קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא השקעה בנכס קבוע - מס הכנסה: 1) המערער הינו בעל מניות בחברה משפחתית "יעקב גלדשטיין בע"מ", (להלן "החברה"), במסגרתה הוא עוסק במקצועו כמהנדס מיזוג אויר. למערער ולאישתו קרקע פרטית ברמת-חן. בשנת 1981החליט המערער להרוס את הבית שעמד על הקרקע הפרטית שבבעלותו, ולהקים שם מבנה חדש שישמש אותו באופן פרטי, וכמו כן, להעביר את משרד החברה מתל-אביב אל המבנה שיוקם. המבנה הוקם ואין חולק על כך כי לפחות חלק מהוצאות הקמת המבנה מומנו על ידי החברה. בשנת 1987נסתיימה הבניה ומשרדה של החברה הועבר למבנה. מאז הואמצוי שם. גם על עובדה זו אין מחלוקת בין הצדדים. היות והבעלות בקרקע הינה של המערער ואישתו, הרי שעל פי הוראת סעיף 12לחוק המקרקעין תשכ"ט-1969, הקובע שהבעלות בקרקע חלה על כל הבנוי, הנטוע והמחובר אליה - המערער ואישתו הם גם הבעלים הקיניניים של המבנה שהוקם, ובכלל של חלק המבנה המשמש כמשרד של החברה. בשנת 1981נרשם במאזני החברה, במסגרת הרכוש הקבוע, סכום מסוים תחת הסעיף "תשלומים על חשבון מבנה", ובפירוט לסעיף זה נרשם: "החברה השקיעה כספים בבניית משרד וזאת על קרקע פרטית בבעלות בעל המניות" בשנת 1982הועברו הסכומים מחשבון זה לחובת חשבון "בעל מניות". ובשנת 1983הוחזרו הסכומים ונרשמו לחובת חשבון "תשלומים על חשבון מבנה", וכך נרשמה ההשקעה בשנים 1983- .1986 2) עמדת המשיב היא כי את הוצאות הקמת המבנה, שרשמה החברה במאזנה במסגרת סעיף "תשלומים על חשבון מבנה", יש לראות כהלוואה בלא ריבית שהמערער קבל מהחברה, בבחינת משיכת מנהל. לפיכך חלה כאן הוראת סעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה (להלן "הפקודה") לפיה יש ליחס למערער הכנסה של רבית רעיונית. עוד טוען המשיב כי השינויים דלעיל ברישומים שבחשבונות שנעשו בשנים 1982ו- 1983, הם חסרי כל תוכן כלכלי או משפטי ונעשו אך ורק לשם המנעות ממס. לטענתו, כאשר נחקק חוק מס הכנסה (מיסוי בתנאי אינפלציה) (להלן - "חוק המיסוי") בשנת 1982בקשה החברה להמעיט ב"נכסים מוגנים", כמשמעותם בחוק זה, ולכן רשמה את ההשקעה כחוב של הבעלים, אולם כאשר התאפשר לה לצאת מגדר תחולת חוק זה על פי הוראת סעיף 29לחוק, שבה ורשמה את הנכס כהשקעה במבנה. כל אלה, לדידו של המשיב, יש בהם כדי להוות עיסקה מלאכותית שכל תכליתה הימנעות מתשלום מס. לעומתו טוען המערער כי הרישום של התשלומים כהשקעה בנכס קבוע בשנת 1982שיקף את המצב האמיתי משום שהחברה השקיעה את הכספים כדי להקים לעצמה משרד חדש. בתחילת שנת 1983הוברר שיש קשיים בהשגת רשיון הבניה וניתן צו להפסקת בניה. החברה איבדה אז את הענין בנכס ולכן הפכה למעשה ההשקעה לחוב של בעל המניות לחברה, וכך נרשם הדבר במאזן של שנת .1982אולם משניתן לאחר מכן רשיון בניה התחדש עניינה של החברה בנכס, ולפיכך היא שבה ורשמה אותו כנכס קבוע במאזניה בשנת .1983על פי הראיות שבפני נראה לי שיש לקבוע כי אכן זה מה שארע מבחינה עובדתית. טענת המשיב בדבר מלאכותיות הרישומים היא, על כן, חסרת בסיס במציאות. 