קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא רישום חברת נדל''ן כעוסק מורשה: 1. לפני שני ערעורים לפי סעיף 64 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו - 1975 (להלן: חוק מע"מ), על החלטת מנהל מע"מ בפתח תקווה מיום 14/2/2011, בה דחה את בקשת המערערות לרשום את חברת רוני שובל בע"מ ח.פ. 514279082 כ"עוסק מורשה", ואת חברת אברהם שוילי בע"מ ח.פ. 514279090 כ"עוסק מורשה" (תיק ע"מ 48371-03-11 ותיק ע"מ 48311-03-11 בהתאמה). נוכח העובדה שהמצב העובדתי והשאלות המשפטיות בשני התיקים זהים, ולא היו מחלוקות עובדתיות, הגיעו הצדדים להסכמה דיונית לפיה יינתן פסק דין על סמך סיכומים בכתב. העובדות הצריכות לעניין 2. המערערות נרשמו כתאגיד אצל רשם החברות, ביום 3/6/09. בהתאם לתקנון החברה ובהתאם לסעיף 32 (1) לחוק החברות התשנ"ט 1999, מורשית כל אחת מהחברות לעסוק בכל עיסוק חוקי. 3. בחודש ספטמבר 2009 רכשה כל אחת מהמערערות דירה המיועדת לצרכי מגורים בפרויקט ה"בלו" בהרצליה (להלן: "הדירות בפרוייקט הבלו"). ביום 24.5.2010 רכשו כל אחת מהמערערות, יחידה מלונאית בפרוייקט "האי" במרינה בהרצליה (להלן: "הנכס"). 4. ביום 11/8/2010 פנה רו"ח של המערערת אל המשיב, בבקשה לרשום את כל אחת מהמערערות כעוסקת מורשית. לצורך החוק, וזאת בהתאם לסעיף 52 לחוק מע"מ. ביום 14/2/11 השיב מר משה קצבורג מנהל תחום (ביקורת חשבונות) במחלקה המקצועית במע"מ בזו הלשון: "רכישת דירת הנופש ע"י החברה איננה הוכחה שהחברה מקימה עסק ולכן אין מקום לרישומה כעוסק לפי סעיף 52 לחוק מע"מ. יחד עם זאת אם וכאשר תושכר הדירה בעסקה חייבת מע"מ אנו נשקול האם ניתן לראות בכך עסקת אקראי במקרקעין שחל עליה סעיף 43א' לחוק מע"מ לעניין ניכוי מס תשומות". 5. על החלטה זו נסובים הערעורים שבפני. ההכרעה בערעורים תיגזר אפוא מהתשובה לשאלה, האם בנסיבות העניין יש לראות את המערערות כמי שמקימות עסק אם לאו. טענות המערערות 6. כל אחת מהמערערות הינה חברה לאחזקות נדל"ן, בשל כך שנרשם בתקנונן שהן מוסמכות לעסוק בכל עיסוק חוקי, ומכאן שהן יכולות להיחשב כמי שמנהלות אחזקות נדל"ן. כחלק מעיסוקיהן בנדל"ן, רכשו המערערות ביום 24.5.2010 את הנכס - יחידה מלונאית בפרויקט "האי" במרינה בהרצליה - לצורך שימוש מלונאי. בנוסף רכשו כל אחת מהמערערות בפרויקט ה"בלו" דירה המיועדת למגורים, כעולה מ-2 חוזי הרכישה שהוגשו לתיק בית המשפט. 7. הנכסים האמורים הם במצב של בניה. באשר לנכס בפרוייקט "האי" במרינה בהרצליה - המערערות התחייבו במסגרת סעיף 2.4 להסכם הרכישה כי הוא ישמש כחלק ממאגר דירות להשכרה מלונאית. עוצמת ההתחייבות לא רק נובעת מחוזה הרכישה של הנכס, אלא גם מהסטאטוס המשפטי השולט על המרינה, מכח פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין עע"מ 2273/03 אי התכלת שותפות כללית ואח' נ' החברה להגנת הטבע ואח' (להלן: "עניין אי התכלת") אשר אסר מגורים פרטיים במרינה בהרצליה והתיר רק השכרת הדירות לשימוש מלונאי. המערערות טוענות אפוא שהכנסה זו מהשכרה מלונאית, הינה הכנסה "פירותית" אשר חייבת, ללא ספק, במס ערך מוסף. 8. לגבי הדירה בפרוייקט ה"בלו" - הרי זו תושכר בהשכרה חופשית למגורים, שלא מכח התחייבות חוזית, להבדיל מהנכס בפרוייקט "האי" במרינה, שלגביו קיימת התחייבות חוזית. 9. עוד טוענות המערערות שעובר להחלטתו, המשיב לא טרח לערוך עמן בירור כלשהו בקשר למהות העסק שבכוונתן להקים, לא קיים כל חקירה ואף לא טרח להציב בפניהן רשימת שאלות בנוגע לפעילות נשוא העסק, וגם לא זימנן לשימוע כלשהו, בטרם נתן החלטתו. 10. המערערות ממשיכות וטוענות שהנימוק לדחיית הבקשה לפיו רכישת דירת נופש ע"י החברה אינה הוכחה כי החברה מקימה "עסק" כהגדרתו בחוק, ולפיכך אינה זכאית להירשם כ"עוסק" לפי ס' 52 לחוק מע"מ. לכן טוענות המערערות שאין המדובר בנימוק או הנמקה שניתנה על בסיס עובדתי כלשהו, המחויבת להינתן עפ"י חוק. לפיכך, המדובר בהחלטה שרירותית של מנהל מע"מ. 11. המערערות טוענות שהחלטת המשיב מנוגדת לסעיף 3 לחוק יסוד: חופש העיסוק, לפיו "כל אזרח ותושב של המדינה זכאי לעסוק בכל עיסוק, מקצוע או משלח יד". אי רישומן של המערערות כ'עוסק" מהווה, לטענת המערערות, פגיעה חמורה בזכותן להקים עסק, במקרה זה עסק להשכרה מלונאית. 12. בעיקר טוענות המערערות שעל פי המבחנים שהציבה ההלכה הפסוקה הן עומדות בקריטריונים ורשאיות להירשם כ"עוסק" מאחר שהן מקימות "עסק" כמשמעות ביטוי זה בחוק מע"מ. 13. המערערות שבות וטוענות שהמקרה דנן זהה למקרה שנדון ע"י כב' השופטת מזרחי בע"ש (י-ם) 3071/04 את ישר בע"מ נ' מע"מ ( 29/7/2009; להלן: "עניין את ישר"). שבו נפסק כי בנסיבות דומות השכרה מלונאית היא עסק. 14. לסיכום טוענות המערערות שהמשיב לא היה רשאי לסרב לרשום אותן כ"עוסקות", והוא עשה כך, אך ורק במטרה בלתי לגיטימית בעליל, שתכליתה להימנע מהחזר מס התשומות שהמערערות שילמו עבור רכישת היחידות המלונאיות. טענות המשיב 15. עמדת המשיב, הינה כי המערערת ופעילותה, הנוכחית והעתידית, אינם עולים כדי עסק, כמשמעו על פי החוק והפסיקה. לחילופין, לא עמדה המערערת בנטל להראות כי אכן מדובר בעסק, לפיכך בדין ובסמכות ניתנה החלטת המשיב כאשר לא התיר את רישומה של המערערת כעוסק מורשה. 