קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא מע"מ בעסקאות פינוי בינוי: 1. נימוקי הערעור הערעור הוגש לפי סעיף 83 (א) לחוק מס ערך מוסף תשל"ו - 1975 (להלן: "החוק") על החלטת המשיב אשר צורפה כנספח א לערעור. בכתב הערעור נאמר כי בדצמבר 98' פרסם מנהל מקרקעי ישראל (להלן: "המנהל"), יחד עם עיריית ת"א וחברת מבנה תעשייה בע"מ, מכרז לפינוי ובינוי שכונת הארגזים בת"א (להלן: "המכרז"). במכרז הוזמן הציבור להציע הצעות לבניית מבנים למגורים ומסחר בתחום תוכנית מתאר 2620 במ/55 (להלן: "התב"ע") במקרקעין בת"א (להלן: "המקרקעין"). הזוכה במכרז חויב לפנות את תושבי שכונת הארגזים תוך תשלום פיצוי לתושבים הזכאים לכך. מעמדם של תושבי שכונת הארגזים הוא של ברי רשות מכללא וחינם. הפיצוי שנקבע בתנאי המכרז כלל שתי חלופות: פיצוי כספי או דירה בפרוייקט המוקם במקום בתוספת דמי שכירות וסכום נוסף. התב"ע מתנה את מתן ההיתרים לבנייה בפינוי הבתים הבנויים במקרקעין. המערערות נגשו למכרז יחד בהצעה לשלם למנהל סך של 1.25 מיליון ₪ בצירוף מע"מ. הן זכו במכרז ביום 20.1.99. בהודעה בדבר אישור העיסקה הודיע המנהל כי ערך הקרקע למועד הקובע נקבע לסך של 1,373,626.67 ₪ + מע"מ ודמי החכירה התבססו עליו. הסכם הפיתוח נחתם ביום 22.9.99. בהסכם הפיתוח הוגדר הערך היסודי של המגרש, המקרקעין, כערך המגרש ליום אישור העיסקה (27.1.99) בסכום המצויין לעיל. כמו כן נקבעה התמורה בהסכם הפיתוח בסך 1.25 מיליון ₪ + מע"מ "כתשלום עבור דמי שימוש שנתיים מהוונים עבור השימור במגרש לתקופת החכירה בהתאם להצעת המערערות במכרז". ביום 23.6.99, בטרם נחתם הסכם הפיתוח, הגישו המערערות הצהרה על רכישת הזכויות בה נקבו בסכום ששולם על ידן במזומן למנהל על פי הצעתן במכרז - כתמורה בגין העיסקה. בהודעת הערעור נאמר כי בהמשך נשלחו למערערות הודעות שומת מס רכישה במסגרתן העריך המשיב את שווי העיסקה בסכום כולל של 104,187,800 ₪. מפירוט הנימוקים בקביעת שומת מס הרכישה עולה כי שווי העיסקה נקבע על ידי מנהל מס שבח על ידי הוספת כל הוצאות הפינוי הצפויות - לרבות עלות שירותי הבנייה להקמת דירות חלופיות למפונים - לתשלום במזומן ששולם על ידי המערערות למנהל בהתאם להצעתן במכרז. נטען בערעור כי מנהל מס שבח רואה את המערערות כמי שרכשו מהמנהל את מלוא הזכויות במקרקעין כפנויים, בתמורה לשווי הכולל של הוצאות המערערות לפינוי המקרקעין והתשלום ששולם במזומן. על פי גישה זו היה על המנהל להוציא למערערות חשבונית בגובה מלוא התמורה, כפי שנקבעה על ידי המנהל. תחת זו הוציא המנהל למערערת חשבונית בגין התשלום במזומן בלבד 1.25 מיליון ₪. המערערות פנו למנהל מע"מ כי יבהיר את עמדתו לגבי העיסקה. מתשובתו של מנהל מע"מ עולה כי הוא רואה את העיסקה כשונה באופן מהותי מכפי שרואה אותה מנהל מס שבח. המערערות פנו למשיב אשר לא ענה להם והוציא שומה. המערערות השיגו על השומה ומבלי שנערך דיון הוציא המשיב החלטה בהשגה. המערערות ציינו כי במסגרת הפרוייקט חתמו על הסכמי פינוי שונים עם תושבי שכונת הארגזים. על פי חלק מהסכמי הפינוי, התחייבו התושבים המפונים לפנות את הנכסים המוחזקים על ידם בתחום המקרקעין, בין היתר כנגד קבלת התחייבות המערערות למתן שירותי בנייה לדירות החלופיות. ההסכמים הועברו למשרדי מיסוי מקרקעין. למרות שלא היתה בהסכמים אלה כל עיסקה במקרקעין, ראה מנהל מס שבח בהסכמי הפינוי כהסכמים לפיהם רוכשים המפונים דירות. לכן, הוציא שומות מס שבח ומס רכישה למערערות