מתנה נגמרת בהקניית דבר המתנה על ידי הנותן למקבלה. כשדבר המתנה הוא מקרקעין, אין לראות, בדרך כלל, את המתנה כמושלמת אלא אם נרשמה בפנקס המקרקעין על שם מקבל המתנה. זהו המצב החוקי לפי חוק המתנה תשכ"ח- 1968 וכזה היה לפני חקיקתו של חוק זה. (ראה ע"א 1284 רתם נ' רתם, פס"ד מס' 5 עמ' 257 בע"מ 260, ע"א 80/72 מחמד מחמוד זידאן ואח' נ' ג'נטוסה מטלק מוסטפה זידאן ואח', פס"ד כ"ז ו' עמ' 487 בעמ' 490 ב'). היוצא מן הכלל הוא, שאם נותן המתנה עשה את כל אשר נדרש ממנו כדי להשלים את מתן המתנה במקרקעין ולעשותה מחייבת שאז יש לראות את המתנה כמושלמת אף שטרם נרשמה בפנקס המקרקעין על שם מקבל המתנה, סבורים אנו כי במקרה שבפנינו יש לראות את המתנה כמושלמת בתאריך עריכת המסמך הנ"ל, המהווה הודאה בכתב מטעם הדודה, שלא נסתרה, לענין הקנית הזכויות בחלקה הנ"ל לעוררים. עפ"י המסמך הנ"ל קמה הזכות לעוררים לבצע את הרישום בכל עת. הדודה שללה במסמך זה כל אפשרות למנוע את רישום החלקה הנ"ל על שם העוררים, כפי שאירע בפועל. די בכל זה כדי לעשות את המתנה המושלמת בתאריך עריכת המסמך הנ"ל, ה- 16.10.1960. (השווה ע"א 80/72 הנ"ל בעמ' 490-1, ע"א 216/77 אמנה מומחד גונדיה נ' יוסף מחמד עבדאללה מנצור, פס"ד ל"ג(2) עמ' 645 בעמ' 646ו, ע"א 954/93 חג'בי נ' בן יונה פס"ד נ(1) עמ' 417). קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא רישום מתנה בטאבו: בפנינו ערר על החלטת המשיב הדוחה את השגת העוררים על שער מס השבח שיש להטיל בשל מכירת זכויותיהם בחלקה 9 בגוש 11189, בשכונת ורדיה חיפה, ששטחה 1,110,90 מ"ר (להלן: "החלקה הנ"ל"). העובדות הן הבאות: העוררים הם אח ואחות, ילדיו של המנוח מרדכי X ז"ל שנפטר ביוני 1979. המנוח היה איש אמיד, עתיר נכסים, לרבות מגרשים רבים. החלקה הנ"ל נרשמה בפנקס המקרקעין ביום 6.7.1944 על שם המנוחה פיגה Y, דודתם של העוררים ואחות אביהם המנוח (להלן: "הדודה"). הדודה שהיתה אשה ערירית, נפטרה ממחלת הסרטן ביום 23.10.60. שבוע לפני פטירתה חתמה הדודה על מסמך בזו הלשון: (להלן: "המסמך הנ"ל"). "אני החתומה מטה פיגה (מיה) Y מתל- אביב מאשרת בזה המגרש הנמצא בחיפה בשכונת "ורדיה" מגרש מספר 9 בגוש 11189 נרשם בזמנו על שמי על ידי אחי מרדכי X בתור נאמן. בזמנו הוא הורה לי להעביר אותו על שם הילדים שלו יהודית ויוסף X. לכן אני מצוה להעביר את המגרש הנ"ל על שם הילדים יהודית ויוסף X. (חתום) 16.5.1960" ב- 15.7.91 הגישו העוררים המרצת פתיחה לבית משפט המחוזי בחיפה. המשיב בהמרצה היה עזבון פיגה שיוצג על ידי שמואל Y - אחיה. העוררים ביקשו את רישום החלקה הנ"ל בפנקס המקרקעין על שמם מהטעם שהם היו "מלכתחילה" הבעלים של החלק הנ"ל והדודה שמשה כנאמנה שלהם. בית המשפט החליט "כמבוקש". החלקה הנ"ל נרשמה ביום 4.9.91 בפנקס המקרקעין בשם העוררים. ביום 13.11.91 נכרת חוזה למכירת החלקה הנ"ל בין העוררים לבין מספר קונים במחיר של 382,375 דולרים. טענת העוררים, כפי שבאה לידי ביטוי בעמ"ש 135/92 שהגישו נגד המשיב, היתה כי רכשו את הזכויות בחלקה הנ"ל בתאריך רשומה בשם הדודה הנ"ל. ביום 6.7.1944 וזאת עוד לפני שנולדו, העוררת היא ילידת 1.1.46 