16. נוכח הצהרתה של המערערות שהינה "חברה לאחזקות נדל"ן", יש לבחון את פעילותן העסקית של החברות, על פי ייעודן כחברות לאחזקות נדל"ן. בהתאם למבחני הפסיקה, אין לראות את המערערות כעסק. לטעמו של המשיב, אין מקום להכיר בפעילות החברות כעסק. שכן מכלול הנסיבות מעידות על פעילות של יחידים, המבקשים ליהנות מהקלות הניתנות לעוסקים וחברות, זאת מבלי שיש כל הצדקה לכך. ניתן לראות ע"פ דו"חות החברה וכן מהפעילויות המפורטות על ידי הבעלים, כי אין כל פעילות בחברה מלבד רכישת הנכס. וודאי שאין פעילות זו ראויה להיקרא עסק. 17. טענת המערערות אינה סבירה, שכן כדי להיחשב עסק בהקמה עליהן להראות פעילות עסקית העולה כדי "עסק", הגם שהוא בהקמה. רכישת נכס (או שניים) ללא כל פעילות עסקית ממשית התומכת בטענה כי מדובר בעסק בהקמה, וודאי אין בה ולו כלום. לפיכך, כל עוד לא עמדו המערערות בנטל להראות כי הינן "עסק", הרי שהחלטת המשיב לסרב לרשמן כ"עוסק", הינה נכונה, ניתנה בסמכות, ואף מידתית. 18. אם בעתיד פעילות החברה תעלה כדי עסק, היינו תעמוד במבחנים דלעיל, הרי שתוכל לנכות תשומותיה לאחור בהתאם להוראות סעיף 40א' הקבועות בחוק ובפסיקה. באם אכן יימכר הנכס או יושכר, ותהא העסקה חייבת במע"מ, במקרה זה המערערת תהיה רשאית לנכות תשומותיה. היינו, המערערת כלל לא צריכה להירשם כעוסק כדי לנכות תשומותיה בעסקת אקראי. כל זאת כמובן באם תעמוד המערערת בהוראות החקיקה והפסיקה בעניין זה. 19. השכרת הנכס באמצעות חברת ניהול שתתפעל ותנהל את מאגר היחידות המלונאיות באותו פרויקט מעידה על כך שלא נדרשת מהמערערות כל פעילות ניהולית ותפעולית, אלא שעליהן להעמיד הנכס לרשות החברה המנהלת לצורך השכרת היחידות. המערערת כמובן תזכה להכנסה שוטפת הנובעת מיכולתה של החברה לשכן ביחידה דיירים. בין שמדובר בתקופות קצרות ובין שמדובר בתקופות ארוכות. מכאן, שאין כל פעילות ארגון מצד המערערות, ואין לראותן כמפעילות שירותי מלונאות. 20. באשר לטענות המערערת לפיהן הן מבוססות על פסק הדין שניתן בביהמ"ש המחוזי בירושלים בעניין את ישר, טוען המשיב כי פסק הדין שניתן, על אף הזהות הרבה, אינו מחייב ויש לאבחן אותו מהמקרה שלפנינו. דיון והכרעה 21. ההכרעה במחלוקת שנפלה בין הצדדים תיגזר כאמור מהתשובה לשאלה האם יש לראות את המערערים, בנסיבות העניין, כמי שמקימים עסק לפיכך רשאים להירשם כעוסקים ולכן נפלה שגגה בהחלטת המשיב שלא לרשמם כעוסקים. המסגרת הנורמטיבית 22. פרק י' לחוק מע"מ עוסק ברישום. בסעיף 52 לחוק מע"מ, שכותרת השוליים שלו היא "חובת רישום" נכתב: "(א) עוסק, מלכ"ר ומוסד כספי חייבים ברישום, במועד ובדרך שנקבעו. (ב) אדם שהוכיח, להנחת דעתו של המנהל, שהוא מקים עסק, רשאי להירשם כעוסק ומשנרשם דינו לכל דבר וענין כדין עוסק. (ג) המנהל רשאי שלא לרשום עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי, אם יש לו יסוד סביר לחשוש שהוא יעסוק בפעולות בלתי חוקיות. (ד) המנהל רשאי לדרוש ערובות להנחת דעתו מאדם המבקש להירשם כעוסק, כמלכ"ר או כמוסד כספי, לפי הענין, כתנאי לרישומו כאמור, אם הורשע אותו אדם בחמש השנים שלפני המועד שבו הגיש בקשה לרישום לפי סעיף זה בפסק דין חלוט בעבירה לפי סעיפים 117(א)(3), (5) או (6), ולא שילם את חוב המס נושא כתב האישום, או שהורשע בפסק דין חלוט בעבירה לפי סעיף 117(ב)...." סעיף 52 לחוק מע"מ משקף אפוא מצד אחד את החובה של עוסק להירשם ככזה ומצד שני את זכותו של המנהל שלא לרשום עוסק. זאת משני נימוקים: האחד: שהרוצה להירשם לא הניח את דעתו של המנהל שהוא מקים עסק והשני: אם למנהל יש יסוד סביר לחשוש שהמבקש יעסוק בפעילות בלתי חוקית. בעניין דנן טוען המשיב כי המערערות לא הניחו את דעתו שהם מקימות עסק של השכרת דירות. 23. כעיקרון, הזכות או החובה לרישום כ"עוסק מורשה" קיימת למי שמקיים את הגדרת עוסק." כך קובעים בספרם, "מס ערך מוסף" המלומדים א. אלתר וי. גרוס [ראה סע' 9.2.2 בעמ' 323 לספרם]. 24. סעיף 52 הנ"ל מעניק זכות לרישום כעוסק למי שמקים עסק, אך "עדיין אינו מוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו" ולפיכך אינו כלול עדיין בהגדרת "עוסק" בסעיף 1 לחוק מע"מ. המלומד פוטשבוצקי מסביר כי מטרתו של הסעיף היא לאפשר ניכוי של מס תשומות ששולם בשלבי ההקמה. (ראו י. פוטשבוצקי, חוק מס ערך מוסף (מהדורה רביעית, התשנ"ו- 1996) בעמ' 401). 25. הנה כי כן מנוסח סעיף 52 (ב) עולה שיש לבדוק האם היה על מנהל מע"מ להסיק מן החומר שצורף לבקשת הרישום, כי כל אחת מהמערערות מקימה "עסק". 