בגין כל הסכם פינוי ושומת מס רכישה לכל מפונה שחתם על הסכם פינוי. המערערות טענו כי ככל שיש לראות אותן כנותנות שירותי בנייה, הרי שבין אם השירותים ניתנים למנהל וקל וחומר אם הם ניתנים למשתכנים כעמדת המשיב, מועד הוצאת חשבונית טרם הגיע וזאת בהתאם להוראות סעיף 28 לחוק מע"מ. המערערות מחזיקות במקרקעין מכוח רכישת המקרקעין מהמנהל ולא בגין מתן שירותי בנייה למנהל וקל וחומר לא מכוח המשתכנים. לכאורה, במידה וניתנים שירותי בנייה הם ניתנים למנהל. ממילא, היה חייב המנהל להוציא חשבונית מס לא רק בגין התמורה במזומן - אלא על כל אומדן הוצאות המערערות. בהיות רשויות מע"מ והמנהל זרועות של מדינת ישראל אין לצפות כי זרועה אחת תעצום עיניה מפעולות או מחדליה של חברתה. כלומר, רשויות מע"מ לא יכולות להתעלם ממחדל המנהל בהוצאת חשבונית שתשמוט את הקרקע מתחת לשומה. המערערות טענו כי לא ברור מה הרלוונטיות של הוצאת היתר בנייה לנושא עיתוי החיוב במס. בכל מקרה, עלות בנייה של 800 דולר למ"ר אינה רלוונטית שכן העלויות בפועל הן בסכום של 500 דולר למ"ר. המערערות חולקות על התחשיב שכן בהעדר דיון בהשגה הנושאים השונים לא לובנו ולא נידונו בין הצדדים. עוד נטען כי הסכומים צריכים לכלול מע"מ ואין להוסיף עליהם מע"מ. לכתב הערעור צורף תצהירו של מר יהושע חכשורי מנהל המערערת 1 אשר חזר למעשה על האמור בכתב הערעור. 2. החלטת המשיב כדי להתייחס לטיעוני המערערות יש לפרט את החלטת המשיב בהשגה. בנימוקי ההחלטה שדחתה את ההשגה נאמר כי בביקורת שנערכה בספרי המערערות עלה כי פעילותן היא בפרוייקט פינוי ובינוי בשכונת הארגזים. הובהר כי פרוייקט פינוי ובינוי הוא פרוייקט בו נחתמים עם הדיירים היושבים במקרקעין הסכמי פינוי לפיהם, בתמורה להעברת זכויות הדיירים ליזם, מקבלים הדיירים מהיזם יחידת דיור חלופית בפרוייקט הנבנה על המקרקעין. נאמר כי בפרוייקט קיימים שלושה גורמים עיקריים: בעל המקרקעין - המנהל - אשר מפרסם מכרז למכירת הזכויות במקרקעין מיושבים. מימוש פוטנציאל הבנייה הגלום במקרקעין מותנה בהגעה להסדר בין היזם לדיירים לפינויים מהמקרקעין. הדיירים - המחזיקים בפועל במקרקעין לעיתים מכוח זכויות כדין ולעיתים ללא זכויות בדין. היזם - אשר זכה במכרז מבצע שתי עיסקאות נפרדות: האחת עם בעל המקרקעין (המנהל) אשר מוכר זכויותיו במקרקעין. השנייה עם הדיירים המחזיקים במקרקעין להם ניתנים שירותי בנייה. בעיסקת רכישת הקרקע מתחייב המנהל להעביר ליזם זכויות חכירה במלוא המתחם המיועד לפרוייקט בתנאים שונים: תשלום למנהל במזומן בסך 1.25 מיליון ₪; פינוי הדיירים במסגרת הסדר כולל בניית דירה חלופית או תשלום פיצוי כספי; ביצוע עבודות פיתוח של כל המערכות והתשתיות הציבוריות. בהחלטה נאמר כי מחיר העיסקה היא התמורה שנקבעה בהסכם בסכום שישולם במזומן על ידי היזם. באשר ליתר ההתחייבויות - פינוי הדיירים וביצוע עבודות הפיתוח - אין אלה מהוות חלק מהמחיר של הקרקע לצורך החיוב במע"מ. העיסקה השנייה היא פינוי הדיירים ובניית הדירות החלופיות. המשיב קבע כי יש להתייחס לעיסקה זו כאל עיסקת קומבינציה במסגרתה נותן היזם שירותי בנייה על קרקע לגביה יש לדייר זכויות מסוג מסויים. בעיסקה זו על היזם לדווח על העיסקאות בגובה שירותי הבנייה לדיירים. לחלופין, במידה ותועלה טענה כי שירותי הבנייה ניתנו למנהל, הרי שגם בסוג כזה של עיסקה על היזם להוציא חשבונית למנהל עבור שירותי הבנייה ולדווח על עיסקאות אלה בהתאם לחוק מע"מ. כעיקרון מתייחסת עיסקת הקומבינציה