את השאלה שבמחלוקת בין הצדדים נתן על כן לנסח כדלקמן: האם, כטענת המערער, סכום ההפסד שלא נתן לקזזו בשנת המס 1984(שאותו יש להעביר לשנים הבאות, 1988- 1985כדי שיקוזז באותן שנים לפי הוראת סעיף 28(ב) לפקודת מס הכנסה), קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא העברת קיזוז הפסדים לשנים הבאות: הערעור הוא על צוים של המשיב לפי סעיף 152לפקודת מס הכנסה לשנות המס 1985 - .1988 המחלוקת היחידה היא בשאלה אם רשאי היה המשיב שלא לקזז מהכנסת המערער בשנת המס 1985את כל סכום ההפסד, כפי שהוצג ע"י המערער בדו"ח על הכנסתו לשנת 1984, (לגביה לא הוצא צו ע"י המשיב ואינה כלולה בערעור זה שבפני) מהטעם שביחס לחלק מהסכום שהועבר כהפסד משנת 1984לשנת 1985(וממנה לשנים הבאות 1988-1985) הסכים המערער קודם לכן (בעת הדיון בערעור בבית משפט זה בעמ"ה 224/90על שומת הכנסתו לשנת 1983) כי אין לראותו כהפסד בשנת המס האמורה, 1983, ולהסכמה זו ניתן תוקף של פסק דין. העובדות הרלוונטיות על פי הראיות שבפני, וכן על פי פרוטוקול הדיון בעמ"ה 224/90הנ"ל שהוגש בהסכמה במהלך עדותו של העד מטעם המערער, הן אלה: א) לגבי אחת מנקודות המחלוקת הנובעות מצו המשיב לשנת המס 1983(נשוא הערעור בעמ"ה 224/90) הסכים המערער בהודעת נימוקי הערעור באותו תיק (ראה סעיף 2להודעת נמוקי הערעור בתיק הנוכחי המתיחס לסעיף 4להודעת נמוקי השומה), כי נכונה עמדת המשיב בצו שהוצא לשנת .1983כתוצאה מכך הוגדלה ההכנסה החייבת במס באותה שנה (ע"י הקטנת סכום ההוצאה בשל פחת בסך 5895ש"ח). גם ביתר סעיפי המחלוקת בערעור 224/90הושגה במהלך הדיון הסכמה בין הצדדים, וניתן על כן פסק דין ביום 2.7.92לפיו תעשה השומה לשנת המס 1983בהתאם להסכמות האמורות. לפי שומה זו הכנסתו של המערער בשנה זו, כפי שנקבעה בשומה המוסכמת כאמור, היא שלילית (הפסד בסך 20159ש"ח) הסכום שהוצג קודם לכן כהפסד בשנת מס זו היה, כאמור, גדול יותר בסך -. .5895הסכום הגדול יותר יקרא להלן - "הסכום המלא". ב) הדו"ח לשנת המס 1984נמסר למשיב ביום .9.12.85בדו"ח זה תבע המערער לקזז מהכנסתו בשנה זו את ההפסד לתום שנת המס 1983ב"סכום המלא". לאחר דיון שקוים בחדשים מאי-יוני 1990, בין נציג המערער לבין המשיב לגבי הדוחות לשנות 1984-1988, הוצאו שומות בשלב ראשון לשנות מס אלה, וכן הוצא אז הצו לשנת המס 1983, (נשוא ערעור עמ"ה 224/90הנ"ל בו הושגה, כאמור, לאחר מכן ההסכמה שקבלה תוקף של פסק דין ביום 2.7.92). השומות שהוצאו לשנת המס 1988- 1984נעשו על בסיס ה"סכום המלא" של ההפסד בשנת 1983שאותו תבע המערער לקזז מהכנסתו בשנת 1984, ובהעברה משנה זו לשנה שלאחריה. ג) ביום 30.7.90הודיעה גב' עידן עדנה, סגן נציב מס