והעורר יליד ינואר 1949. לגירסת המשיב רכשו העוררים את החלקה הנ"ל בשנת 1960, בתאריך פטירת הדודה. קבלת גירסת העוררים מחייבת במס שבח בשיעור 12% מהשבח, ואילו קבלת גרסת המשיב תחייב במס שבח בשיעור 24% מהשבח. ועדת הערר בפסק דינה מ- 3.1.95 דחתה את טענת הנאמנות לגבי החלקה הנ"ל משמע שהדודה לא החזיקה בשמה עבור העוררים, כנהנים, את החלקה הנ"ל. העוררים הגישו ערעור לבית משפט העליון שדחה בפסק דינו בע"א 1088/95 את ערעורם ואפשר להם להעלות טענה חדשה לענין תחולת הסעיפים 35 ו- 37(2) או סעיף 27 לחוק מס שבח מקרקעין תשכ"ג- 1963 (להלן: "החוק הנ"ל"). לאור פסק דינו של בית המשפט העליון, טענו העוררים כי קיבלו את החלקה הנ"ל במתנה מהדודה, וכי יש לקבוע את שווי הרכישה לפי הסעיפים 35 ו- 37 לחוק הנ"ל, וכי אין להחיל את סעיף 27 לחוק הנ"ל לאור ביטולו של חוק מס עזבון תש"ט- 1949. העוררים מסתמכים על פסק דין הועדה בעמ"ש 76/89 לדאני נ' מנהל מס שבח חיפה. לטענת העוררים יש לקבוע את יום הרכישה לשנת 1948 ולחייבם בשיעור מס מופחת של 12% מהשבח. עמדת המשיב היא, כי לא הוכח בפניו שהחלקה הנ"ל הוקנתה לעוררים במתנה, ולכן יש לקבוע על פי המסמך הנ"ל שמדובר בהקנייה בתמורה בתאריך עריכת המסמך הנ"ל ביום 16.10.1960. מאידך, טוען הוא שיש לקבוע את שווי הרכישה על פי סעיפים 27 הדן במתנה, וסעיפים 27, 26(1)(ו) לחוק הנ"ל. לחילופין נטען, כי יש לראות את המסמך הנ"ל כצוואה ולהחיל את סעיף 26(א) לחוק הנ"ל. המשיב מוסיף וטוען שההלכה שנקבעה בעמ"ש 76/89 מוטעית ואינה מחייבת. לענין שיעור המס טוען המשיב שיש לקבוע את יום הרכישה ליום פטירת הדודה בשנת 1960 ולהעמיד את שיעור המס על 24% מהשבח. הערר, כפי שצויין, נסב על שיעור המס החל בעסקת מכר החלקה הנ"ל. לענין סווג המסמך הנ"ל כצוואה, טען המשיב בסיכומו שבכתב כי אינו רלוונטי, מה גם שלא הוכח כי נמלאו לגבי מסמך זה התנאים לקיומה כצוואה בעדים או צוואה בעל- פה, וכי מבחינת תכנו אין לסווגו כצוואה. תחילה העלו העוררים טענת נאמנות ומשנדחתה טענה זו מעלים הם את הטענה של מתנה, קרי הקניית החלקה הנ"ל שלא בתמורה שנעשתה ב- 1948 בטרם חוקק חוק המתנה תשכ"ח- 1968. אין מחלוקת כי החלקה הנ"ל לא נרשמה בפנקס המקרקעין בשם העוררים בחיי הדודה, אלא רק ב- 4.9.91, העובדה התמוהה העולה מטיעון העוררים היא שממועד מתן המתנה, אליבא גירסתם, לא עשו הדודה ולא אפוטרופסיהם של העוררים בתקופת היותם קטינים, משך שנים רבות, דבר כדי לרשום את החלקה הנ"ל בשם העוררים. מחדל זה נמשך גם לאחר שבגרו העוררים ולאחר שהעוררת גילתה את דבר קיומו של המסמך הנ"ל בשנת 1981. החלקה הנ"ל נרשמה בפנקס המקרקעין על שמם ב- 4.9.1991. דודם של העוררים, מר שמואל Y, אחיה של הדודה, שיצג את עזבונה לא הוזמן על ידי העוררים למתן עדות על נסיבות הקניית הזכויות בחלקה הנ"ל על שמם. בתצהיר שהגיש בתמיכה להמרצת הפתיחה כמפורט לעיל, אשר מר Y שהמסמך הנ"ל נכתב על ידי אביהם של העוררים וכי הדודה חתמה עליו וכי ראוי לממש את זכויותיהם על ידי רשומה בפנקס המקרקעין על שמם. סביר היה לצפות שעדותו של מר Y היתה עשוייה לתרום לבירור המצב לאשורו והמענות מהעדתו