3) השאלה שנותרה במחלוקת היא כיצד יש להתיחס מבחינת הוראות הפקודה להשקעה שביצעה החברה בנכס מקרקעין, לצורך שימושה בו, כאשר על פי דיני הקנין הכלליים - במקרה שבפנינו חוק המקרקעין - הבעלות המשפטית בנכס שייכת לבעלי המניות שעל שמם רשומים המקרקעין. ובמלים אחרות האם העובדה שעל פי דיני הקנין הבעלות בנכס שרכישתו נעשתה ע"י החברה היא של בעל המניות, גוברת על המהות הכלכלית שביחסי החברה ובעל המניות, והאם מן הדין, בעקבות גישה זאת לראות את סכום ההשקעה בנכס כהלוואה לבעל המניות, עם התוצאות הנלוות לכך על פי הוראת סעיף 3(ט) לפקודה. על האבחנה בין הדין הקובע זכויות קנין או מהותן של העסקות מבחינת הדין הכללי לבין הדין הקובע את נורמת המסוי עמד כבר בית המשפט העליון במספר פסקי דין. בע.א. 571/84(פקיד השומה חיפה נגד יצחק רז, פד"א טו 67בעמ' 73) נאמר ע"י כב' השופט ד. לוין: "עמדו על כך המלומדים י. הדרי וא. אלתר במאמרם "התחיקה האזרחית ודיני המיסים" (עיוני משפט י התשמ"ג, בעמ' 429). מסקנתם היא כי ככלל יתפרש כל חוק מס על מושגי היסוד המופיעים בו על פי הדין הכללי. אולם מקום בו ההגיון שביסוד חוק המס ומטרתו אינם זהים לדין הכללי ואינם חופפים אותו, מן הראוי לסטות מהדין הכללי ולפרש את חוק המס פרוש מיוחד המגשים מטרתו אפילו תוך סטיה מעקרונות משפטיים מקובלים. בכל הכבוד, גישה זו בעיקרה מקובלת עלי והיא תואמת למעשה את שהסברתי לעיל. נקבעת במקרה כזה נקודת איזון רצויה בין שני שקולים נוגדים, אשר שניהם גם יחד צריכים להיות בתודעת השופט בבואו לפרש את החוק במקרה נתון. מחד גיסא, שאיפת המשפט לקיים הרמוניה תחיקתית בפרשנות מושגי יסוד הלקוחים מהדין הכללי. מאידך גיסא, התחשבות במיוחדות שבדיני המס, בנטיה המוכרת של נישומים להמנע מתשלום מס בדרכים עקלקלות ומלאכותיות, ומתן פרוש נאות להוראות החוק במקרה נתון מתוך ראיית התכלית שביקש המחוקק להשיג בחקיקתו המיוחדת. גישה זו תואמת את שנפסק אם במפורש ואם מכלל הדברים בפסקי דינו של השופט י. כהן, עם הזמן נשיא בית משפט זה. בע"א 734/74שפאר נ. מנהל מס רכוש וקרן פיצויים פ"ד ל(1) 271, 275וכן בע"א 61/79ג'מבה נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד לה(3) 246, 249-.250" בע.א. 526/87(מנהל מס שבח חיפה נ' מועצת פועלי חיפה ואח’, פ"ד מג (5193) בעמ' 524מול א) נאמר ע"י כב' השופט מצא: "הבחנה זו, בין הדין הקובע את מהות העיסקה הטעונה מס לבין הדין הקובע את נורמת המיסוי, יושמה, הלכה למעשה, על ידי השופט (לימים הנשיא) י' כהן בע"א 734/74[2], בעמ' 274, בע"א 616/79[3], בעמ' 249, ועל טעמיה של ההבחנה הזאת עמד השופט ד' לוין, בע"א 571/84[4], בעמ' .95אכן, ההבחנה נחוצה תמיד, הגם שרק לעתים רחוקות תוצאותיה ניכרות. הגיונם של דיני המס מתיישב לרוב עם הגיונן הכלכלי והמשפטי של העיסקאות המהוות נושא למיסוי, וגם מושגיהם של דיני המס עשויים לרוב להתפרש - בלא להחטיא את מטרתם ואת תכליתם - באורח אחיד וזהה לפירושם של אותם מושגים בתחום המשפט הפרטי. אך סטייה ממושגי הדין הכללי, מקום שהדבר נדרש לפירושה הנכון של הוראת חוק בתחום דיני המס, ראויה להכרה כחריג לגיטימי לעקרון ההרמוניה התחיקתית (ראה את מאמרם המעניין של פרופ' י' הדרי וא' אלתר, "החקיקה האזרחית בראי דיני המסים" עיוני משפט י(תשמ"ד-מ"ה) 429, 447, ואת דברי השופט ד' לוין, בע"א 571/84[4] הנ"ל בעמ' 96)." (ראה גם ע"א 734/74ארנולד ו-מוד שפאר נ' מנהלי מס רכוש וקרן פיצויים, וכן ע"א 67/76איגנץ גולדשטיין נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים חדרה, פד"א ח' 414בעמ' 415). בע.