26. לפיכך יש להידרש לפרשנות המונח "עסק" בחוק המע"מ. עיקר הבעיה היא שלא ניתן להבין את המונח "עסק" מתוך ההגדרה הסתמית שבחוק המע"מ ושלפיו: "עסק" - לרבות מקצוע ומשלח-יד; בית המשפט העליון דן בסוגיית פרשנות המונח "עסק" בהקשר של חוק מע"מ בגדר ע"א 111/83 אלמור לניהול ונאמנות בע"מ נ' מנהל מע"מ, פ"ד ל"ט (4), 1 (להלן:"עניין אלמור"). בעניין אלמור הוסבר שהמובן המקובל של המונח "עסק" אוצר בחובו שתי משמעויות: המשמעות האחת, במישור הרחב, היא פעילות שמטרותיה כלכליות במובחן מפעילות אחרת שהינה תרבותית, חברתית, רווחתית וכיוצא באלה. המשמעות האחרת, במישור הצר, מאופיינת בתוך מיגזר הפעילויות הכלכליות, ועניינה - היקפה של הפעילות המהווה עסק בתוך מיגזר זה. היקף העסקות, שבגינן יוטל חיוב במס ערך מוסף, הוא רחב וכולל, לא רק פעולות שנעשו במהלך עסק אלא גם פעולות הוניות. 27. בעניין אלמור קובע בית המשפט העליון שלמרות שהיקף החיוב בגין עסקות במס ערך מוסף רחב יותר מאשר בגין עסקות במסגרת הדיבור "עסק" שבסעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: "פקודת מס הכנסה"), לא נובע מכאן שגם משמעות הדיבור "עסק" כשלעצמו, בחוק מס ערך מוסף, רחבה יותר. לכן ניתן לאמץ את הפסיקה שפותחה לעניין סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה. מכך נובע שכיוון שיש חפיפה בין היקף המונח "עסק" בחוק מע"מ להיקפו בפקודת מס הכנסה, אפשר לעשות שימוש במבחנים שקבעה הפסיקה לקביעת טיבה של עיסקה - הונית או פירותית, בקשר למס הכנסה ולהשליכה על הדיון דנן שעניינו הזכות להירשם כעוסק בהתאם לחוק מע"מ. 28. לשיטת המשיב המדובר ברכישת נכס להשקעה כפי שמקובל על ידי יחידים. במקרה דנן החליטו המערערות להקים חברה, ולבצע את הרכישה באמצעותה. המימון הוא אישי, החברה היא פרטית ובבעלות אותם יחידים בלבד. מכיוון שהעסקה מטיבה וטבעה היא השקעתית ולא פירותית, הרי שאין הפעילות עולה כדי עסק, ואין מקום בנסיבות העניין להתיר ניכוי תשומות - זאת בדומה ליחיד. דהיינו המשיב טוען שמדובר בהשקעה הונית גרידא. 29. המערערות טוענות שהפעילות העתידית שלהן היא בבחינת "עץ המניב פירות", קרי תייצר הכנסה פירותית - ולכן המדובר ב"עסק". מצד שני, לא ניתן לשלול כי גם פעילות הונית של המערערות שלא תייצר הכנסה "פירותית" דווקא - עדין תיחשב "עסק" לצורך חוק מע"מ; לפיכך, כך או כך המערערות זכאיות להירשם כ"עוסק". 30. אל לנו לשכוח שמדובר בתחזית בלבד בדבר הקמת עסק, שכן, המערערות רכשו דירות שאותן הן מתעתדות להשכיר כעסק. בבקשה לרישום כעוסק רשמו המערערות "השכרת דירות נופש בצמרת המרינה בע"מ הרצליה" ובטופס רישום עוסק נרשם תחת הכותרת תיאור פעילות העסק : השכרת דירות נופש. 31. במשך השנים פותחו בפסיקה שורה של מבחנים שיש בהם כלים על מנת לאבחן אם מדובר בעסקה פירותית או הונית: "המבחנים העיקריים להבחנה בין הכנסה הונית להכנסה פירותית הם מבחן טיב הנכס, שבמסגרתו ייבדק טיבו ואופיו של הנכס כנכס השקעתי לטווח ארוך או כנכס למסחר שוטף; מבחן התדירות, שעל-פיו, ככל שתדירות הפעילות רבה יותר, הדבר מצביע על אופייה הפירותי; מבחן היקף העיסקאות, שלפיו ככל שהיקף העיסקאות רב יותר, מלמד הדבר על אופי פירותי של הפעילות; מבחן המימון, הקובע כי מימון הפעילות בהון עצמי מלמד על אופייה ההוני, ואילו מימונה בהון זר מלמד על אופייה הפירותי; מבחן ההשבחה, לפיו פעולות השבחה בנכס לקראת מכירתו מלמדות על פעילות מסחרית; מבחן הבקיאות, שעל-פיו ככל שהבקיאות בתחום העיסקה רבה יותר, מצביע הדבר על אופי פירותי; מבחן הנסיבות, שהוא מבחן הגג שבמסגרתו נבחנת כל נסיבה רוולנטית שיש בה כדי לסייע בגיבוש קו ההבחנה בין הון לפירות. הבחינה היא בחינה נסיבתית בכל מקרה ומקרה, והמבחנים הם מבחני עזר שיש לשקול במצטבר תוך איזון ביניהם בדרך לגיבוש הכרעה בהבחנה בין הון לפירות" (ע"א 9412/03 חזן נ' פקיד שומה, נתניה פ"ד נט (5) 538 עמודים 562 ה' - 563 ג'). 32. המבחנים שגובשו בפסיקה לענין זה אינם חד משמעיים. ולכן יש לראות את המכלול על מנת להגיע למסקנה הרצויה, התואמת את המציאות. השאלה שעומדת על הפרק, ועליה באים המבחנים המהותיים להעיד, היא באיזו מידה קיים מנגנון המהווה מקור לפוטנציאל חוזר ונשנה המייצר הכנסה. כאמור, בין המבחנים שנלקחים בחשבון יש למנות את מבחן טיב הנכס, ההיקף הכספי, מומחיותו ובקיאותו של העוסק, תקופת האחזקה של הנכס, תדירות העסקאות, נסיבות מיוחדות של העסקה, ארגון הפעילות, מקור הכספים, יעוד כספי העסקה ועוד. לאור מבחנים אלה אבחן את העניין שבפני: 33. מבחינה עובדתית יש בפני את בקשת הרישום כעוסק ואת התצהיר הזהה שהגישו מנהלי המערערות. בבקשת הרישום נכתב תחת הכותרת :תאור מלא של פעילות העסק כולל ענפים משניים: "השכרת דירות נופש בצמרות המרינה בע"מ הרצליה". 