הקטנת מס שבח עקב ירידת שער הדולר

קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא טענת הקטנת מס שבח עקב ירידת שער הדולר אחרי הרכישה: נדב הכהן, רו"ח בפנינו ערר שהוגש ע"י העוררות על החלטת המשיב, מתאריך 29.7.2007, לפיה נדחתה בקשתן המשותפת של העוררות להקטנת השווי (עוררת 1 באשר לשווי המכירה; עוררת 2 באשר לשווי הרכישה) של זכויות מסוימות במקרקעין, שנמכרו ע"י עוררת 1 לעוררת 2, וזאת בשל הירידה שחלה בשער החליפין של הדולר, לאחר יום המכירה. להלן תיאור העובדות 1. בהתאם להסכם מתאריך 22.2.2006 (להלן; "ההסכם") מכרה עוררת 1 לעוררת 2 את מלוא זכויותיה (להלן; "הממכר") בנכס מקרקעין מסוים (להלן; "הנכס"), הכולל מרכז מסחרי וחניון. למען הסדר הטוב יצוין כי שמה של עוררת 2, בתאריך ההסכם, היה בריטיש ישראל - מרכזי מסחר בע"מ. 2. מאחר וזכויות עוררת 1 בממכר לא היו רשומות על שמה, ביום ההסכם, ניתנה לעוררת 2 הרשות לבטל את ההסכם בתום שלושה חודשים מיום החתימה על ההסכם (דבר שלא קרה), אם לא יתבצע רישום הזכויות ע"ש עוררת 1. 3. בנוסף נקבע בהסכם, כי אם זכויות עוררת 1 בממכר לא ירשמו בשמה, בתוך שנה ממועד חתימת ההסכם, למרות שפעלה כמיטב יכולתה, תהא גם עוררת 1 רשאית לבטל את ההסכם (דבר שלא קרה). 4. לנכס הוצאה תעודת גמר לפני יום ההסכם והוא שימש להשכרה מסחרית, כולו או חלקו, ביום ההסכם. 5. עוררת 1 התחייבה למסור לעוררת 2 את החזקה בממכר בתנאי שתשולם מלוא התמורה, על פי ההסכם, בתוך 100 ימים ממועד רישום זכויותיה של עוררת 1 בממכר. 6. דמי השכירות בשל הממכר, עד למועד המסירה, יגיעו לעוררת 1, ולאחר מכן יגיעו לעוררת 2 (אף אם שולמו לעוררת 1). 7. בתמורה לממכר התחייבה עוררת 2 לשלם סך של 16,065,000 $ (בתוספת מע"מ כחוק), בתנאים ובמועדים דלהלן: $ בחתימת ההסכם (הפקדה בידי נאמן) - 500,000 בתוך 7 ימים מרישום הזכויות בממכר ע"ש עוררת 1 - 3,500,000 במועד המסירה - 12,065,000 סה"כ 16,065,000 8. עוררת 1 הינה חברה זרה, הרשומה בישראל. 9. בתאריך 24.5.2006 חתמו הצדדים על תוספת להסכם. באותה תוספת התייחסו הצדדים לביטול רישום זכויות עוררת 1 בממכר כתנאי לביצוע חיובי הצדדים. השינויים שהוסכמו אינם רלוונטיים לערר שבפנינו. 10. שומה עצמית, על בסיס שווי מכירה של 75,907,125 ש"ח, הוגשה למשיב ע"י עוררת 1 בתאריך 11.4.2006. בשומת מס הרכישה שהוגשה ע"י עוררת 2, בתאריך 11.4.2006, צוין שווי רכישה בסכום של 75,923,190 ש"ח. 11. בשל הירידה בשער החליפין של הדולר, לאחר חתימת ההסכם, הגישה עוררת 1 למשיב בתאריך 6.7.2006 שומה עצמית מתוקנת, בה העמידה את שווי המכירה על סכום של 71,146,565 ש"ח בלבד, האמור לבטא את שווי המכירה המעודכן לפי שערי החליפין היציגים של הדולר במועדי תשלומי התמורה בפועל (קיים הפרש בלתי מוסבר, בסכום של 200,000 ש"ח, בין הסכום בשומה העצמית המתוקנת, לבין הסכומים העולים מנימוקי סעיף 4 לכתב הערר). 