א. 103/87(קו מוצרי דלק בע"מ נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים, פ"ד מד(1) 828בעמ' 834מול ד') נמק כב' הנשיא שמגר הכרעתו בשאלה שבמחלוקת אם יש לחייב את המערערת במס רכוש לפי חוק מס רכוש וקרן פיצויים תשכ"א-1961, כ"בעל" של נכס מקרקעין מסוים באמרו: "לצורך הענין שבפנינו אין עילה הנעוצה בהקשר החקיקתי ובמטרת החוק שתצדיק סטייה מסיווג הזכויות המקובל בדיני הקניין ...". דומני שסטיה כזאת מוצדקת במקרה שבפנינו לאור הנתונים העובדתיים שצויינו לעיל, היינו שבפועל נעשתה כאן השקעה ע"י החברה בבנית משרד המשמש לנהול עסקיה, כפי שהדבר מוצג על פי עקרונות חשבונאיים מקובלים במאזנה של החברה המשמש כבסיס לקביעת הכנסתה החייבת במס (כל עוד אין הדבר סותר הוראות חוק הנוגעות למסוי הכנסתו של נישום). בפועל קבלה החברה - כתוצאה מהשקעתה בחלק מהמבנה שהוקם ע"י המערער ובתמורה להשקעה זו - את הזכות והאפשרות להעתיק לשם את משרדה ולהשתמש בו, כמסתבר ללא תשלום דמי שכירות למי שנחשב בעיני החוק כבעל הנכס לפי חוק המקרקעין. התיחסות להשקעת החברה כאל הלוואה שנתנה למערער כתוצאה מרישום הנכס על שמו - היא אשר תחשב על כן כמלאכותית. המסקנה המתבקשת מכך, על פי הגישה הנקוטה בפסיקת בתי המשפט, היא על כן שיש מקום לסטות מהוראת דיני הקנין הכלליים, ולא לבסס חיוב במס על תוצאה מלאכותית מבחינת עקרונות המיסוי. ניתן גם לומר, לדעתי, שההגיון הכלכלי והמשפטי המונח ביסודה של הוראת סעיף 3(ט) לפקודה אינו מצדיק התיחסות לנכס דנן, שההשקעה בו נעשתה מכספי החברה, כאל הלוואה שניתנה למערער. אשר למטרה החקיקתית של סעיף 3(ט) נאמר בע.א. 32/86(רימון ביטוח ופיננסים בע"מ נ' פקיד השומה ת"א 1, פד"א כ' 103): "הרעיון מאחורי סעיף 3(ט) שחוקק בתיקון מס' 22מתשל"ה, תיקון "הרפורמה", היה להטיל מס על הטבות הניתנות על שכר עבודה או שרותים בשווה כסף, בהיותן גם הן הכנסה בידי המקבל ובתקופת האינפלציה המואצת ערכן הריאלי גדל וטפח. המחוקק החיל את סעיף 3(ט) על נותני שירותים (כמו גם על עובדים) המקבלים הטבות בעלות ערך כלכלי בצורת הלוואות (או זכויות לרכישת נכס או שירות) במחיר מוזל או בחינם. הוא ראה בהטבות כאלה כשכר לצורך מס הכנסה. אופיה המדויק של העסקה שעל פיה הוקנו אותן הטבות לא הוא שהיה ביסודו של אותו רעיון. הרעיון היה לפרוש את רשתו של מס הכנסה גם על הכנסה שנתקבלה בשווה כסף." (בתיקון מספר 67לפקודה, משנת 1984, הורחבה תחולת סעיף 3(ט) והוסף סעיף קטן 3(ט)(1)(ג) הקובע הכנסה רעיונית גם במקרה של יחסים בין חברה לבעל השליטה בה או קרובו). הכסף שהושקע בבנין ע"י החברה לא עמד לרשותו של המערער על מנת שהוא יוכל להפיק ממנו הכנסה, ובפועל אין מקום להנחה שהיא אישית או קרובו (להבדיל מהאינטרס שלו בחברה) הפיק ממנו הכנסה כל שהיא בכסף או שווה כסף. ייחוס הכנסה למערער לפי סעיף 3(ט) אך ורק כתוצאה מהעובדה שהנכס רשום על שמו לפי חוק המקרקעין - יהיה בו על כן משום החטאת המטרה שבחקיקת סעיף זה. אני מחליט על כן לקבל את הערעור. החיוב לפי 3(ט) יבוטל זאת בכפוף לתיקון השומה של החברה לשנת 1982, ע"י רישום ההשקעה שנעשתה במשרד כ"נכס קבוע" גם בשנה זו, בהתאם להסמכת ב"כ המערער (ראה עמ' 8לפרוטוקול). המשיב ישא בהוצאות המערער ושכ"ט עו"ד בסך -. 2500ש"ח ומס ערך מוסף על סכום זה.השקעות