בהקשר לטעון החדש של העוררים גורעת, ממשקל גירסתם. (ראה ע"א 548/78 שרון ואח' נ' לוי, פס"ד לה(1) עמ' 736 בעמ' 760). אין בפנינו תשתית ראייתית לקביעה כי הקניית הזכויות בחלקה הנ"ל לעוררים היתה בתמורה,כטענת המשיב. לאור תצהירה ועדותה של העוררת שלא נסתרה, נראה לנו כי יש לצאת מתוך הנחה כי מדובר במתנה, דהיינו, הקניית הזכויות בחלקה הנ"ל לעוררים שלא בתמורה. הנחה זו מקובלת למעשה גם על הצדדים ועליה השתיתו את טענותיהם. מתנה, כידוע, נגמרת בהקניית דבר המתנה על ידי הנותן למקבלה. כשדבר המתנה הוא מקרקעין, אין לראות, בדרך כלל, את המתנה כמושלמת אלא אם נרשמה בפנקס המקרקעין על שם מקבל המתנה. זהו המצב החוקי לפי חוק המתנה תשכ"ח- 1968 וכזה היה לפני חקיקתו של חוק זה. (ראה ע"א 1284 רתם נ' רתם, פס"ד מס' 5 עמ' 257 בע"מ 260, ע"א 80/72 מחמד מחמוד זידאן ואח' נ' ג'נטוסה מטלק מוסטפה זידאן ואח', פס"ד כ"ז ו' עמ' 487 בעמ' 490 ב'). היוצא מן הכלל הוא, שאם נותן המתנה עשה את כל אשר נדרש ממנו כדי להשלים את מתן המתנה במקרקעין ולעשותה מחייבת שאז יש לראות את המתנה כמושלמת אף שטרם נרשמה בפנקס המקרקעין על שם מקבל המתנה, סבורים אנו כי במקרה שבפנינו יש לראות את המתנה כמושלמת בתאריך עריכת המסמך הנ"ל, המהווה הודאה בכתב מטעם הדודה, שלא נסתרה, לענין הקנית הזכויות בחלקה הנ"ל לעוררים. עפ"י המסמך הנ"ל קמה הזכות לעוררים לבצע את הרישום בכל עת. הדודה שללה במסמך זה כל אפשרות למנוע את רישום החלקה הנ"ל על שם העוררים, כפי שאירע בפועל. די בכל זה כדי לעשות את המתנה המושלמת בתאריך עריכת המסמך הנ"ל, ה- 16.10.1960. (השווה ע"א 80/72 הנ"ל בעמ' 490-1, ע"א 216/77 אמנה מומחד גונדיה נ' יוסף מחמד עבדאללה מנצור, פס"ד ל"ג(2) עמ' 645 בעמ' 646ו, ע"א 954/93 חג'בי נ' בן יונה פס"ד נ(1) עמ' 417). השאלה היא איזהו הסעיף המתאים החל על המקום הנדון: סעיף 29 לחוק הנ"ל המתייחס לרכישה ללא תמורה קובע את הכלל כי: "שווי הרכישה של זכות במקרקעין שנתקבלה על ידי המוכר ללא תמורה היא שוויה ביום קבלתה". החריג שבסיפא לסעיף אינו חל בענייננו. סעיף זה הוא סעיף כללי שלצידו קיימים סעיפים המחילים הוראות המיוחדות. ההוראות המיוחדות האלה כלולות בסעיפים 27 ו- 35 לחוק הנ"ל. סעיף 35 שדן בשווי הרכישה של זכות במקרקעין שנתקבלה במתנה לפני תחילתו של החוק הנ"ל קובע לאמור: "שווי הרכישה של המקרקעין שנתקבלה במתנה לפני תחילתו של חוק זה אך לאחר תחילתו של חוק מס שבח מקרקעין תש"ט- 1949 יהיה שווי הרכישה שהיה נקבע אילו נמכרה על ידי נותן המתנה". סעיף 35 שהוא כאמור סעיף מיוחד דן בזכויות במקרקעין שנתקבלו במתנה בין שתי התקופות שצויינו בו. תחילתו של החוק הנ"ל הוא ב- 22.8.63 (סעיף 116 לחוק הנ"ל). הסעיף הנוסף הוא סעיף 27 לחוק הנ"ל הקובע לאמור: "שווי הרכישה של זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין שהגיעה למוכר או לעושה הפעולה בהעברה ללא תמורה שחל עליה סעיף 3(א)(3) לחוק מס עזבון התש"ט- 1949 הוא השווי לפי סעיף 26(א)(1), ובלבד שאם מסר המוכר במועד הקבוע בסעיף 73 הצהרה לגבי רכישת הזכויות ושילם לפני מות המוריש את מס הרכישה שהוא