12. המשיב, מצידו, לא קיבל את דיווחי עוררת 1 וקבע את שווי המכירה בסכום של 75,907,125 ש"ח שהוא שווה ערך לסכום של 16,065,000 $ לפי שער חליפין של 4.725 ש"ח לדולר (שער החליפין היציג נכון ליום 22.2.2006). 13. מבלי להיכנס לפרטי ההשגה וההחלטה בהשגה, שאינם מעלים או מורידים, זה הרקע לערר שבפנינו, שהוגש ע"י העוררות (בהסכמת המשיב) ביום 7.10.2007. להלן תמצית נימוקי העוררות 1. בהעדר יחסים מיוחדים בין הצדדים, נכון וראוי להטיל את המס על השבח הכלכלי, שיש לחשבו על בסיס הערך האמיתי (בש"ח) של הסכומים ששילמה בפועל עוררת 2 לעוררת 1 בהתאם לשערי החליפין הרלוונטיים. 2. אין לקבל מצב בו מוטל מס שבח על "שבח" שלא הופק, ואין להטיל מס רכישה על סכום שלא שולם על ידי הרוכש. 3. בתקופה שבין חתימת ההסכם לבין מועדי תשלומי התמורה, חלה ירידה של יותר מ-6% בשער הדולר, ועל כן הערך השקלי של הסכומים שקיבלה עוררת 1 מעוררת 2 נופל בכ-4 מיליון ש"ח מהתמורה התיאורטית, אילו קיבלה עוררת 1 את מלוא התמורה במועד חתימת ההסכם. 4. רשאי המשיב (ואף חייב) לתקן את התמורה התיאורטית מקום בו נתוני האמת, המתגלים רק לאחר חתימת ההסכם, מצביעים על כך ששווי המכירה בפועל איננו זהה לתמורה הידועה בתאריך חתימת ההסכם. 5. לו הייתה נקבעת בהסכם תמורה שקלית, בסכום של 75 מיליון שקלים, ולאחר מכך היו הצדדים מפחיתים, בהסכמה, את התמורה לכדי 71 מיליון שקלים - הרי שהשומה הייתה בוודאי מתוקנת, בהתאם להסכמה זו. 6. בשורה של פסקי דין (לרבות בבית המשפט העליון) נקבע כי יש להעדיף גביית מס אמת, על פני חזקות ואומדנים, ולו גם במחיר הכבדה מסוימת על רשויות המס. 7. תוקפם של טיעוני עוררת 1 כפול ומכופל, שכן היא מדווחת על הכנסותיה בהתאם לכללים שנקבעו בתקנות מס הכנסה (כללים בדבר ניהול פנקסי חשבונות של חברות בהשקעות חוץ ושל שותפויות מסוימות וקביעת הכנסתן החייבת), התשמ"ו - 1986 (להלן; "התקנות הדולריות"). 8. מתוקפן של התקנות הדולריות, ובהעדר התייחסות בתקנות הדולריות לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) התשכ"ג - 1963 (להלן; "החוק"), ניצבת עוררת 1 בפני שוקת שבורה, שכן אין לה אפשרות לתקן את המעוות במסגרת הדיווח השנתי על הכנסתה החייבת במס (אפשרות שפתוחה בפני נישומים אחרים). 9. לחילופין, באם לא תתקבל טענתן העיקרית של העוררות, מבקשת עוררת 1 לקבוע כי הפרשי השער "השליליים" באים בגדר ניכוי מהשבח, בהתאם להוראות סעיף 39 לחוק. להלן תמצית נימוקי המשיב 1. טיעוני העוררות אינם רלוונטיים לענייננו. 2. שווי המכירה נקבע נכון ליום המכירה, בהתאם להוראות סעיף 17 לחוק, ואינו יכול להיות מושפע מעסקת האשראי, ככל שהינה גלומה בהתקשרות שבין הצדדים. 