מתמיד להיות בקשר טלפוני עם מקבלי השירות וכיו"ב, ומצד שני, באדם בעל נכות רפואית המגבילה את פעילותו באופן משמעותי, הרי שנטל הראייה להוכיח קיומה של "יגיעה אישית" בכלל, והיקף נרחב בפרט, הוא נטל משמעותי. 14. במקרה דנן, עולה מן העובדות שהוצגו, כי מדובר בנכויות מקיפות אשר היה בהן להגביל במידה ניכרת את אפשרות פעילותו של המנוח. יחד עם זאת מצאתי לנכון, להכיר בחלק מן ההכנסה של השותפות כהכנסתו של המנוח מ"יגיעה אישית" וזאת בין היתר, על בסיס ההנחה שמי שפעל בפועל לצידו הייתה גב' אסתר סיני, ועל פי הראיות שהוצגו, בשנות המס שבערעור עבדה גב' אסתר סיני הן במחלקה הפנימית בבית החולים הלל יפה בחדרה עד לחודש אוגוסט 2000, ובמסגרת עבודתה אף הקימה חטיבת אחיות בהסתדרות והייתה עסוקה בענייני השכר שלהם, הייתה חב' דירקטוריון בבנק הפועלים ונציגת ההסתדרות בוועדת המשמעת של משרד הבריאות וכן יושבת ראש וועד האחיות (עמ' 46, עמ' 21 לפרוטוקול). בנסיבות אלה, ועל אף כישוריה המבורכים של גב' סיני, ויכולתה להמשיך ולתרום גם לשותפות, יש לייחס חלק מהכנסות השותפות ליגיעה אישית גם של המנוח, הגם בשיעור מצומצם. 15. לעניין בחינת היקף פעילותו של המנוח, יש לקבל את עמדתו הבסיסית של המשיב כי מדובר בעסק אשר דרש לשם תפעולו "יגיעה אישית". היה צורך להשתתף במכרזים, לשכור מטפלות, להכשיר אותן, להשגיח על רמת עבודתן, לרשום הזמנות, לתאם בין המטפלות לצרכים של הפונים, לנהל ניהול חשבונאי של משכורות המועסקים, ביקור בבתי המטופלים וכן גביית תמורה בגין השירותים לרבות מילוי יומנים, דוחות וכיו"ב, מערכת חשבונאית מלאה כפי שעסק כגון זה צריך לנהל. על פי הראיות שהוצגו, רק מידה פחותה ביותר מאלה נעשה על ידי המנוח, והוא במישור של לכל היותר קבלת החלטות עקרוניות, כאשר הוצאתן לפועל נעשו בין על ידי גב' סיני עצמה ובין באמצעות עובדים אחרים שבשותפות. בנוסף יש לקחת בחשבון את הטיפולים הרפואיים להם נדרש המנוח, ההידרדרות במצב בריאותו והיעדרויות מנוכחות פיזית בשותפות. יחד עם זאת, אין לשלול כאמור, כי ניהול העסק מבחינה עסקית, יכול שהיה מנוהל על ידי המנוח, בהיקף מצומצם. בנסיבות אלה, יש לכל היותר להעמיד את ההכנסה בשותפות מ"יגיעה אישית" על 25% בלבד מכלל ההכנסה של השותפות. ההכנסה משכירות: 16. לעניין דמי השכירות מהיחידה הנפרדת של בית המגורים של בני הזוג סיני, יש לקבל את עמדת המערערים כי מדובר ברכוש משותף של בני הזוג. על פי דברי המערערים, מעולם לא נטען כי מדובר בדירת ירושה שנתקבלה מאימה המנוחה של הגב' סיני, ובכל מקרה, ראו הם ביחידה זו כחלק מדירת המגורים שלהם, וממילא מדובר, כאמור, ברכוש משותף, במיוחד כאשר מדובר בבני זוג שנישאו לפני תחולתו של חוק יחסי ממון, ולדעתי, תוצאה כזו יכול שתחול גם מכוח הסכמה לראות ברכוש האמור שגם אם התקבל בירושה כרכוש שהוטמע ברכוש המשותף. אעיר עוד, שאין מקום לקבל את טענת המשיב לפיה אין יורשי המנוח רשאים להעלות את הטענה בדבר שיתוף בנכס לאחר פטירתו. יש להבחין בין צו ירושה הקובע את השיעור היחסי של היורש בנכסי העיזבון, לבין זכויות בנכסי העיזבון. רשאים היורשים לטעון לזכות בעיזבון מכוח מעמדם בחיי המנוח, מבלי לפגוע במעמדם כיורשים. צו ירושה קובע את שיעור חלקו של כל יורש בנכסי העיזבון. זכויות קנייניות - מה מבין הנכסים הם אכן בגדר של נכסי עיזבון - יכולות וצריכות להתברר גם לאחר פטירת המנוח. 