לשלושה בניינים המיועדים לדיירים המפונים. אולם, לפנים משורת הדין ובגין ייחודיות העיסקה, הוחלט על חיוב המתייחס רק לגבי מבנה אחד. לגבי שני הבניינים הנותרים יהיה החיוב במע"מ עם מועד קבלת היתר הבנייה או העלייה לקרקע. במסגרת ההחלטה בוצע חישוב המע"מ לחיוב בשיעור 18% על יסוד 66 יחידות דיור כפול 800 דולר למ"ר. סך המע"מ לחיוב כשהוא משוערך הגיע לסכום של כ- 4 מיליון ₪. ההחלטה בהשגה התייחסה גם לביצוע עבודות פיתוח וגובה הויתור על היטלי הפיתוח. 3. תשובת המשיב בכתב התשובה תוארה הזכייה במכרז ופורטו תנאי המכרז כפי שנעשה גם במסגרת הערעור. נאמר כי הערעור מתייחס לא רק לשומת המשיב, אלא גם לשומות שהוציא מנהל מיסוי מקרקעין. אותן שומות נדונו ועוד ידונו בהליכים משפטיים אחרים וטענות המערערות בעניין זה אין מקומן כאן. המערערות טוענות כי לעניין מס רכוש ומס רכישה נישומו לפי שווים של המקרקעין כפנויים בסכום הכולל את הוצאות הפינוי. לכן, היה על המנהל להוציא להן חשבונית לפי סכום המזומן ששילמו בצירוף הוצאות הפינוי הצפויות ולא בסכום המזומן בלבד. עמדת המשיב היא כי מחיר העיסקה בין המערערות לבין המנהל - רכישת המקרקעין - לצורך מע"מ הוא סכום התמורה המוסכמת כלומר סכום המזומן בלבד. ההתחייבויות הנוספות שנטלו על עצמן המערערות על פי תנאי המכרז אינן מהוות חלק ממחיר העיסקה לצורך החיוב במע"מ. המערערות פנו ליועץ המשפטי לממשלה וטענו בפניו כי רשויות המס השונות מחזיקות בעמדות סותרות וביקשו שיכריע במחלוקת. היועץ המשפטי השיב כי אין מחלוקת וכי בסיסי המס השונים הם המכתיבים את העמדות השונות של רשויות המס ומיסוי מקרקעין. תשובת היועץ המשפטי באמצעות פרקליטות המדינה צורפה לכתב התשובה. המערערות טוענות כנגד חיובן במע"מ בגין מתן שירותי בנייה לדיירים. לשיטתן, טרם הגיע מועד הוצאת החשבונית והחבות במס ומועד הוצאת היתר בנייה אינו רלוונטי. עמדת המשיב היא כי מדובר במתן שירותי בנייה כנגד ויתור הדיירים על זכויות וחזקה במקרקעין בדומה לעיסקת קומבינציה. באשר למועד החיוב במס - הרי שהמועד הוא עם קבלת התמורה כלומר עם ויתור כל דייר על זכויותיו וחזקתו במקרקעין. לגבי כלל הדיירים בבניין שאמור להבנות עבור הדיירים - יהא מועד החיוב במס יום מתן היתר הבניה או יום העלייה על הקרקע, המוקדם מבניהם. בשומה נקבע מועד החיוב במס למרץ 2002, יום מתן היתר הבנייה להקמת בניין דולב במתחם הדרומי של חטיבת הקרקע ובו 66 יחידות דיור המיועדות כולן לדיירים. עוד טענו המערערות כי קביעת עלות בנייה של 800 דולר למ"ר אינה רלוונטית. המשיב טען כי הטענה נטענה באופן כללי ולא הוצגה בפני המשיב כל אסמכתא ממנה עולה כי העלות היא 500 דולר. עוד נטען על ידי המערערות כי עבודות הפיתוח בוצעו בהתאם לתב"ע. מדובר בעבודות פיתוח ותשתיות ציבוריות שיבוצעו באישור ובפיקוח עיריית ת"א וימסרו לידה חלף פטור מאגרות והיטלי פיתוח. בהקשר זה היפנה המשיב לע"א חוף הכרמל 88 בע"מ נ' מנהל מע"מ חיפה ואח. באשר לטענה כי לא נערך דיון בהשגה, הרי שהטענות נשמעו על ידי מנהל המכס ומע"מ, על ידי היועץ המשפטי לממשלה ועל ידי המשיב - קודם להוצאת השומה ובשלב הדיון בהשגה. כמו כן, צירף המשיב את חוות הדעת של השמאית גב' גרינברג אשר הוגשה מטעם המערערות לוועדת הערר, לעניין המחלוקת ביניהן לבין מנהל מיסוי מקרקעין ת"א. ב"כ המשיב ויתרה על חקירתו של המצהיר מטעם המערערות והצדדים הגישו סיכומים בכתב. 4. דיון והחלטה א. הטענה בדבר העדר קיום דיון בהשגה