הכנסה, למערער, על פי סמכותה בסעיף 147לפקודת מס הכנסה, כי יש בדעתה "... לפתוח את השומה לשנת המס 1984ולהגדיל את ההכנסות המוצהרות בה". המערער הוזמן, כנדרש בסעיף זה, להשמיע את טענותיו. (ראה עדות נציג המערער עמ' 4, והעתק מהודעת סגן הנציב שצורפה להודעת נמוקי הערעור). דיון התקיים בפני סגן הנציב ביום 23.8.90, אך לא הוצא בעקבותיו כל צו לפי סעיף 147לתיקון השומה (ראה המכתב ת/2, כמצוטט בפסקה ד' דלהלן). ד) ביום 3.9.92הוזמן המערער ע"י המשיב לדיון, בין היתר, "בהשגה ... לשנות המס 1988-1984" (ראה ת/1). בתגובה להזמנה זו כתב נציג המערער למשיב כדלקמן (ראה המכתב ת/ 2מיום 28.10.92): "אני מתיחס להזמנתכם מיום 3.9.92בדבר דיון, הכולל בין השאר, דיון בשומה לשנת המס 1984וזאת ככל האמור לשנת 1984ומבקש לציין כלהלן: .1ביום 23.8.90התקיים דיון בפני הגב' עידן עדנה, רו"ח ועובדת הנציבות, בדבר פתיחת השומה לשנת המס 1984בהתאם לסעיף 147לפקודת מס הכנסה. .2בדיון לא נתקבלה התנגדותנו לפתיחת השומה לשנת 1984ובסוף הדיון הודיעה גב' עידן עדנה לנציג משרדי שהופיע בדיון כי היא מחליטה כן לפתוח את השומה וכי שומה עפ"י סעיף 147תערך ע"י המפקחת הגב' אני בוקור וכי המפקחת תמסור לנציג משרדי בבוא הזמן פרטי בנית השומה. .3כעת, היות והזמן החוקי להוצאת השומה עפ"י סעיף 147כבר פג, אני מתנגד לטיפול בשנת המס 1984בהתאם להזמנתכם מיום 3.9.92כאמור לעיל ומציין לתשומת לבכם כי כיום, לאחר שפגה התקופה הקבועה בסעיף 147, יש לראות את שנת המס 1984סגורה סופית." ו) בינואר 1993הוצאו ע"י המשיב צוים לפי סעיף 152לשנות המס 1988 1985המשמשים נשוא ערעור זה. 3) את השאלה שבמחלוקת בין הצדדים נתן על כן לנסח כדלקמן: האם, כטענת המערער, סכום ההפסד שלא נתן לקזזו בשנת המס 1984(שאותו יש להעביר לשנים הבאות, 1988- 1985כדי שיקוזז באותן שנים לפי הוראת סעיף 28(ב) לפקודה), צריך להיות מחושב בשנות המס שבערעור שבפנינו, 1988-1985, על בסיס ה"סכום המלא" של ההפסד כפי שהוצג מלכתחילה בדו"ח על הכנסתה של המערער בשנת המס 1983והועבר לשנת המס 1984(וממנה לשנים הבאות); או שצודק המשיב בעמדתו שמ"הסכום המלא" יש להפחית לעניננו את הסכום שהופחת בשעתו מ"הסכום המלא" כאשר נעשה ההסכם לגבי שנת המס 1983אשר קבל תוקף של פסק דין, ובלא להתחשב בכך שהשומה לשנת 1984שהוצאה, כאמור, על בסיס ההפסד המועבר אליה ב"סכום המלא" של ההפסד בשנה הקודמת לא שונתה (אף לא לפי סעיף 147). בסעיף 28(א) ו-(ב) נקבע כדלקמן: ".28(א) הפסד שהיה לאדם בעסק או במשלח יד בשנת המס ושאילו היה ריווח היה נישום לפי פקודה זו, ניתן לקיזוז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם ממקורות אחרים באותה