17. אין באמור כדי לזכות הכנסה זו אוטומטית מהפטור לפי סעיף 9(5) של הפקודה, וככול שקיימת זכאות כזו, אין היא חלה אלא עד כדי מחצית הסכום. לעניין זה, יש לקבל את טענת המשיב כי הפטור הוא פטור אישי שלא ניתן להעברה, אפילו כאשר מדובר בחישוב מאוחד. זכאות נישום להנחה או לפטור היא אישית, ומותנית בתנאים המתקיימים, לגביו. חישוב ההכנסה במאוחד עם בן הזוג, אין בו כדי לשנות מן העקרונות הנ"ל (לעניין זה מקובלת עליי גם הערת המשיב המפורטת בסעיף 136(ז) בהתייחס לסעיף 9.2 בחבק - קובץ פרשנות לפקודת מס-הכנסה, בעמ' ד'-41.2 לסיכומי המערערים). "... כאשר יש לאישה נשואה הכנסות שלגביהן אין היא זכאית לחישוב נפרד, אך תנאי הזכאות לפטור מתקיימים אצלה, תיחשב ההכנסה עצמה להכנסה הפטורה ממס, והפטור יחול גם כאשר נכללה ההכנסה האמורה בהכנסות הבעל". לכן, מקובלת עליי גם הפניית המשיב בנוגע לפרשנות המופיעה בחבק. 18. השאלה הנוספת בה חלוקים הצדדים בנוגע לדמי השכירות היא, מאחר שהכנסה מדמי שכירות איננה מ"יגיעה אישית", וסעיף 66(א)(2) מחייב ש"לעניין חישוב המס תיווסף ההכנסה החייבת שאינה מיגיעה אישית של בני הזוג להכנסה החייבת של בן הזוג שהכנסתו החייבת מיגיעה אישית גבוהה יותר...", טוען המשיב, שבענייננו, בכל מקרה היה מקום להוסיף את ההכנסה מדמי שכירות להכנסותיה של גב' סיני, וזאת לאור הגדרתו של המונח "הכנסה חייבת". על פי סעיף 1 לפקודה, "הכנסה חייבת" היא "הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו לה על פי כל דין". יוצא שבכל מקרה, ההכנסה החייבת של המנוח היא אפס, מאחר שכל הכנסה מ"יגיעה אישית" תהא פטורה ממס, ולפיכך הכנסתה החייבת של גב' סיני גבוהה מזו של המנוח, ולכן יש להוסיף את דמי השכירות להכנסותיה. לכן גם לעניין זה סבור המשיב כי לאשר את השומות שהוציא, משהוסיף את ההכנסות מדמי השכירות להכנסותיה של גב' סיני, ולדחות את הדוחות המדווחים שהוגשו לפיהם זכאי היה המנוח לפטור ממס גם לגבי דמי השכירות. יש לקבל בעניין זה את עמדת המשיב, כי לפי סע' 66(א)(2) לפקודה 'ההכנסה החייבת' מיגיעה אישית של המנוח לצורך חישוב המס (לעומת 'הכנסה' - ראה למשל בסע' 9(5) לפקודה) תהא בנסיבותיו של תיק זה קטנה מהכנסתה החייבת של גב' סיני לאור הפטור לו הוא זכאי, ולכן, יש מקום לשייך את ההכנסה מדמי השכירות להכנסתה של גב' סיני. יחד עם זאת, לאור ההסדר הקבוע בסע' 9(5)(ב) לפקודה, ולאור הקביעות בפסק דין זה כי יש לייחס למר סיני ז"ל רק 25% מהכנסות השותפות כהכנסות מיגיעה אישית, יש מקום לבדוק אם אין הוא עומד בתנאים לקבלת הפטור המצומצם על הכנסה שאינה מיגיעה אישית. בכל אופן במקרה כזה, גם אם ימצא כנכנס בגדרי הסעיף, יש לייחס לו 50% מהכנסות דמי השכירות, כשיעור זכותו בנכס, על-פי הקביעה בפסק דין זה, מאחר שרק על חלק זה יכול שיחול הפטור. יש