34. תצהיריהם של רואה החשבון ומנהלי המערערות ה"ה רוני שובל ואברהם שוילי מהווים חזרה על הטענות המשפטיות שהושמעו מפי בא כוחם וכן סוקרים את השתלשלות העניינים בתיק זה. 35. מהתצהירים עולה כי כל אחד מהמצהירים הוא הבעלים של החברה (סעיף 1 לתצהיר). על פי התקנון מוסמכת החברה לעסוק בכל עיסוק חוקי (סעיף 2 לתצהיר). העובדה שהמערערת רכשה את הנכס בפרויקט בלו שמיועד לצורכי מגורים, ואת היחידה המלונאית בפרויקט ה"אי" במרינה בהרצליה, מוסברת בכך שהנכס שנרכש במרינה הוא לצורך השכרה מלונאית וההשכרה תיעשה על ידי חברת ניהול מכוח התחייבות לחברה המוכרת (סעיף 3 לתצהיר). עוד מצוין בתצהיר כי רואה החשבון שלהם פנה למשיב לרשום את כל אחת מהמערערות כעוסק (סעיף 4 לתצהיר). מנהלי החברות מסבירים שהרישום כעוסק דרוש לצורך ניהול כספי של התשלומים ההוצאות והתקבולים - הכנסות הקשורות ליחידה שנרכשה במרינה בהרצליה סעיף 5 לתצהיר). עוד ראו המנהלים לציין בתצהיריהם שתקופה ארוכה לא קיבל רואה החשבון תשובה מהמשיב. כן סיפרו המנהלים על השתלשלות העניינים, פניית בא כוחם למשיב, והתשובה שקיבל (סעיפים 6-9 לתצהיר). המנהלים אף ראו לציין כי המשיב טעה בכך שסרב לרשום את המערערות כעוסק וזאת בהתאם לייעוץ משפטי שקיבלו. לא זו אף זו; בהמשך לאותו יעוץ טוענים המצהירים כי המשיב טעה בכך שלא רשם את המערערות כעוסקות במיוחד לאור ההתחייבות החוזית שנטלו על עצמן להשכיר את הדירה שכל אחת מהן רכשה במרינה בהרצליה (סעיפים 10-11 לתצהיר). עוד כתבו המנהלים בתצהיריהם כי העסק שהקימו הוא עדין בהקמה ולכן לא היה מקום לדחות את הבקשה להירשם כעוסק (סעיף 12 לתצהיר). בסעיף 13 לתצהיר נטען שסיווג עסקת הרכישה כעסקת אקראי אינה נכונה לא בהווה ולא בעתיד וכי המדובר בעסק מתמשך שאינו יכול להיחשב כהזדמנות עסקית חד פעמית. כמו כן, סבורים המנהלים שהחלטת המשיב היא החלטה שרירותית הנשענת על הנמקה המהווה טעות משפטית (סעיף 14 לתצהיר). 36. באשר לתצהירו של רואה החשבון של המערערות מנחם ויזל הוא אינו שונה מתצהיר המנהלים, באשר הוא מצהיר על השתלשלות העניינים שאינה שנויה במחלוקת וחוזר על הטענות המשפטיות שאוזכרו על ידי המנהלים. העובדה היחידה שמצויה בתצהיר רואה החשבון היא העובדה שבמקביל לפנייתו למשיב פנה לפקיד השומה גוש דן בבקשה לרשום את המערערות כנישומה עסקית בדיוק מאותם טעמים של רכישת דירת נופש לצורך השכרתה ופקיד השומה רשם את המערערות כנישומות ללא כל הסתייגות רוה"ח מלין בתצהירו על כך ששתי זרועות של אותו גוף שלטוני נוהגות אחרת לגבי אותו מקרה. (סעיף 14 לתצהיר). 37. הנטל להוכחת הזכות לרישום כעוסק מוטל על המערערת. הדבר נובע מלשונו החד משמעית של סעיף 52(ב) - "אדם שהוכיח, להנחת דעתו של המנהל, שהוא מקים עסק, רשאי להירשם כעוסק...". ולפיכך יש לבדוק האם המערערות הרימו את הנטל תוך סקירת המבחנים שהציבה הפסיקה כמובהר לעיל. 38. מבחן טיב הנכס - במסגרת המבחן נבדק כאמור טיבו ואופיו של הנכס כנכס השקעתי לטווח ארוך (הוני) או כנכס למסחר שוטף (פירותי). 39. המשיב טוען כי נוכח הצהרתן של המערערות שהנכס ישמש לשימוש מלונאי יש להסיק כי מדובר בנכס למסחר שוטף. בהעדר ראיות לכך כי בכוונת המערערות לפעול באמצעות החברה לרכישת נכסים נוספים, מכירתם, השבחתם וכיו"ב, יש לקבוע כי זהו נכס יחיד ברשות החברה המהווה נכס השקעתי לטווח ארוך. 40. המערערות טוענות שאין המדובר בנכס מקרקעין שמיועד מטבעו להשקעה, אלא בנכס שמיועד להשכרה בדומה לרכישת לימוזינה/בולדוזר לצורך השכרה עתידית. המערערות מסתמכות על כתב הבקשה לרישום כ"עוסק", שבו מתוארת פעילותן כ"השכרת דירות נופש, בצמרות המרינה בע"מ". כך גם על פי התצהיר של מנהלי המערערות שבו "יעוד הנכס הינו לצורך השכרה מלונאית". כך גם מסתמכות המערערות על הצהרת רואה החשבון שלהן. 41. הכרעה לעניין מבחן טיב הנכס - שני הצדדים אוחזים בתצהיר מנהלי החברות ומסיקים מהתצהירים מסקנות הפוכות. כל צד על פי שיטתו. מטבעם של דברים יש דואליות באופיים וטיבם של נכסי דלא ניידי. יש שרוכשים אותם לשם השקעה באופן שהכוונה היא להפיק רווח מהנכסים בעת מכירתם ויש הרוכשים את הנכסים הללו על מנת להפיק מהם רווח על דרך השכרתם. ניסיון החיים מלמד שמי שרכש נכס להשקעה יימצא בחלוף הזמן כמי שמפיק גם רווח מהשכרתו, ולהפך, יש שרוכשים נכס לשם השכרתו והפקת פירות ממנו ובחלוף הזמן מוכרים אותו ומפיקים גם רווח ממכירתו. נוכח הדואליות של הפקת הרווח מנדל"ן לא ניתן בשלב הרכישה לדעת האם הרווח העיקרי שיופק מהם יהיה רווח ההון המופק ממכירתם, או שמא בסופו של יום הרווח העיקרי יהיו הדמים שיתקבלו מהשכרתם. דהיינו, רווח פירותי במהותו. 42. בשלב זה אין לנו אלא להסתמך על הצהרת מנהלי המערערת בדבר הכוונה שלהם, עת רכשו את הנכס, כפי שהיא משתקפת מהבקשה להירשם כעוסק ומתצהיריהם ולפיה התכוונו להשכיר את הנכס בהשכרה מלונאית ולהפיק רווח פירותי מההשכרה. השאלה היא האם די ברכישת נכס נדל"ן אחד או שניים כדי לומר שלמערערות עסק של השכרת דירות. יש לשים אל לב כי לגבי הדירה שנרכשה בפרויקט האי, ניתנה התחייבות מפורשת להשכיר את הדירה בהשכרה מלונאית. יחד עם זאת יש לשים אל לב שבתצהירים יש התייחסות מפורשת באשר לשימוש העתידי שהמערערות עומדות לעשות בדירה שנרכשה בפרויקט האי במרינה שאותו הן ייעדו להשכרה מלונאית. באשר לדירה בפרויקט הבלו נכתב: בסעיף 3 לתצהירים: "המערערת רכשה בחודש 9/2009 דירה המיועדת לצרכי מגורים בפרויקט בלו בהרצליה" נכתב שהדירה מיועדת למגורים אך לא נכתב מה כוונת כל אחד המערערות לעשות בדירה זו. סתמו המערערות ולא פרשו. במילים אחרות, העובדה שהדירה נרכשה לצרכי מגורים לא מלמדת בהכרח על השימוש שהמערערות עומדות לעשות בדירה. אני סבור שלא בכדי בחרו מנהלי המערערות לנסח התצהירים כפי שנוסחו בדרך המשתמעת לשתי פנים. 43. באשר לטענת המשיב כי באין הצהרה על כוונה לרכוש נכסי דלא ניידי נוספים, אין לראות את המערערות כמי שמקימות עסק של השכרת דירות. טענה זו תטופל בהמשך בדיון במבחנים הנוספים כגון מבחן התדירות והיקף העסקאות. 