הטענה העיקרית של המערערות במסגרת הסיכומים היא כי לא התקיים דיון בהשגה, חרף בקשה מפורשת של המערערות לקיום דיון. המערערות טענו כי לאור בחינת חוקי מס אחרים והמגמות העכשוויות בפסיקה, אין עוד מקום להלכות לפיהן אין לנישום זכות טיעון בעל-פה בהשגת מע"מ. בפרק "סיכום ומסקנות" נטען כי אין עוד מקום להלכות מיושנות אשר שוללות את זכות הטיעון של הנישום בהשגות מע"מ. אין מקום לפסיקה ארכאית זו מקום שהנישום הגיש השגה וביקש לזמנו לדיון בהשגה, במיוחד כאשר מדובר בשומה מורכבת הן מהותית והן תחשיבית. התוצאה האופרטיבית של הטיעון המפורט בהקשר זה הביא את המערערות בסופו של דבר למסקנה כי משלא זימן אותן המשיב לדיון - יש להכריז על השומה כבטלה ומבוטלת. אינני רואה כל מקום לטענה זו של המערערות בעניין בטלותה של השומה. אין ספק כי המערערות ביקשו במכתב ההשגה הקצר מיום 12.3.06, כי לא תתקבל החלטה בהשגה מבלי להזמין את החברות ובא כוחן לדיון בהשגה. עדותו של העד מטעם המערערות בעניין אי הזימון לדיון בהשגה לא נסתרה. המשיב טען כי התקיימה ישיבה אחת בעניין מכתב אשר שלחו המערערות לעו"ד ברגר - מנהל המחלקה המקצועית בהנהלת המכס - מיום 27.3.06 לאחר הגשת ההשגה. המשיב עצמו ציין בהחלטה כי למכתב זה אין קשר לנושא ההשגה. לכן, כל דיון שהתקיים במכתב זה אינו מהווה דיון בהשגה. אכן, מן הראוי היה כי המשיב יענה לבקשת המערערות לזמנן לדיון בהשגה. כפי שציינו המערערות בסיכומים, הרי שנוהל 67.137 לנוהלי מע"מ קובע כי רצוי להזמין את העוסק לבירור כדי לקבל הבהרות ופרטים בקשר להשגה, למרות שהחוק לא מחייב את הזמנת העוסק לבירור ההשגה. אולם, אין בכך כדי לפגוע בזכות הטיעון של המערערות בכלל ובמקרה הנוכחי בפרט. אותה הלכה "מיושנת וארכאית" אליה מפנות המערערות הינה פסק דינו של כב' הנשיא ברק בע"א 4069/03 מ.ל.ר.ז שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל מכס ומע"מ,. לפני שאבחן את ההלכה שנקבעה בפסק דין מ.ל.ר.ז יש להבהיר, כפי שציין המשיב בסיכומים, כי בפקודת מס הכנסה ובחוק מיסוי מקרקעין - בשונה מחוק מע"מ - נקבעה חובת דיון בהשגה. אין ספק כי הוראות אלה עמדו לנגד עיני הנשיא ברק משניתן על ידו פסק הדין בעניין מ.ל.ר.ז. נראה כי ההלכה שנקבעה על ידו בפסק דין זה ישימה וקיימת גם כיום. אינני רואה בנסיבות המקרה שלפניי כמצדיקות קריאה לשינויה, שינוי אשר בכל מקרה יכול להעשות על ידי בית המשפט העליון בלבד. במסגרת פסק הדין הקדיש כב' הנשיא ברק פרק שלם לנושא "זכות טיעון בהליכי השגה בפני רשויות המס". אף באותו מקרה הלינה המערערת על כך שהשגתה הוכרעה מבלי שזומנה באופן פיזי להשתתף בהליך ההשגה. נקבע כי כלל יסוד בשיטה המשפטית מורה אכן כי רשות מנהלית תמנע מהחלטה בזכויותיו של אדם, מבלי שתעניק לו הזדמנות נאותה להשמיע את טענותיו. עם זאת, חובת השימוע יכול שתהיה מוגשמת במספר רב של אופנים - שימוע בעל פה בנוכחות שני הצדדים, שמיעת הצדדים בנפרד או שימוע בכתב. יש אף מקרים מיוחדים בהם מדובר בשימוע לאחר קבלת ההחלטה. כב' הנשיא היפנה להוראת סעיף 82(א) לחוק ממנה עולה לדבריו כי "זכות הטיעון מוגשמת הלכה למעשה בהליך ההשגה, אלא שזו נעשית בכתב. אין בכך פסול כשלעצמו". בית המשפט היפנה לע"א 428/82 אל-דין נ' מנהל מס ערך מוסף, בו נאמר כי בחוק מס ערך מוסף אין הוראות בדבר שמיעה מפני המנהל וחובת המנהל היא לדון בהשגה ולהחליט בה. הדיון אינו חייב להתנהל בנוכחות המשיג ואף לא על פי טיעונים בעל פה. בפסק דין