להדגיש בהקשר האמור, כי הגם שמדובר בחישוב שהוא מאוחד לשני בני הזוג, ההכנסה משכירות נותרת בחלוקה של חצי-חצי על-פי שיעור הזכות בנכס, כשלעניין הפטור אין מייחסים את הזכאות לפטור של הנכה-הזכאי לכלל ההכנסה של שני בני הזוג. 19. התוצאה לעניין דמי השכירות היא, כי בנסיבות העניין ולאור הקביעות שפורטו לעיל, יש לקבל את עמדת המשיב ולייחס את ההכנסה מדמי השכירות להכנסתה של הגב' סיני, תוך שיש לבחון עמידתו של מר סיני ז"ל בתנאים לפטור מצומצם, וזאת רק לגבי 50% מההכנסות מדמי השכירות. אי הכרה בהוצאות פרטיות או מעורבות: 20. נקודת המוצא היא, שהנטל להוכיח קיומן של הוצאות שמבקש נישום להתיר את ניכוין, מוטל על המערערים, כשנטל זה כולל מהות ההוצאות (פירותית שוטפת), שיעורן, לרבות קשר ישיר בין ההוצאה לבין יצור ההכנסה, כמתחייב לפי סעיף 17 של הפקודה (ע"א 6557/01 פז גז חברה לשיווק בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, , וכן דנא 10510/06 של פסק הדין הנ"ל, , וע"א 8301/04 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' גלילות מסופי נפט וצינורות בע"מ, ). השאלה, אם המערערים עמדו בנטל זה. 21. בסעיפים 177-169 הצביעו המערערים על דרך דרישת ההוצאות שפורטו בדוחות השונים. לעניין יתרות החובה, טענו כי כל הוצאות המימון שנדרשו בניכוי התחייבו מפעילות השותפות. תיאום אינפלציוני של יתרות החובה לקח כבר בחשבון אותו מרכיב שמהווה הוצאה פרטית, ולכן לא היה מקום לערוך תיאום נוסף להוצאות המימון מעבר לתיאום הקבוע בחוק ואשר נעשה על ידם. בנוגע להוצאות האחרות, כמו הוצאות חשמל, מים ואחזקה, הסתמכו המערערים על עדותו של יועץ המס אשר הבהיר שההוצאות שנדרשו משקפות את החלק היחסי של ההוצאות שהוצאו לשימוש העסק, מתוך סך הוצאות הבית והעסק גם יחד. אלה הועמדו על שליש מכלל ההוצאות ולעניין זה, סמך רואה החשבון על המקובל במשרדי פקיד שומה חדרה (עמ' 43 לפרוטוקול). בנסיבות אלה, לא היה מקום להתערב ולהפחית את ההוצאות הנדרשות. לעניין זה, הפנו גם המערערים על דרך ההשוואה לתקנה 18 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976, הקובעת כי יש להכיר בחלק העסקי של ההוצאה המעורבת על פי רמת השימוש ולהתיר בניכוי לפחות רבע מן ההוצאות הכוללות. לכן, אם הייתה התערבות של המשיב, היה צריך להתיר לפחות 25% מן ההוצאות הכוללות. עוד טענו המערערים, כי היה מקום להתיר בניכוי הוצאות בגין משלוחי פרחים, המיועדים לרופאים, לאחיות ולאנשי שיווק הקשורים בעסק, במיוחד לאור מהותו ואופן פעילותו העסקית. משלא עשה כן, היה לפחות מקום להתיר בניכוי הוצאות כמתנות, בשיעור אותם הסכומים הקבועים בתקנה 2(4) לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות), התשל"ב-1972. בנושא אחרון זה, הפנו המערערים גם לעדותה של רכזת החוליה מטעם המשיב בעמ' 193. 22. המשיב התייחס לנושא בחלק יב' לסיכומיו. לעמדתו, לא הייתה התייחסות פרטנית נדרשת בתצהירים שהוגשו מטעם המערערים. גם במהלך שלבי השומה נמנעו המערערים מלטעון בנושא, או להביא ראיות אחרות שיש בהן כדי לבסס את טענותיהם (ראה סעיף 141ד לסיכומי המשיב). 