44. עניין דומה נדון על ידי כב' השופטת מזרחי מבית המשפט המחוזי בירושלים בעניין את ישר. בעניין את ישר לא עלתה השאלה האם זכאית המערערת דשם להירשם כעוסק. את ישר בע"מ היא חברה הרשומה כעוסק שביצעה עסקה של רכישת דירת נופש בפרויקט "האי" במרינה בהרצליה לצרכי עסקה. הערעור נסב על סירוב המשיב להתיר לה ניכוי מס תשומות בגין רכישת דירה בפרויקט בסברו כי התשומות לא שימשו לעסקה החייבת במס. בית המשפט המחוזי בירושלים קבע בעניין את ישר: "מקובלת עלי טענת המערערת, לפיה כדי להוכיח שימוש עסקי בנכס, וכן כדי להוכיח כי הנכס נרכש לצורך שימוש מלונאי אין עליה להוכיח כי היא מקיימת עסקים אחרים בתחום המלונאות. גם השכרה מלונאית, המאופיינת על-פי ההגדרה שהובאה לעיל בהשכרה לשם הלנה, קשורה בטבורה לנכס המקרקעין המשמש אותה, וגם היא בגדר עסק העשוי להניב רווחים שהמערערת רשאית להיות מעוניינת בו ולעשותו. מדובר בעוסק שביצע עסקה של רכישת דירת נופש לצרכי עסקו, שעתידה לשמש לשם אירוח באמצעות הגוף שיפעיל את מאגר הדירות, ודי בכך כדי לאפשר למערערת ניכוי מס התשומות." (ראה פיסקה 20 לפסק הדין). 45. המשיב טוען שעמדתו בעניין את ישר הייתה כי המערערת דשם אינה רשאית לנכות תשומות בעקבות רכישת דירת נופש מאחר שנעשה בה שימוש פרטי ולא עסקי במסגרת הפעילות של החברה, ומכאן הכרעת ביהמ"ש הקובעת כי "...המערערת עמדה בנטל הנדרש להראות כי הדירה נרכשה במטרה לעשות בה שימוש מלונאי...". טענת המשיב היא שזו אינה הסוגיה שבמחלוקת במקרה שלפנינו - שהיא אי הכרה של המשיב בפעילות המערערות ככזו העולה כדי עסק. זאת ועוד, חברת את ישר בע"מ, עסקה בנדל"ן - בנייתו והשכרתו, ורכישת דירת הנופש הייתה המשך של פעילות ענפה (ר' ס' 20 לפס"ד). מכאן, שלא ניתן ללמוד מעניין את ישר לעניינו. 46. למרות שעניין "את ישר" עוסק ברכישת דירה בפרויקט האי במרינה בהרצליה ויש לראות השכרה כזו כעסק כשמדובר בעוסק שהוא חברה העוסקת בתחום נכסי הדלא ניידי, בניה והשכרה למגורים. בעניין את ישר לא היתה מחלוקת כלל שאם הדירה שנרכשה תהיה חלק מאותו מאגר דירות, פעילות החברה תענה על דרישת "השכרה לשם אירוח בבית מלון". המחלוקת בעניין את ישר הייתה מחלוקת עובדתית: המשיב טען שם שכוונות את ישר בע"מ לגבי הדירה שונות מאלו שהיא טוענת להן שכן היא איננה משכירה את הדירה למלונאות אלא לאנשים פרטיים המקורבים לחברה. בענייננו המחלוקת היא האם ניתן לראות ברכישה של יחידה אחת בודדת להשכרה מלונאית בחינת עסק להשכרה מלונאית. לפיכך לא ניתן להקיש מהתוצאה בעניין את ישר לעניין דנן. 47. התוצאה היא שמבחן טיב הנכס איננו חד משמעי ואינו יכול כשלעצמו לסייע לטיעון של מי מהצדדים. מצד אחד רכישת נדלן להשכרה מלונאית יכלה להיחשב כעסק באופן עקרוני כשמדובר בחברה שעיסוקה באופן מעשי ואינטנסיבי בנדל"ן, אך כשמדובר בחברה שאין כל מידע באשר לעיסוקיה בעבר ו/או עיסוק מנהליה וכשמדובר בנכס יחיד (באשר אין התייחסות בבקשה להרשם כעוסק לדירת המגורים בפרויקט הבלו), אין במבחן טיב הנכס לסייע למערערות. לא זו אף זו יש לזקוף לחובת המערערות את העובדה שבחרו שלא להצהיר במפורש מה היעוד שהן מתעתדות לעשות בנכס השני שנרכש בפרוייקט ה"בלו" שלגביו הוצהר שמדובר בדירת מגורים אך לא הוצהר מה השימוש העתידי שהמערערות תעשינה בו. התוצאה היא שאין במבחן טיב הנכס כדי לסייע למערערות שעליהן מוטל הנטל. 48. מבחן התדירות - על פי מבחן זה ככל שתדירות הפעילות רבה יותר, הדבר מצביע על אופייה הפירותי. 49. כל אחד מהצדדים מפרש אחרת את מבחן התדירות. המערערות סבורות שנוכח העובדה שמדובר בנכס להשכרה מלונאית, כי אז התדירות שבה מדובר היא תדירות השכרת הדירות. לשיטת המערערות טיבה של השכרה מלונאית שהיא נעשית לתקופות קצרות ולכן צפויות להתבצע הרבה עסקאות בתדירות גבוהה, מה שמלמד על אופיו הפירותי של העיסקאות שבהן מדובר. המשיבה לעומת זאת טוענת שמאחר שמדובר בחברה להשקעות נדל"ן התדירות שבה מדובר היא תדירות של קניה ומכירה של נכסי נדל"ן. עסקה בודדת בחיי החברה וודאי אינה מרימה את הנטל הנדרש להראות כי פעילות העסקית. המשיב טען כי בתצהיר הבעלים נטען בעלמא כי לחברה נכס נוסף, אך לא הובאו ראיות לכך, ובבקשה לרישום כעוסק לא הוזכרה יחידה זו לעומת היחידה להשכרה מלונאית במרינה בהרצליה שנרכשה בשנת 2010. לפיכך, אין לקבל את טענת המערערת בדבר נכס נוסף אשר ברשותה. לטענת המשיב גם אם נרכשה דירה נוספת בשנת 2009, אין בכך כדי לעמוד במבחן התדירות. 