חייב בו, יהיה השווי, אם ביקש זאת המוכר או עושה הפעולה לפי הסיפא של סעיף 29". הסייג שבסיפא לסעיף לא הוכח. חוק מס עזבון תש"ט- 1949 בוטל בשנת 1981 לגבי נפטרים שהלכו לעולמם לאחר ה- 31.3.81 והמשיך לחול על נפטרים שהלכו לבית עולמם לפני תאריך זה. ב- 1987 בוטל חוק מס עזבון החל מה- 1.1.88, גם על נפטרים שהלכו לבית עולמם לפני ה- 31.3.81. בסעיף 3(א)(3) לחוק מס עזבון נקבע כי נכסים שנפטר העביר בלי תמורה לאדם אחר תוך 3 שנים לפני פטירתו - לא לפני 1.4.49 - ושהבעלות בהם הוקנתה לאותו אדם לאלתר, יחשבו אף הם כנכסי העזבון. עד לפני חוק מס עזבון (ביטול) תשמ"א- 1981 תקופת הביניים היתה של 5 שנים. הסייג האמור בסעיף כפי שהוסבר בע"א 507/80 פלד ואח' נ' מנהל מס שבח, פס"ד ל"ז(1) עמ' 460 בעמ' 464 (ד): "... בא למנוע הערמה על הוראות החוק והמנעות מתשלום מס עזבון, על ידי אדם, אשר חש כי קצו קרב והוא מבקש להעניק נכס מנכסיו לאדם אחר בלי תמורה (במתנה) ובדרך שתשלול ממקבל המתנה את החובה לשאת בתשלום מס העזבון מאותו טעם עצמו נקבע גם חריג בסעיף 26 לחוק מס שבח מקרקעין שמטרתו למנוע מאדם, שכך נהג בנכסיו, המנעות מתשלום מס שבח מקרקעין או תשלום שעורו המלא, שהיה מתחייב בו מקבל המתנה, אם וכאשר ימכור אזה את הנכס. החישוב ייעשה על פי הרישא של סעיף 26 לחוק הנ"ל, דהיינו ששווי הרכישה יהיה השווי ביום ההורשה, וכך פירצת ההמנעות מתשלום המס במלואה נסתיימה". אין ספק שאילו נפטרה הדודה שלוש או חמש שנים לאחר שהוקנתה הזכות בחלקה הנ"ל לעוררים, היה שווי הרכישה נקבע על פי סעיף 35, אך משלא נתקיים מצב זה והיא נפטרה בטרם חלפה התקופה הנקובה בסעיף 3(א)(3) בחוק מס עזבון, מעת שהוקנתה החלקה הנ"ל במתנה לעוררים, הרי שיחול סעיף 27 שהוא הסעיף המיוחד למצב זה. טוען ב"כ העוררים כי לאחר ביטולו המלא של חוק מס עזבון ב- 1 לינואר 1988, אין יותר להיזקק לסעיף 27 לחוק הנ"ל. המשיב חולק על טענה זו מנימוקים שפרט וטוען שיש לקבוע את שווי הרכישה על פי סעיף 27 לחוק הנ"ל. נראה לנו, כי צודק המשיב בהסתמכו על סעיף 27 ובקבעו את יום הרכישה ושווי הרכישה על פי סעיף 26(א)(1) לחוק הנ"ל. לביטולו של חוק מס עזבון תש"ט- 1949 בשנים 1981 ו- 1988 אי תחולה רטרואקטיבית. תקפם של הביטולים הוא מתאריך כל בטול ואילך, פניהם כלפי העתיד. החוקים המבטלים אינם מאזכרים את החוק הנ"ל. החבויות והזכויות שנוצרו והיו קיימות לפני תחילת החוקים המבטלים נשארות בעינן, משלא נקבע בחוקים המבטלים אחרת, המסקנה המתבקשת היא שיש להחיל את הוראות החיקוק שחלה והיתה בתוקף בזמן הקניית החלקה הנ"ל במתנה לעוררים, כפי שעולה מסעיף 14(ב) לפקודת הפרשנות (נוסח חדש) (השווה ע"א 410/76 כרמלה ציפר נ' טורקניץ ואח' פס"ד ל"ב(2) בעמ' 595 ד). הקניית המתנה בענייננו נעשית כשבוע לפני פטירת הדודה ועל פי סעיף 26(א)(1) יש לקבוע את שווי הרכישה ויום הרכישה וליום פטירתה ב- 23.10.60. התוצאה היא, שאנו מחליטים לדחות את הערר ומחייבים את העוררים, יחד ולחוד, לשלם למשיב את הוצאות הערר ושכ"ט עו"ד בסך 4,000 ש"ח בתוספת הפרשי הצמדה וריבית כחוק החל מתאריך מתן פסק דין זה ועד לתשלום בפועל. רישום בטאבומתנה