23. נתייחס להוצאות השונות שהמשיב לא הכיר בהן - כולן או חלקן - בין מן הטעם שמדובר בהוצאות פרטיות ובין מן הטעם שמדובר בהוצאות מעורבות: 23.1 לעניין אי התרת הוצאות ריבית ריאלית, הבהירה רכזת החוליה, רואת החשבון הגב' כלנית לוינסקי (להלן: הרכזת), כי מבדיקת הדוחות ופנקסי השותפות התברר, כי בשנות המס שבערעור נטלה השותפות הלוואות מבנקים שבגינן שילמה הוצאות ריבית, ועל הוצאות ריבית אלה נמנו גם הוצאות פרטיות שאינן בייצור ההכנסה, שהן יתרות חובה של המנוח. המשיב נכון היה להכיר בהוצאות הריבית הריאליות ככל שאלה היו של השותפות. לא כן בנוגע לריבית ריאלית שנדרשה לצורך יתרות חובה של המנוח, שאינן - בהעדר ראייה אחרת - הוצאה בייצור ההכנסה. מאחר שאין בפני בית משפט זה ראייה אחרת בנושא זה, והגם שהרכזת הודתה במסגרת עדותה כי התיאום האינפלציוני לוקח בחשבון אותו מרכיב הוצאות מימון שהוא הוצאות פרטיות, הבהירה הרכזת, שהדבר אינו מתייחס למשיכות פרטיות של מי שרשום כבעל העסק, כאשר הוא נמצא ביתרות חובה. נציין עוד, שחוק התיאומים מנטרל את מרכיב האינפלציה, אינו נוגע בנטרול נתונים ריאליים אחרים, שאינם קשורים להוצאות ריבית ריאלית, להבדיל מריבית בגובה שיעור עליית המדד. יש לקבל עדות זו, ולפיכך הערעור בנוגע להוצאה זו, נדחה. 23.2 לעניין הוצאות חשמל, אין חולק כי העסק מתנהל בצריף חצר הבית. עוד אין חולק, כי ההוצאות המדווחות עמדו על ניכוי של 1/3 מהוצאות החשמל שהיו בפועל בכל שנת מס. המשיב ראה בהוצאה כהוצאה פרטית או מעורבת, ולכן סבר שאין להתיר כלל את ההוצאה. לקולא בחר לאפשר ניכוי מקצתה של ההוצאה והעמידה על שיעור של 1/10, וזאת על פי יחס שטחים. עוד טען המשיב, כי יש לדחות את טענת היועץ בדבר נוהל קיים להכיר ב-1/3 מהוצאות הבית והמשרד, כמתייחסים למשרד. לעניין זה, בהסתמך דווקא על עדותה של הרכזת, כי אין עמדה גורפת לעניין הכרה של 1/3 מהוצאות הבית, וכי הדבר נבחן לפי מהות העסק, לפי שטח העסק וכיו"ב, תוך התייחסות ספציפית לכל עסק, ומתוך השוואה שראוי לעשות לעניין תקנות מס ערך מוסף, לעניין ההכרה בחלק העסקי של ההוצאה המעורבת, יש מקום להעמיד את ההוצאה לעניין חשמל על 25% מכלל ההוצאה. מהות פעילות העסק הדורשת פעילות מעבר לשעות האור, מצדיקה המסקנה האמורה. 23.3 לעניין התרה חלקית של הוצאות המים ואי הכרה בהוצאות החזקת גינון, אין מקום להתערב בקביעותיו של המשיב. לא מדובר בפעילות עסקית הדורשת שימוש רב במים, מעבר לשטח היחסי של גודל המשרד. בנוגע לגינון, אופן ניהולו של העסק ואופן הזמנת שירותי העסק, אינם מחייבים ביקור בו, באופן אשר מחייב שיפור חזות המקום והחזקתו לצורך איתור לקוחות פוטנציאליים. 