50. הכרעה לעניין מבחן התדירות שוכנעתי שכל אחת מהמערערות רכשה דירת מגורים בפרויקט "בלו" וזאת בנוסף לדירה להשכרה מלונאית בפרויקט האי במרינה בהרצליה. יחד עם זאת ציינתי כבר שיש לזקוף לחובת המערערות את העובדה שלא הצהירו שהן מייעדות את הדירה להשכרה. לכן יש לראות כי לכל אחת מהמערערות נכס אחד להשכרה מלונאית. כשמדובר בחברה להשכרת דירות התדירות שבה מדובר הוא קצב השכרת הדירות. נוכח העובדה שהנכס שנרכש טרם התקבל קשה לאמוד את קצב ואופי ההשכרה המלונאית. לפיכך נדמה כי אין במבחן זה כדי לסייע למי מהצדדים. 51. מבחן היקף העסקאות - לפי מבחן זה ככל שהיקף העיסקאות רב יותר, מלמד הדבר על אופיה הפירותי של הפעילות; 52. המערערות כרכו מבחן זה יחד עם מבחן התדירות. המשיב טען שהיקף העסקאות שנעשו באמצעות החברה מיום היווסדה (2009) ועד היום אינו ידוע, שכן לא הובאו ראיות בדבר המחירים ששולמו. על פי הצהרת המערערת בטופס הבקשה, היקף העסקאות אינו עולה על 6,000,000 ₪. סכום זה כמובן מוכחש ולא הובאו ראיות לאמיתותו, וייתכן ומבוסס על השערות הבעלים. סכום זה, הגם שלא הובאו ראיות להראות כי הינו נכון, הרי שגם הוא אינו מגיע כדי היקף עסקי ויש בו כדי להעיד על פעילות שבמהותה הונית ולא פירותית. . 53. הכרעה לעניין היקף העסקאות - יש לזקוף לחובת המערערות את העובדה שהנתונים בטופס הבקשה להירשם כעוסק לא אומתו בתצהיריהן. לא ברור מדוע בחרו מנהלי המערערות שלא לחשוף בתצהיר את היקף העסקאות שבהן מדובר. באשר לפרויקט הבלו ניתן לראות מההסכם שמדובר בסך של 460,000$ נכון ליום 5/8/9 לא מצאתי את הנתון המקביל בקשר להיקף עיסקת הרכש במרינה בהרצליה. טופס הבקשה התייחס כאמור רק לדירה בפרויקט האי במרינה ובו צויין הסך של 6,000,000 ₪ אין כל אסמכתא על סכום זה ומנהלי המערערות בחרו שלא להצהיר עליו או על סכום אחר בתצהיר. אשר על כן לא ניתן לומר שהמערערות יכולת להיבנות ממבחן היקף העסקאות. 54. מבחן המימון - מבחן זה קובע כי מימון הפעילות בהון עצמי מלמד על אופייה ההוני, ואילו מימונה בהון זר מלמד על אופייה הפירותי. 55. המערערות סבורות שמבחן זה מצביע על סיווג העיסקאות כ"פירותי", שכן רכישת הנכס לא מומנה בהון עצמי של המערערות, אלא מומנה באמצעות חברה אחרת. כראיה לדברים אלה מפנות המערערות לסעיף ההתחייבויות השוטפות במאזן שצורף כנספח לתצהירו של רו"ח וייזל, וביאור מס' 4 למאזן. 56. המשיב טוען שלא הובאו ראיות להראות כצד נרכשו הנכסים. כך גם לא הובאו ראיות אף לבחון את שיטת המימון, האם עסקית היא באופייה, או מסוג המזוהה עם רוכשים פרטיים. גם דו"חות החברה לשנת 2009 שצורפו לתצהירי המערערת אינם מגלים כל מידע. 57. הכרעה - מבחן המימון הוא מבחן ברור והעובדה שמנהלי המערערות לא חשפו בתצהירים מהיכן הגיע המימון לרכישת הנכסים נותנת שאילו עשו כן היה הדבר מצביע על כך שמדובר במימון עצמי, מה שהיה מצביע על אופיה ההוני של העיסקה. לפיכך אין במבחן זה כדי לסייע למערערות. 58. מבחן ההשבחה - לפי מבחן זה פעולות השבחה בנכס לקראת מכירתו מלמדות על פעילות מסחרית; 59. המערערות כלל לא התייחסו למבחן זה ואילו המשיב טוען שהחברות אינן יכולות להראות כי ביצעו פעולות השבחה, מאחר שהנכסים אינם בנויים, וכשייבנו לא הובהר אלו פעולות השבחה יבוצעו על ידי המערערות. לפי תצהיר בעלי המערערת הרי שבכוונתו להשכירו לשימוש מלונאי, כך שלא נלמדת כל פעילות השבחה שבכוונת או שביכולת המערערת לבצע בנכס. אין במבחן זה כדי לסייע לאבחן את טיב העסק וליתן אינדיקציה באם מדובר בעסקה הונית או פירותית במהותה. 60. מבחן הבקיאות - על פי מבחן זה ככל שהבקיאות בתחום העיסקה רבה יותר, מצביע הדבר על אופי פירותי; 61. המערערות טוענות שמבחן זה תומך בעמדתן שכן ניתן להשתמש בגורם חיצוני מייעץ, במקרה זה חברת הניהול שתתפעל את ההשכרות המלונאיות של הנכס. המערערים מסתמכים על בעמ"ה (ת"א) 608/75 אליסן ממון והשקעות בע"מ נ' פקיד השומה, גוש-דן, פד"א ח' 244, שם קבע השופט אשר: "הידע והבקיאות הנדרשים מהמוכר, אינם חייבים להיות שלו באופן אישי והוא יכול להיעזר בידיעתו ובבקיאותו של אדם אחר, כגון מתווך, עו"ד או קבלן". 62. המשיב טוען שהחברות נדרשות להראות בקיאות בתחום העיסוק, ככל שיש בקיאות רבה יותר כך ניתן לומר כי מדובר בעסק. על המערערות להראות כי הינן בעלות ידע וניסיון ייחודיים לענף, ושאינם בבחינת בקיאות שהיא נחלת הכלל. מאחר שהמערערות טוענות שהינן חברות אחזקות נדל"ן, עליהן להראות פעולות הכרוכות בפעילות כאמור,המביאות לידי ביטוי את הבקיאות הייחודית. אם הבקיאות מתמצאת באיתור נכס, רכישתו, מכירתו או השכרתו, הרי שאין פה בקיאות ייחודית וטיבה כטיב בקיאות הדיוט. לא נטענה בקיאות שילוחית, וכן לא נטען ולא הוצגו ראיות לכך כי החברה פועלת באמצעות יועצים. 