שנת מס. (ב) מקום שלא ניתן לקזז את כל ההפסד בשנת מס כאמור, יועבר סכום ההפסד שלא קוזז לשנים הבאות בזו אחר זו ויקוזז כנגד סך כל הכנסתו החייבת באותן השנים מעסק או משלח יד, לרבות ריווח הון בעסק או משלח יד, ובלבד שאם ינתן לקזז את ההפסד באחת השנים, לא יותר לקזזו בשנה שלאחריה". סבורני כי בשאלה שבפנינו - הדין עם המערער. להנמקת עמדתי אביא להלן חלק מהדברים שנכתבו בשעתו על ידי בעמ"ה 186/81(טמפו תשלובת מפעל ירוחם בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פד"א יג 204, בעמ' 208-207): "לפי ס' 145(א)(1), בנוסחו המתוקן כאמור, רואים את הדו"ח שהגיש הנישום כקביעת הכנסה בידי אותו אדם ("שומה עצמית"), ועל פקיד השומה לשלוח לנישום הודעה בדבר סכום המס שהוא חייב בו לפי הדו"ח. לפי ס' 145(א)(2) רשאי פקיד השומה לשלוח לנישום הודעה בדבר סכום המס שהוא חייב בו לפי הדו"ח. לפי ס' 145(א)(2) רשאי פקיד השומה "תוך 4שני מתום שנת המס שבה נמסר לו הדו"ח לבדוק אותו ולעשות אחת מאלה: (א) לאשר את השומה העצמית; (ב) לקבוע לפי מיטב שפיטתו את סכום הכנסתו החייבת של האשם ולשום אותו בהתאם לכך, אם יש לו טעמים סבירים ...וכו'". בשלב הבא רשאי הנישום החולק על השומה להשיג עליה בכתב ולבקש מפקיד השומה "לחזור ולעיין ולשנות את השומה" (ס' 150). סמכותו הבאה של המשיב היא, "אם לא הגיע לידי הסכום אם הנישום ..." לקבוע את המס בצו שבכתב" ורשאי הוא לקיים את השומה ולהגדילה או להפחיתה ..." (ס' 152). המונח "שומה" בסעיפים הנ"ל פורש כבר ע"י ביהמ"ש העליון לצורך הכרעה בשאלות אחרות מזו אשר בפנינו ונקבע שאת המונח יש לפרש במובנו הרחב. "שומה" היא לא רק קביעת הכנסה בלבד, כי אם "כוללת בחובה את כל היסודות המביאים לידי קביעת סכום המס (כב' השופט ויתקון בע.א. 533/74פ"ד כ"ט(2) עמ' 130בעמ' 133). בפ"ד אחר של ביהמ"ש העליון (ע"א 423/77פד"א י'עמ' 242) נקבע מפי כב' השופט אשר שאת הצו לפי ס' 152(ב) המתיחס, כאמור בסעיף, לקביעת המס, קיום השומה, הגדלתה או הפחתתה - אין לראות כמכיל רק שני פרטים בלבד, סכום המס וסכום ההכנסה, כי אם "גם פרטים אחרים שאף הם נקבעים ע"י פקיד השומה באותו צו" (בע' 245). יצוין גם שעריכת השומה עפ"י ס' 145והוצאת הצו עפ"י ס' 152, שאף הוא בבחינת שומה, נעשית בזיקה ישירה לדו"ח שהנישום חייב להגיש, תוך אישור תוצאות הדו"ח או דחייתם בשומה לפי מיטב השפיטה או בצו. ס' 131(ב) קובע שעל הדו"ח לפרט את ההכנסה שהיתה למוסרו בשנת המס ויצורפו אליו מאזן וחשבון רוח והפסד, כאשר הדו"ח מבוסס מערכת חשבונות מלאה לפי שיטות החשבונאות הכפולה או פרוט החישובים כאשר הדו"ח אינו מבוסס על מערכת כזו. פשיטא שהדו"חות הכספיים האמורים