3. ככלל, הטיפול בהפרשי הצמדה, שנצמחים לאחר יום המכירה, אמור להיות במסגרת הוראות פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א - 1961 (להלן; "הפקודה"), ככל שיש זכאות לכך על פי דין. 4. במקרה של עוררת 1, המדווחת לרשות המיסים בלאו הכי לפי התקנות הדולריות, יש לשלול על הסף את הבקשה להתחשב בהפרשי השער "השליליים", מה גם שהתמורה שנקבעה בהסכם, מלכתחילה, נקובה בדולרים (בלבד), ואין נפקדות לעובדה כי תשלומים מסויימים של עוררת 2 בוצעו בשקלים, בהסכמת הצדדים, בהתאם לשער החליפין הרלוונטי ליום התשלום. דיון ומסקנות: 1. ערר זה מתייחס, במהותו, לסוגית הפרשי ההצמדה הכרוכים במרבית העסקות במקרקעין הנעשות בישראל. 2. בדרך כלל, אין המוכר זכות במקרקעין מקבל לידיו את מלוא התמורה, ביום חתימת ההסכם, ונהוג לכלול בהסכם מנגנון הצמדה, שאמור למנוע את שחיקת ערכה הריאלי של יתרת התמורה. 3. התחזקותו היחסית של המטבע הישראלי בשנים האחרונות, שלא תמיד נצפתה ולא תמיד נלקחה בחשבון ע"י המוכרים, גרמה לכך שבמקרים מסוימים נגרמו הפסדים, שהגיעו לסכומים בלתי מבוטלים, שעה שהמוכרים שקיבלו בפועל, בסופו של יום, פחות שקלים מאשר שווי המכירה ביום המכירה, וזאת בשל הפרשי הצמדה "שליליים". 4. נישומים שמוכרים מקרקעין במסגרת פעילותם העסקית הכוללת (שלא לדבר על אלו שמוכרים מקרקעין, שהם בגדר מלאי עסקי בידיהם) אינם יוצאים בדרך כלל נשכרים לצרכי מס - או מקופחים לצרכי מס - בשל הפרשי ההצמדה הללו, חיובים או שליליים, שכן הללו מהווים חלק אינטגראלי מהפעילות הכוללת, ונבלעים בין הפריטים השונים שמהם מורכבת ההכנסה החייבת במס, בכל שנה. 5. לא זה המצב כאשר המקרקעין הנמכרים אינם מהווים חלק מפעילות עסקית כוללת, שכן שווי המכירה נקבע כידוע בהתאם להוראות סעיף 17 לחוק וזאת במנותק מהפרשי ההצמדה, שעשויים להיות כרוכים בהתקשרות שבין הצדדים. 6. כפועל יוצא מכך, סכום הפרשי ההצמדה ו/או הריבית, המתווסף לסכום התמורה לאחר יום המכירה, אמור להיות כפוף להוראות הפקודה ודינו להיות חייב במס הכנסה - או פטור מהמס - בהתאם להוראות סעיף 2 ובהתאם להוראות סעיף 9 לפקודה, הכול לפי העניין, מצב שיכונה להלן בשם "הנורמה הקיימת". 7. הנורמה הקיימת יוצרת מעין ניתוק רעיוני, לצרכי המס, בין העסקה המקורית, שהינה מכירת זכות במקרקעין (לרבות פעולה באיגוד מקרקעין), לבין העסקה הנוספת, בה התקשרו הצדדים (בפועל) בעסקת אשראי מוסכמת, וזאת למרות ששתי העסקות שלובות זו בזו, הינן דרות ביחד בכפיפה משפטית אחת, ובדרך כלל הפרה יסודית של העסקה הנוספת תביא לביטולה של העסקה הראשית. 8. הנורמה הקיימת נצבעה בצבעים עזים במיוחד ע"י כב' השופטת ב. אופיר-תום בעמ"ה 62/89 (דופין הנדסה וציוד בע"מ נגד פשמ"ג), שעה שקבעה כי יש להפעיל את הוראות סעיף 3(י) לפקודה (בין היתר) על מוכר זכות במקרקעין, שהעניק לרוכש הזכות אשראי צמוד לדולר, כחלק בלתי נפרד מעסקה במקרקעין. 