63. הכרעה - מבחן זה בא לבדוק את הזיקה של החברה לסוג העסק שבו מדובר. מהחומר שהיה בפני לא ברור מה עיסוקה של החברה ו/או מה היה עיסוקה של החברה בפועל לפני רכישת הנדל"ן אותה עשתה. בנקודה זו מיעוט הפרטים והדלות של העובדות בתצהיר עומדות למערערות לרועץ. עיקר טענתן של המערערות היא שההשכרה נעשית באמצעות חברת ניהול ולכן לא נדרשת מהם כל ידיעה בנושא. עיקר הטענה היא שנוכח העובדה שהמערערות עומדות במבחן הבקיאות, יש לראות את העסק כפירותי במהותו. מילים אחרות, המערערות אינן טוענות שהן בקיאות בנושא אלא טוענות שאינן צריכות להיות בקיאות מאחר שאת השכרת הדירות תבצע חברת ניהול הבקיאה בעניין. כך או כך מבחן הבקיאות לא יכול לסייע למערערות. הוא אולי לא מחזק את עמדת המשיב אך בהינתן שהנטל מוטל על כתפי המערערות אין כאמור במבחן הבקיאות כדי לסייע להן. 64. מבחן הנסיבות - מבחן הנסיבות, הוא מבחן גג שבמסגרתו נבחנת כל נסיבה רלוונטית שיש בה כדי לסייע בגיבוש קו ההבחנה בין הון לפירות 65. המשיב סבור כי על פי במבחן הנסיבות לא ניתן לראות בפעילות החברה כפעילות עסקית של חברת אחזקות נדל"ן. וזאת מאחר שהמערערת פועלת באמצעות בעלים, אשר הינם גם המנהלים ואין גורמים נוספים בחברה שהפועל בשם הבעלים בחברה. העובדה כי מדובר בחברה של אדם אחד, הרוכש נכס (או שניים) מעידה על היות העסקה הונית ואף פרטית במהותה, ופעילות הבעלים באמצעות המערערת אינה אלא לצרכי מס; לבעלים ישנן חברות נוספות ועסקים נוספים, בתחומי פעילות אחרים לחלוטין. כך שוודאי אינו יכול כבעלים ומנכ"ל של המערערת באופן בו ניתן לראות בפעילותו כהפעלת עסק; הכנסות המערערות משכירות, כפי שמעיד בעלים החברה בתצהירו, אינה עולה כדי עסק ואין כל הצדקה להכיר בה ככזו. המשיב מוסיף וטוען שייעוד הקרקע והנכס אינו משנה כהוא זה לקביעת קיומו של עסק, דו"חות החברה מעידים על פעילות של יחידים ולא של חברה, מהות העסקה ומטרת החברה באמצעות בעליה היא רכישה של נכס מניב, כפי שהעיד על כך הבעלים בתצהירו. בתמורה לרכישת הנכס מצפה המערערת להכנסה פאסיבית שוטפת בשיעור מסוים, זאת ללא מנגנון תפעולי. הכנסות החברה שתקום יתבססו על תקבולים שתעביר חברת הניהול לידי החברה, זאת ברובה או כולה של השנה. לחילופין, על מקצת השנה רשאית המערערת להשכיר היחידה לכולי עלמא, כולל לשימוש עצמי של הבעלים. 66. המערערות טוענות שאין ממש בטענת המשיב שהן פועלות באמצעות מנהליהן בלבד שכן יש הרבה בעלי מקצועות חופשיים כגון עו"ד ורו"ח העובדים בעסקם ולכן העובדה שבעל מקצוע עובד לבדו בעסק לא מהווה אינדיקציה לכך שאין להכיר בפעילותו כעסק; ההכנסה מדמי השכירות היא הכנסה פירותית; אין המדובר בהכנסה עתידית פאסיבית, שכן השכרת הנכס טעונה פירסום, שיווק, גביה, תחזוקה, ניקיון וכיוצ"ב פעולות רבות שהמערערות תהיינה חייבות לבצע כדי לשמור על רמת השכרה שוטפת ואין זה משנה כלל מי יבצע זאת, אם המערערות בעצמן או על ידי חברת ניהול או על ידי סוכנים אחרים שהן תעסקנה. בהקשר זה יודגש כי לפי חוזה הרכישה אין חובה להשכיר דוקא באמצעות חב' ניהול, וזו רק אופציה של המערערות, כעולה מלשון החוזה בעמ' 1:- "להשכיר לשימוש מלונאי באמצעות חברת הניהול או בכל דרך אחרת שיבחר". אין המדובר ב"החזקת נכס פאסיבית לשמה" אלא בפעילות עתידית אקטיבית שיש לה מאפיינים פירותיים ברורים, מה עוד, אין כל חובה שה"עסק" יחייב פעילות אקטיבית, שכן לפי פס"ד אלמור גם עסקאות הוניות מכוננות "עסק" לצורך חוק מע"מ. 67. הכרעה לעניין מבחן הנסיבות ובשאלה האם מדובר בהשקעה פירותי או הונית: באופן עקרוני מס התשומות הקשור בהקמת עסק, בין לגבי נכסים הוניים ובין לגבי הוצאה שבפירות, מנוכה עפ"י הוראות הדין. מצב דברים חוקי זה יצר תמריץ להקמת "עסקים", שכל מטרתם היא לקבל החזר מס תשומות ולהיעלם, שלא לדבר על מצבים פחות קיצוניים של סגירת עסקים תוך השארת חובות ופתיחתם מחדש באמצעות חברה חדשה או איש קש, השארת חובות חדשים וכך הלאה וכך הלאה. מצב זה מציב דילמה בפני המערכת המשפטית, שכן, מצד אחד אין ספק שאוצר המדינה זכאי להגן על עצמו מפני אובדן כספים, שלא לדבר על תרמיות; מצד שני קיימים עקרונות יסוד משפטיים, לרבות העקרונות בדבר חופש העיסוק, אישיותה המשפטית הנפרדת של כל חברה וזכותו של בעל עסק לפעול באמצעות "גלגול כספים". השאלה הנשאלת היא, היכן תימצא נקודת האיזון: האם רשאי המשיב שלא לרשום את פתיחת העסק במקרים מסויימים אם לאו (ראו עו"ד יעקב פוטשבוצקי, מלחמת מע"מ בעוף החול (מיסים ט/3 (יוני 1995) עמ' א-1). 