משקפים את התוצאה החשבונית בהכנסות והוצאות הנישום בעסקו, אם היא חיובית, היינו רוח, ואם היא שלילית, כלומר הפסד. ניתן לומר על-כן, מטעם זה של זיקת השומה לדו"ח, שהשומה משמעותה, בין היתר, קביעת עמדה ביחס לתוצאות הדו"ח החיוביות או השליליות. המסקנה המתחייבת על-כן, לדעתי, היא שבהיות לשון החוק, לאור המשמעות הרחבה שיש לתת למונח "שומה", מתישבת עם הצורך שסמכותו של פקיד השומה לדחות לפי מיטב שפיטתו את הדו"ח המראה על הפסד תהיה מוגבלת בזמן, כשם שהיא מוגבלת, ללא כל ספק, בהוצאת שומה, לפי מיטב השפיטה בה מוטל על הנישום לשלם מס בפועל באותה שנה - שדין אחד יחול על מצב בו מדווח הנישום על הכנסה חייב במס, וגם על מצב בו הוא מדווח על הפסד מבחינת ההוראה החלות בדבר הודעת שומה, השגה וערעור. פקיד השומה חייב לקבוע עמדתו בדבר ההפסד ולהודיע על כך בהודעת שומה לנישום וזה יוכל להשיג על החלטתו, קרי "השומה", במועד הקבוע. התוצאה מהאמור היא שאזון האינטרסים שני הצדדים אינו מופר: מחד גיסא מוגבל המשיב בזמן בהפעלת סמכותו להחליט לענין ההפסד שהנישום מדווח עליו, ואילו מאידך גיסא, מוגבל הנישום בהשגה וערעור על החלטת המשיב במועדים הקבועים בחוק: ואין בידו כלל אותה ברירה, שב"כ המשיב היתה מוכנה להעניק לו, להשיג ולערער החלטת המשיב בדבר ההפסד בשנת מסוימת, אם ירצה בכך, רק בשנה בה תוצר בידו הכנסה חייבת במס". על פי גישתי האמורה הרי ששומת המשיב שהוצאה בשעתו לגבי שנת המס 1984, בהתיחסה לדוח על הכנסת המערער שהצביע על הפסד, כפי שהוצג אז על בסיס "הסכום המלא" שהועבר כהפסד משנת המס 1983- היא שומה לכל דבר וענין, ואין מקום לאבחנה בין שומה כזו לגבי דו"ח שתוצאתו שלילית לבין שומה בה נקבעת הכנסה החייבת במס בפועל. המסקנה המתחייבת מכך היא, לדעתי, שכל עוד לא שונתה שומה זו לשנת 1984(כתוצאה מהקטנת הסכום המלא בהסכם שהושג לגבי שנת המס 1983) - סכום ההפסד שנקבע לגביה הוא סכום ההפסד שאותו יש להעביר לפי הוראת סעיף 28(ב) לפקודה לשנים הבאות ולקזזו כנגד ההכנסה באותן שנים. במקרה שבפנינו עמדה, כאמור, בפני שלטונות המס האפשרות, על ידי השמוש בסמכות לפי סעיף 147, לתקן את השומה שהוצאה לשנת המס 1984בעקבות ההסכם הנ"ל שהושג בין הצדדים לגבי שנת המס 1983, אלא שהם נמנעו משום מה בהשלמת ההליך אף שהחלו בנקיטת צעדים מתאימים. איני סבור כי ניתן על פי הוראות החוק שבפנינו להתגבר על מחדל זה ע"י "הקפצת" התיקון של סכום ההפסד, שנעשה בשומה לשנת המס 1983, מעבר ל"משוכת" שנת 1984שהשומה לגביה לא תוקנה. אני מחליט על כן לקבל הערעור ומחייב המשיב בהוצאות ושכ"ט עו"ד המערער בסך- . 1500ש"ח, ומס ערך מוסף על סכום זה.מיסיםקיזוז הפסדים / העברת הפסדיםקיזוז