9. יצוין כי מומחי המס אינם חולקים על הנורמה הקיימת, כפי שעולה מעיון בעמוד 173 בספרו של פרופ' יצחק הדרי (כרך ב'), "מס שבח מקרקעין" (מהדורת 1994), וכפי שעולה מעיון בעמוד 218 בספרו של פרופ' אהרן נמדר, "מערכת המס בעסקות נדל"ן" (מהדורת 2008). שני המחברים הנכבדים קובעים כי הפרשי הצמדה וריבית, המשולמים בגין התקופה שלאחר יום המכירה, אינם נכללים בשווי המכירה. 10. הנורמה הקיימת נבחנה בעקיפין גם בבית המשפט העליון, בע"א 481/86 (רנה אסתר פיגין נגד מנהל מס שבח מקרקעין פ"ד מה(1), 170). 11. באותו מקרה, מכרה המערערת זכות במקרקעין, ביום 13.12.1984, ובהסכם נקבע כי התמורה תהא צמודה למדד בגין חודש נובמבר 1984 (שנתפרסם ביום 16.12.1984) וגם תהא צמודה כולה (לרבות הפרשי המדד בגין נובמבר) לשער החליפין של הדולר, וזאת החל מיום 13.12.1984. 12. המערערת בעניין פיגין ניסתה לטעון כי הפרשי המדד (בגין חודש נובמבר) נתווספו לתמורה לאחר יום המכירה אך בית המשפט החליט, בנסיבות המיוחדות, לדחות את הערעור כשהוא מבהיר כי הפרשי ההצמדה "הטבעיים" (הפרשי השער מיום 13.12.1984 ואילך) אינם נכללים בשווי המכירה. 13. בכך ניתנה, למעשה, גושפנקא להלכה שנקבעה בעמ"ש 102/77 בעניין תנובה מרכז שיתופי בע"מ נגד מנהל מס שבח מקרקעין, , בה נקבע: "...המסקנה היא כי כל אותם סכומים ששולמו לפני יום המכירה בין אם הם מהווים קרן ריבית או הפרשי הצמדה יש לכללם בשווי המכירה בסכומם הנקוב; ואילו סכומים המשתלמים לאחר יום המכירה אין לכלול את הריבית והפרשי ההצמדה המצטברים ומתווספים להם לגבי התקופה שלאחר יום המכירה..." 14. במקרה אחד ויחיד (ע"א 489/89; אלדר שרון נגד מנהל מס שבח מקרקעין; המליץ כב' השופט שמגר, נשיא בית המשפט העליון דאז, שכאשר מדובר בעסקת מקרקעין עם תנאי מתלה אמיתי לתקופה ממושכת, והחיוב בריבית והצמדה מלאים (בתוספת למס) עלול לגרום לנישום לשלם מס גבוה מהמתחייב, כתוצאה מכך שמנגנון ההצמדה שקבעו הצדדים איננו מגיע כדי הפרשי הצמדה וריבית כפי שנקבעו בחוק, בשל דחיית תשלום המס, מן הראוי שמנהל מס שבח יפעיל את סמכותו, אם ראה סיבה מוצדקת לכך, לפטור את המוכר מתשלום הפרשי ההצמדה והריבית, כולם או מקצתם. 15. הלכת אלדר שרון הינה בחזקת היוצא מן הכלל, שאיננו מעיד על הכלל, ולא נוכל להיעזר בה במקרה שבפנינו, שאין בו תנאי מתלה אמיתי לתקופה ממושכת ובוודאי שאין בו דחיית תשלום המס, מכוח סעיף 91א. לחוק. 16. מכוחה של הנורמה הקיימת לא ניתן להבחין, לעניין החוק, בין הפרשי הצמדה "חיוביים" לבין הפרשי הצמדה "שליליים", שנצמחו לאחר יום המכירה, ואם נוצרה פה לאקונה פיסקאלית כלשהי הרי זה עניין למחוקק לענות בו, ולא לנו. 17. באי כוחן של העוררות מבקשים להפנות את תשומת לבנו, בין היתר, להלכות שנקבעו בעניין מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ (ע"א 4271/00), בעניין ורה דבורה שכטר (ע"א 5359/92), בעניין אינטרבילדינג (ע"א 1527/97) ובעניין סלון מרכזי למכונות כביסה (ע"א 8138/06) . חיפשתי אך לא מצאתי מכנה משותף של ממש בין הסוגיה שבפנינו, לבין פסקי הדין אליהם הופנתה תשומת לבנו. 18. לא אוכל גם לקבל את טענתה החלופית של עוררת 1, לפיה הפרשי השער (הוירטואליים ו/או הממשיים), שנצמחו לאחר יום המכירה, באים בגדר הסכומים המותרים בניכוי מהשבח, לפי הוראות סעיף 39 לחוק, שהרי הפרשים אלו - אם בכלל - מקורם בעסקה הנוספת, כמוסבר לעיל, ואין להם זיקה לשווי המכירה. 