68. במקרה דנן החליט המשיב על סמך הבקשה בלבד שלא לאפשר למערערות להירשם כעוסקות. ואמנם כפי שהובהר לעיל הבקשה הייתה דלה בפרטים. כל שנרשם בה הוא שנרכשה דירה להשכרה במרינה בהרצליה. הבקשה לא לוותה בהסבר לפיו לא ניתן לעשות בדירה דבר אלא להשכירה בהשכרה מלונאית וזאת בהתאם להסכם עליו חתמו המערערות ופסק דינו של בית המשפט העליון שאסר לעשות שימוש בדירות אלא להשכרה מלונאית. ההסבר הראשון בכתב הגיע מב"כ המערערות לאחר שהבקשה להירשם כעוסק שהוגשה על ידי רואה החשבון, לא נענתה. ביום 13/1/11 כתב ב"כ המערערות מכתב למשיב ובו ציין כי המדובר בחברות אחזקה שעיסוקן בהשכרת נדל"ן מסחרי, שלא הייתה להן עד לינואר 2011 כל פעילות עסקית. החברות רכשו דירות נופש במרינה בהרצליה ולפיכך עיסוקן המסחרי הינו להשכרה חייבת במע"מ ולכן ביקש ב"כ המערערות ממנהל המחלקה המקצועית להורות למשיב - מנהל מע"מ פ"ת לרשום את שתי החברות כעוסק. המצב העובדתי כפי שהיה בשלב זה בפני המשיב הוא של חברות שהוקמו בשנת 2009 ללא כל פעילות עסקית אשר כל אחת מהן רכשה דירה להשכרה מלונאית. לפיכך לא נפל כל פגם בהחלטתו של המשיב כשסרב לרשום את המערערות כעוסקות לאחר שהגיע למסקנה שרכישת שירת נופש על ידי כל אחת מהחברות אינה הוכחה כי היא מקימה עסק ולכן לא ראה מקום לרשום את החברות כעוסקות. לכל אחת מהחברות ניתנה הזדמנות נוספת שכן במסגרת ההליך שהתנהל בפני הן הגישו תצהיר שבו היו אמורות לפרט ולהסביר את העובדות החסרות בבקשה. כפי שהובהר לעיל המערערות לא עשו כן ובחרו שלא לפרט בתצהיר עובדות רבות שאפשר שהיה בהן כדי להטות את הכף לטובתן. 69. אין מחלוקת שכל אחת מהחברות רכשה דירה להשכרה מלונאית בפרויקט האי. ההלכה היא שהחזקת נכס כשלעצמה, גם אם היא נועדה על מנת להפיק רווח, אין די בה כדי להוות "עסק" (ע"א 158/71 חברת מ.ד.מ. בע"מ נ' פ"ש ת"א, פד"א ה' 91). נדרשת פעילות אקטיבית נוספת אשר עשויה להעיד על קיומו של "עסק" ואין די בפעילות פסיבית מצומצמת ובלתי מתמשכת (א. נמדר, דיני מסים (מסים [עקיפים] (הוצאת חושן למשפט, תל- אביב, תשנ"ד- 1994) בעמ' 48). המדובר פה בחברות ללא כל פעילות כאמור. 70. מניתוח כל אחד מהמבחנים לעיל עולה שלא ניתן לומר שהמבחנים תומכים בכך שהמערערות הצליחו להוכיח שהם מקימות עסק. מדובר בהשקעה הונית שנעשתה דרך חברה. כשמדובר בעסק בהקמה, להבדיל מעסק שכבר הוקם, ניתן להסתפק בפעילות פחותה, אך גם פעילות כזו לא הוכחה. נהפוך הוא, המערערות מתעתדות לפעול באמצעות חברת ניהול ולכן הפעילות שלהן היא מזערית. כך גם באשר למבחן המומחיות והבקיאות לא נטענה כל טענה שלמנהלי החברות ידע או מוניטין כלשהו בעסקי השכרת דירות בכלל והשכרה מלונאית בפרט או בתחום היזמות והנדל"ן. העובדה שהמערערות החליטו שהן חברות נדל"ן והן יכולות להיות כאלה בהתאם למסמכי היסוד של כל אחת מהחברות, לא עושות אותן בהכרח כאלה. לפיכך בדין החליט המשיב לדחות את הבקשה לרישום המערערות כעוסק. 71. נוכח התוצאה אליה הגעתי נדמה כי אין מקום לדון בטענות הנוספות שהעלו המערערות: הטענות מכח חוק יסוד חופש העיסוק והעובדה שהמשיב קבע את שקבע ללא כל חקירה ודרישה. אך פטור בלא כלום אי אפשר, ולכן באשר לטענה שהוראת סעיף 52 לחוק מע"מ המסמיכה את המנהל, כרשות מנהלית, בין היתר, לאסור רישום, סותרת לכאורה את הזכות הבסיסית לחופש העיסוק, אשר הוגדר בחוק יסוק חופש העיסוק לפיו: "כל אזרח ותושב של המדינה זכאי לעסוק בכל עיסוק, מקצוע או משלח יד". פגיעה לכאורית זו, פורשה ונדונה רבות בפסיקה. ונקבע שהוראות חוק אלו עומדות בדרישות פיסקת ההגבלה, המצויה בסעיף 8 לחוק יסוד חופש העיסוק. דהיינו הפגיעה היא באמצעות חוק הולם, אשר נועד לתכלית ראויה - הסדרת רישום העוסקים לתועלת הכלל ועל מנת לגבות מס אמת. (ראו גם פסק דינו של כב' השופט ואגו מבית המשפט המחוזי בבאר שבע ע: (ב"ש) 1552/05 אבו מדיעם מחמד נ' מנהל מכס ומע"מ 26/4/2006) לאור האמור, אין בעצם הסירוב לרשום את המערערות כעוסק מורשה, משום פגיעה בחופש העיסוק, ודין טענה זו להדחות. 72. באשר לטענה שהחלטת המשיב התקבלה ללא כל חקירה ודרישה, נדמה כי דין טענה זו להידחות בהינתן שהנטל להוכחת הזכות לרישום כעוסק מוטל על כל אחת המערערות. הדבר נובע לא רק מלשונו החד משמעית של סעיף 52(ב), אלא גם מאחר וכאן ניתנת לאדם פריביליגה הניתנת בדרך כלל רק למי שהוא כבר עוסק בפועל לנכות את מס התשומות והכל על סמך תחזית בדבר הפעילות העתידית שלו. דלות חומר הראיות כפי שהוגש במקרה זה, כאשר נמנעו אנשי המערערות לפרט עובדות יסודיות בתצהיר שהוגש מטעמן, מעמידה כל אחת מהמערערות במצב שבו לא עמדו בנטל המוטל עליהן. ואין מקום בנסיבות האמורות לדרוש מהמשיב לחקור ולדרוש בשאלת זכאותה של כל אחת מהמערערות להירשם כעוסק. נוכח העובדה שמדובר בעסק בהקמה אם בעתיד תשכלנה המערערות להראות כי הן עומדות בקריטריונים להירשם כעוסק כי אז בהתאם להוראת סעיף 40א' לחוק מע"מ תוכלנה לנכות את מס התשומות במידה ויעמדו בדרישות החוקיות להיכנס בפתחו של הסעיף הנ"ל. בשל העובדה שמדובר בעסקים בהקמה לא ניתן לצפות כיצד יתנהלו. לאחר תחילת הפעילות ניתן לאמוד ולבחון את כל אחד מהפרמטרים, בחכמה שלאחר מעשה, מה שיכול לשנות את המצב העובדתי והמסקנה המשפטית הנובעת ממנו מהקצה אל הקצה. התוצאה היא שאין במשקל הכולל של האינדיקציות הנ"ל להעיד על קיומו של עסק בהקמה ולאור האמור, צדק המשיב בסירובו לרשום את כל אחת מהמערערות כעוסקת במע"מ לפי סעיף 52(ב) לחוק. הערעור נדחה. כל אחת מהמערערות תשלם למשיב הוצאות בסך של 5,000 ₪. סכום זה יהיה צמוד למדד וישא ריבית חוקית מהיום ועד לתשלומו המלא בפועל. דיני חברותעוסק מורשההקמת חברה