אל-דין הובהר כי כדי שהמערער לא יהיה מקופח בהבאת ראיות, נקבע בחוק כי בהליכי ערעור יהא המערער רשאי להביא ראיות. בית המשפט בערעור קובע ממצאים עובדתיים על פי ראיות שהובאו בפניו על ידי שני הצדדים. הנשיא ברק המשיך וקבע כי "אומנם, המחליט בהשגה שמע בעל פה את עורך השומה ואת החוקרים שטיפלו בה, אך אין בכך כדי להוביל בהכרח למסקנה שיש לשמוע בעל פה את המערערת משביקשה זאת, שכן הליך ההשגה איננו הליך אדברסרי, מעין שיפוטי, שיש בו שני צדדים שווים שמעלים את טענותיהם וצד שלישי שמכריע ביניהם. אלא הליך ההשגה הוא הליך מנהלי שבו הרשות המנהלית בוחנת בשנית את החלטתה. הוא נועד "...ללבן את המחלוקת שבין החייב במס לשלטונות במסגרת פנימית לפני שמוציאים אותה להכרעה חיצונית של בית משפט"... על בחינה מחודשת זו חלים כמובן כללי המשפט המנהלי. יש לקיים, בין היתר, הליך השגה מבוסס עובדתית, סביר, הוגן, מנומק. אכן, יש להעניק זכות טיעון סבירה והוגנת. על פי רוב מתמלאת חובה זו במתן זכות טיעון בכתב כפי שמורה סעיף 82 לחוק, אך ייתכנו מקרים חריגים שבהם יש צורך במתן זכות טיעון בעל פה כדי להגשים את תכלית ההשגה... הבחינה היא בחינה נסיבתית ממקרה למקרה. ". (ההדגשה שלי - ד.ק.) (סעיף 21 לפסק הדין). הוסיף כב' הנשיא ברק וציין כי רצוי שיתקיים שימוע ככל שאפשר ואף המשיב מנחה כך בהנחיותיו. גם במקרה שלפניי, כמו בעניין מ.ל.ר.ז, אינני רואה מקום לטענה בדבר אי מתן זכות טיעון ובוודאי לא לטענה כי יש לראות בשומה כשומה מבוטלת. אין לראות בעניין הנוכחי בגדר אותם מקרים חריגים המצדיקים דיון בעל פה בפני המשיב. המערערות טענו כי מדובר בעיסקת פינוי ובינוי מורכבת ומסובכת; כי מדובר במחלוקת בסכום ניכר ביותר; כי התחשיב אשר בוצע על ידי מנהל מע"מ מסובך ולא ברור, וכי השומה נערכה על בסיס תחשיבים עתידיים של עלויות בנייה עתידיות. באשר לעיסקת פינוי ובינוי - מהותה של העיסקה עולה באופן חד משמעי מהמסמכים הרלוונטים. לא היה צורך בנוכחותו של צד כלשהו כדי להבהיר את האמור בהם. למסמכים אלה הפנו המערערות באמצעות בא כוחן עוד במכתב אשר נשלח על ידן למי שהיה אז היועץ המשפטי לממשלה, ב- 18.12.00, כפי שעולה מנספח 3 לכתב התשובה של המשיב. למסמכים אלה ולעיסקה הגלומה בהם התייחס המשיב במסגרת החלטתו בהשגה. גם בעובדה כי מדובר בסכום גבוה - אין כדי לשנות את דרך ניהול ההליך. אינני רואה אף גם כל מקום לטענה כי התחשיב אשר בוצע על ידי מנהל המע"מ מסובך, בין היתר, על יסוד העובדה כי השומה נערכה על בסיס תחשיבים עתידיים של עלויות בנייה עתידיות. המערערות היפנו את בית המשפט לשומה וביקשו שיקרא אותה ויראה אם הוא מצליח להבין את התחשיב שנעשה בשומה. נטען כי המערערות אינן מצליחות להבין אותו, וכי מדובר בתחשיב מורכב וקשה להבנה. בית המשפט עיין אכן בשומה אשר צורפה כנספח י' להודעת הערעור. אלא אם כן טעה בית משפט בטעות הבנה בסיסית נראה כי החישוב בשומה איננו מסובך: לאחר שהמנהל הבהיר את שתי העיסקאות הקיימות - רכישת הקרקע מאת המנהל ופינוי הדיירים ובניית הדירות החלופיות, נאמר כי הוחלט על חיוב המתייחס למבנה אחד "בניין דולב". החישוב מתייחס ל- 66 יחידות דיור באותו בניין כפול 800 דולר נטו למ"ר עלות בנייה כפול 100 מ"ר ליחידת דיור. המע"מ צויין בשיעור 18%. כתוצאה מפעולת הכפלה פשוטה של המספרים לעיל הגיע המשיב לסכום המע"מ - 950,400 דולר, אותו שיערך והפך לשקלים והגיע לתוצאה של 4.06 מיליון ₪. השערוך נעשה ממועד חתימת ההסכם עם