19. נותרה בפנינו, אם כן, הטענה הבלתי שגרתית, כפי שהועלתה על ידי עוררת 1, בדבר עיוות המס הפוטנציאלי שיפקוד אותה, לדבריה, בשל העובדה שהינה מדווחת על הכנסתה, לצרכי מס הכנסה, בהתאם לכללי התקנות הדולריות. 20. בהעדר התייחסות ספציפית לחישוב השבח, בתקנות הדולריות, תובעת עוררת 1 מהמשיב כי יקבע את שווי המכירה שלא בהתאם לסכום הנקוב בהסכם (לפי שער החליפין ביום המכירה), אלא בהתאם לסכומים האפקטיביים שנתקבלו בשקלים, ולחילופין בהתאם לסכומים הוירטואליים שהיו אמורים להתקבל בשקלים, בהתאם לשערי החליפין במועדי קבלת התמורה בפועל. 21. אליבא דעוררת 1, אלמלא הייתה מדווחת על הכנסותיה בהתאם לכללי התקנות הדולריות, היו הפרשי השער השליליים משמשים בקביעת הכנסתה החייבת במס הכנסה, דבר שהמשיב אמור להביא בחשבון. 22. אם לא יאות המשיב לקבוע את שווי המכירה כפי שתובעת עוררת 1, תיקלע העוררת (לדבריה) למצב בלתי אפשרי, שכן הפסדיה משחיקת שער החליפין של הדולר, לאחר יום מכירת המקרקעין, לא יובאו לעולם בחשבון, דבר שיביא להטלת מס בלתי מוצדקת, ובניגוד לתכלית החקיקה. 23. אין בידי לקבל טענה זו, עם כל חריפותה. 24. מעבר לכך שאילו נתקבלה טענתה של עוררת 1, כאמור, היה נוצר פער בין שווי המכירה של הממכר בידי עוררת 1 לבין שווי הרכישה של הממכר בידי עוררת 2, אעיר שתי הערות: (*) עוררת 1 בחרה, מרצונה החופשי, לדווח לפקיד השומה על הכנסתה לפי כללי התקנות הדולריות, ועל כן דומני שהינה מנועה מלטעון לעיוותי מס פוטנציאליים, בשל כך. (*) כל חישובי המשיב (לרבות חישוב הניכויים מהשבח ולרבות חישוב יתרת שווי הרכישה המתואמת של המקרקעין) נעשו בשקלים כדין, ובהתאם להוראות החוק, מבלי להביא בחשבון את העובדה שעוררת 1 מדווחת על הכנסתה לפי כללי התקנות הדולריות. תביעתה של העוררת מהמשיב לעדכן את שווי המכירה, אילו נתקבלה, הייתה מביאה לשעטנז של בד ופשתן, בלשון השאלה, ולאו דווקא לתוצאת מס נכונה יותר. 25. אשר על כן הייתי מציע לחברי לדחות את הערר. 26. בנסיבות העניין ובשל כך שהועלתה בערר זה גם סוגיה עקרונית וחדשנית, שלא נדונה בעבר, אציע לחברי להטיל על שתי העוררות ביחד הוצאות בסכום של 10,000 ש"ח בלבד. נדב הכהן, רו"ח יהושע ביליצקי, רו"ח אני מסכים יהושע ביליצקי, רו"ח י. בן שלמה, שופט בדימוס אני מסכים י. בן שלמה, שופט בדימוס לאור האמור לעיל, הוחלט לדחות את הערר ולחייב את העוררות בהוצאות כמפורט בחוות דעתו של כב' חבר הועדה נדב הכהן. שערמיסיםמס שבח