23.4 בנוגע לאי התרת הוצאת קניית פרחים, נראית לי יותר גישתו של המשיב כפי שנהג לגבי שנת 2000, והיה מקום להתיר הוצאה מסוימת, לפחות על דרך של מתנות, כמפורט בתקנה 2(4) לתקנות מס הכנסה. פעילותו של העסק אינה שוללת אפשרות נטענת כאמור, בכפוף לכך שאכן הוצגו קבלות, ובהעדר קבלות, על דרך ההתאמה לניכוי שהותר בשנת 2000. תיאום הוצאות לפי בסיס הדיווח - מזומן או מצטבר: 24. אין מחלוקת בין הצדדים, כי השותפות ניהלה את פנקסיה על בסיס מזומן. המחלוקת נוגעת לשאלה, כיצד התייחסה השותפות בפנקסיה להוצאות השוטפות שנדרשו. לטענת המשיב, מעידים אלה על דרישת הוצאות על בסיס מצטבר, לעומת ההכנסות שדווחו על בסיס מזומן בלבד. העירוב הנ"ל לא רק נוגד את כללי החשבונות המקובלים ואת הוראות המס, אלא גורם בסופו של דבר לתוצאה של אי תשלום מס אמת. לפיכך, בחר המשיב לתאם את ההוצאות שנתבעו על ידי השותפות על בסיס מזומן. לחלופין סבור המשיב כי ניתן היה לערוך את החישוב על בסיס מצטבר, הן לגבי ההכנסות, והן לגבי ההוצאות, כפי שפירט בסעיף 18 לנימוקיו. 25. המערערים טוענים כי גם אם נכונה טענת המשיב כי לא היה תיאום של ההוצאות שנדרשו על בסיס מזומן, הרי משלא התיר המשיב ההוצאה בשנה בה נדרשה וההוצאה שנוכתה הוספה להכנסה, בגובה מלוא ההוצאות שלא הותרו בניכוי, הרי שהיה על המשיב להתיר את ההוצאות הנ"ל בשנת מס שלאחריה, ולהקטין את ההכנסה החייבת באותה הוצאה, הכול כמובן ככל שמדובר בשנות המס שבערעור. בהעדר התאמה כאמור, יצר המשיב משום עיוות. עוד דוחים המערערים כל טענה בדבר תיאום על בסיס מצטבר. 26. בנושא זה, יש לקבוע כי החישוב צריך להיעשות על בסיס מזומנים. שנת המס הראשונה שיש לבדוק היא שנת 1997 ואכן אין להתיר בשנת מס זו הוצאות שלא הוצאו ולא שולמו עד תום שנת 1997, מאחר ששנת המס 1996 היא שומה עצמית. יתרות הפתיחה של שנת מס זו שנדרשו בעבר על בסיס מצטבר אכן יהיו אפס. בנוגע לשנות המס הבאות, מאשר למעשה המשיב כי פעל עקרונית, על-פי דרישת המערערים. כך למשל, יתרות הפתיחה של ההוצאות לשנת המס 1998 שלא הותרו בניכוי בשנת המס 1997, כן הותרו בניכוי בשנת המס 1998, בכפוף לכך שאלה אכן שולמו עד תום אותה שנת מס, וכך גם לגבי שנות המס העוקבות. ככול שאכן פעל כך המשיב, אין מקום להתערבותו של בית המשפט. אין בפניי ראיה סותרת, ולפיכך דין הערעור בנושא זה, להידחות. התוצאה: 27. אשר על כן אני מורה כמפורט להלן: יש להעמיד את ההכנסה בשותפות מ"יגיעה אישית" של המערער, מר משה סיני ז"ל על 25% מכלל ההכנסה של השותפות, בכל אחת בשנות המס שבערעור. לעניין דמי השכירות, יש לייחס את ההכנסה מדמי שכירות להכנסתה של הגב' סיני, תוך שיש לבחון עמידתו של מר משה סיני ז"ל בתנאים לפטור מצומצם לפי סע' 9(5)(ב), וזאת לגבי 50% מההכנסות מדמי השכירות. ניכוי הוצאות: יש להכיר ב 25% מכלל הוצאות החשמל כמיוחסות לשותפות. לעניין התרה חלקית של הוצאות המים ואי הכרה בהוצאות החזקת גינון, אין מקום להתערב בקביעותיו של המשיב. בנוגע לאי התרת הוצאת קניית פרחים, יש מקום להתיר הוצאה מסוימת, לפחות על דרך של מתנות, כמפורט בתקנה 2(4) לתקנות מס הכנסה, בכפוף להצגת קבלות. בהעדר קבלות יש להתאים את הניכוי לניכוי שהותר בשנת 2000. בסיס הדיווח לצורך תיאום הוצאות צריך שיעשה על בסיס מזומנים. ככל שאכן פעל המשיב בהתאם למפורט בסע' 26 לפסק דין זה, אין מקום להתערבות בקביעת המשיב. המערערים ביחד ישלמו הוצאות ושכר טרחה למשיב בסך כולל של 10,000 ₪, תוך 30 ימים מהיום. מיסיםנכותיגיעה אישית