המנהל ועד למועד קבלת היתר הבנייה לבניין דולב. גם החישוב לגבי גובה ויתור על היטלי פיתוח - אינו מסובך. בשומה צויינו סך כל היטלי הפיתוח לכל תחום התב"ע בניכוי היטל צינורות מים. צויינו סך כל יחידות הדיור בכלל המתחם ויחידות הדיור בבניין דולב - 66 יחידות כאמור לעיל. צויין שיעור ההיטלים מסך התב"ע 5.5%. לאחר מכן נעשתה שוב פעולת הכפלה פשוטה. נראה כי גם המערערות עצמן לא סברו בעת שהגישו את ההשגה כי מדובר בחישוב מסובך. במכתב ההשגה - נספח יא להודעת הערעור - הועלו טענות באשר להוראות סעיף 28 לחוק המע"מ בעניין מועד הוצאת החשבונית. באשר לחישוב נאמר כי קביעת עלות בנייה של 800 דולר למ"ר אינה רלוונטית, שכן העלויות בפועל נמוכות בהרבה והן באיזור 500 דולר ל מ"ר. עוד נאמר כי אין רלוונטיות לשיעור מע"מ של 18%, שכן מועד החיוב טרם הגיע. נטען כי עבודות הפיתוח בוצעו בהתאם לתב"ע ולדרישות המכרז ולכן אין רלוונטיות להסכם הקבלנים. באופן כללי נאמר כי המערערות חולקות על התחשיב: הן על סכום הויתור, הן על תחשיב יחידות הדיור, הן על עיתוי החיוב והן על שיעור המע"מ. המערערות שמרו לעצמן את הזכות להוסיף טענות מעבר לכך וביקשו כאמור שיזמנו אותם לדיון בהשגה. מכאן עולה בבירור כי המערערות הבינו את הנתונים אשר הוצבו במשוואת החישוב של המשיב, אולם טענו באופן כללי שהן חולקות עליהן. למרות זאת, לא עשו המערערות שימוש בזכות הטיעון על מנת ל הבהיר את עמדתן - לא בהשגה ולא בערעור. המערערות לא ציינו מה הבסיס לטענה כי עלות הבנייה בפועל היא באיזור 500 דולר למ"ר, מהו החישוב הנכון של יחידות הדיור, ומה לטענתן הוא סכום הויתור הנכון. נתונים אלה היה על המערערות לפרט במסגרת ההשגה. אם נעיין במכתב שנשלח לעו"ד ברגר בסמוך לאחר מכן, נראה כי קיימת התייחסות לתנאי המכרז - לעובדה כי המערערות נאלצו לבצע פינויים בכמות שהיא פי שלושה מכמות הפינויים שסוכמו עם המנהל, ולעובדה כי צפוי הפסד של 40 מיליון ₪. צויין במכתב כי המערערות נמצאות במצוקה תזרימית וכי עמדת הרשויות מכבידה עליהן. אין במכתב זה נתון נוסף שיש בו כדי להבהיר את עמדתן של המערערות באשר לנתונים הכספיים שצויינו בשומה. יש להניח כי לו היה בידי המערערות נתון נוסף שיש בו כדי להשפיע על עצם החישוב, היה הדבר מובא על ידן לידיעת המשיב במסגרת כתב ההשגה. גם אם נצא מתוך נקודת הנחה כי לא ניתנה למערערות הזדמנות להביא בפני המשיב בשלב ההשגה את כל הנתונים אשר יבהירו את דרך החישוב, הרי בוודאי שהזדמנות זו ניתנה להן במסגרת הערעור. אולם, גם במסגרת זו לא הוצגו בפניי בית משפט נתונים נוספים. אם נעיין בתצהירו של מר חכשורי, הרי שהוא חוזר על האמור בערעור בפרק הנושא את הכותרת "טענות המערערות". נאמר שם כי מעבר לטענות המשפטיות אין רלוונטיות לעלות בנייה של 800 דולר למ"ר ואין רלוונטיות לשיעור של 18% מע"מ. מר חכשורי חזר באופן כללי על הטענה כי העלויות בפועל נמוכות בהרבה והן באיזור ה-500 דולר. בנסיבות המפורטות לעיל אין כל מקום לטענה כי יש לבטל את השומה בגין אי הזימון לדיון בהשגה. לא מדובר במקרה חריג בו קיים צורך בהבהרה. בכל מקרה, גם כאשר ניתנה למערערות ההזדמנות להרחיב ולהבהיר ולהעלות את טיעוניו בפני בית משפט במסגרת הערעור - לא נעשה הדבר על ידן. ב. טענת המערערות בעניין ויתור ב"כ המשיב על חקירת המצהיר הטענה העיקרית בעניין זה היא כי מאחר והמשיב בחר שלא לחקור את עד המערערות ולא הביא עד מטעמו, למרות דרישת ב"כ המערערות לקיים דיון הוכחות במסגרתו ייחקר המצהיר מטעמן ואליו יוזמן עד מטעם המשיב, יש לראות את המשיב כמי שאיננו חולק על האמור בתצהיר מטעם המערערות. אין לקבל טענה זו. בשלב ראשון יוצגו המערערות על ידי בא כוח אחר מבא כוחן הנוכחי. לאחר שהתקיימו שני קדמי משפט נקבע התיק להוכחות. נאמר בהחלטה כי אם ברצונו של המשיב להעיד עדים - יוגשו תצהירי עדות ראשית מטעמו עד 30 יום לפני מועד הדיון. בשלב מאוחר יותר, לאחר שעבר המועד המקורי לשמיעת ההוכחות, התחלף הייצוג והתבקשה אורכה על ידי בא כוחן החדש של המערערות כדי ללמוד את החומר. עוד בישיבה אשר התקיימה ביום 16.6.08 נאמר על ידי ב"כ המשיב כי הציעה לב"כ המערערות לוותר על שלב ההוכחות. נאמר מפיה כי לא הוגש תצהיר לא משום שהמשיב מסכים לטענות המערערות, אלא משום שהמסמכים מדברים בעד עצמם. כמו כן נאמר "מסרתי לחברי עותק של חוות דעת שהעוררת עצמה הגישה למס שבח. אמרתי לו שמבחינתי אני מבקשת להגיש את חוות דעת זו ושאר המסמכים שמבחינתי עליהם להיות מוגשים הם נספחי כתב התשובה. בכפוף להגשתם ולכך שאיננו מסכימים אני מוותרת על חקירת המצהיר ויוגשו סיכומים בכתב". עוד נאמר על ידה כי ב"כ המערערות אמור לשקול הצעה זו. הדיון נדחה פעם נוספת על מנת להמתין לפסק דינו של בית המשפט העליון בעניין מס הרכישה על הוצאות הפינוי. לאחר שניתן פסק הדין של בית המשפט העליון בנוגע למס הרכישה בעניין הוצאות הפינוי, נאמר על ידי ב"כ המערערות כי הן לא מוותרות על שלב ההוכחות. ב"כ המשיב הודיעה לבית המשפט כי לא הוגש תצהיר וכי היא יכולה לוותר על חקירת המצהיר מטעם המערערות. ב"כ המשיב ביקשה פעם נוספת להגיש את חוות הדעת אשר המערערות הגישו לוועדת הערר בעניין מס שבח. באותו שלב הסכים ב"כ המערערות לעבור לשלב הסיכומים. בהחלטה, במסגרתה ניתן צו לסיכומים, נאמר כי חוות הדעת תצורף לכתב התשובה. אין לכן ספק כי חוות הדעת מהווה חלק בלתי נפרד מחומר הראיות אשר מצוי בפני בית משפט. בנסיבות אלה אין מקום לטענה כי יש לראות במשיב כמי שהסכים לטענת המערערות בתצהיר, טענה שחזרה ללא פירוט במהלך כל הדרך, כי עלות הבנייה היא בסכום של 500 דולר למ"ר ולא 800 דולר למ"ר. עדות בלתי מפורטת זו, אשר ניתנה כאמור ללא כל אסמכתא, סותרת באופן חד משמעי את האמור בחוות הדעת מטעם המערערות אשר הוגשה כחלק מהמסמכים המצויים בפני בית משפט בדיון זה. אם נעיין בחוות הדעת השמאית אשר הוגשה על ידי המערערות לצורך הדיון בפני וועדת ערר לפני חוק מיסוי מקרקעין, נראה כי בסעיף 5.5 מתייחסת השמאית, גב' גרינברג, לעלות פינוי לבית אב. נאמר שם כי בהתאם למסמכי המכרז זכאי כל מפונה להקמת דירה חלופית של 4 חדרים בשטח ברוטו של 110 מ"ר. עלות ההקמה ליחידת דיור ללא מע"מ היא בסך של 750 דולר למ"ר. אין לכן מקום לטענת המערערות בדבר עלות של 500 דולר מ"ר ללא הצגת מסמכים המוכיחים אותה בפועל -בניגוד לעמדת המערערות בחוות הדעת שניתנה על ידן במאי 2005. עוד עולה כי אין ממש בטענה על פיה שטחה של דירה הוא 100 מ"ר ולא 110 מ"ר כפי שנאמר על ידי המשיב. לעובדה זו אין השלכה על החיוב שכן, כפי שהסביר המשיב, מתוך טעות נעשה החישוב על ידי המשיב על בסיס 100 מ"ר. בסיכומים כלל לא התמודדו המערערות עם האמור בחוות הדעת מטעמן, אליה התייחס המשיב עוד בתחילת הדרך לאחר החלפת הייצוג. מקובל עלי לחלוטין האמור בסיכומי המשיב כי במקום להיבנות מאי חקירת המצהיר - טוב היו המערערות עושות אילו התייחסו בסיכומים לחוות הדעת מטעמן אשר מפריכה את טענת המצהיר באשר לעלות הבנייה. אולם, כאמור, אין המערערות מתייחסות כלל לחוות הדעת במסגרת הסיכומים, ולכן נראה שאין להן תשובה לאמור בה. התשובה אשר ניתנה על ידי המערערות בסיכומי התשובה - אינה ממין העניין. בסיכומי התשובה נאמר כי למשיב טענות מן היקב ומן הגורן באשר לשווי המוצהר של 500 דולר, ולא די באמירה בפרוטוקול שהמשיב לא מסכים עם המוצהר. עוד נאמר כי חוות הדעת שהוגשה לוועדת הערר אינה ראיה בתיק הזה, כיון שהמומחה אשר מסר את חוות הדעת לא נחקר עליה. אילו היה נחקר היה מסביר את חוות דעתו, את המועד שבו ניתנה והיה עושה את האבחנות הנדרשות בין השווי למס שבח לבין השווי למע"מ. אין מקום לטענה זו. חוות הדעת הפכה לחלק בלתי נפרד מחומר הראיות אשר מצוי בפני בית משפט. אילו סברו המערערות שיש מקום להסבר כלשהו, חזקה עליהן שהיו מזמינות את נותנת חוות הדעת לעדות מטעמן. בכל מקרה, אין לטענות אלה כל בסיס, שכן עלות בנייה למ"ר הינה בגדר נתון אשר אינו אמור להשתנות לצורך חיוב על פי הוראת חוק אחת - לחיוב על פי הוראת חוק אחרת. התוצאה מכל האמור לעיל היא שיש לקבל גם בהקשר זה את החישוב שנעשה על ידי המשיב - חישוב התואם את עמדתן של המערערות במסגרת חוות הדעת מטעמן. בהקשר זה מקובלת עלי טענת המשיב, כי בקביעת המחיר לצורך קביעת שומת המע"מ יש להוסיף על העלות בסך 750 דולר מ"ר רווח מקובל בענף. לכן, יש לראות בשומה שנערכה על ידי המשיב בסכום של 800 דולר מ"ר שכשומה שנעשה על הצד הנמוך. עוד טענו המערערות כי יש לקבל את טענתן, אשר אין לה זכר בתצהיר, כי בפועל נמסרו 48 דירות יחידות דיור בלבד ולא 66 יחידות דיור. מעבר לעבודה כי נתון עובדתי זה מופיע לראשונה בסיכומים ואינו נתמך בתצהיר כלשהו, הרי שגם נתון זה איננו עולה בקנה אחד עם האמור בדברי המערערות בסעיף 2 לסיכומים: "העיסקה בכללותה הסבה למערערות הפסדי ענק, ונכון לרגע זה, פרט לבניין אחד - הנקרא בניין דולב, שאליו עברו כ- 60 פולשים, לא נבנו בניינים נוספים במתחם". העובדה כי בניין דולב כולל 66 יחידות דיור אינה במחלוקת. אין לכן לקבל את טענת המערערות באשר למספר יחידות הדיור על פיו נעשה החישוב. ג. השומה בגין עבודות הפיתוח המערערות חזרו וטענו בסיכומים כי התחייבותן לבצע את עבודות הפיתוח היא מכוח הוראות המכרז ולא בשל התקשרות כלשהי בינן לבין עיריית תל-אביב. נטען כי טענתו של המשיב והחלטתו בהשגה רלוונטית רק כאשר קיימת התקשרות בין עוסק מורשה לבין רשות מקומית אשר מוחלת לעוסק על אגרות והיטלים. לא כך המצב בענייננו. שני הצדדים להתקשרות הם עוסקים מורשים ולכן לא נחסך כל מע"מ לאור העובדה שהמנהל, שהוא עוסק מורשה, הטיל על המערערות את חובת פיתוח המתחם. אין לכן בסיס חוקי להטלת מע"מ על המערערות בגין ויתור לכאורה של הרשות המקומית על האגרות וההיטלים. מה עוד שהמשיב לא הוכיח את סכום הויתור. על טיעונים אלה חזרו המערערות בסיכומי התשובה. אינני רואה מקום לטענה זו של המערערות. גובה השומה בעניין עבודות הפיתוח נקבע על בסיס סכום האגרות והיטלי הפיתוח שהעירייה ויתרה על תשלומם כנגד ביצוע העבודות. השומה נעשתה כאמור בהתייחס ל- 5.5% בהתאם לשיעור הדירות בבניין דולב מתוך כלל הדירות שיבנו על פי התב"ע הקיימת. במסגרת המכרז והסכם הפיתוח התחייבו המערערות לבצע עבודות פיתוח ותשתיות ציבוריות. בנספח ז למכרז "תנאים מיוחדים" נקבע כי היוזם יתחייב לתכנן ולבצע את עבודות הפיתוח והתשתיות הציבוריות. העירייה היא אחת מבעלי המקרקעין כפי שעולה מנספח ט' למכרז. העירייה היא גם אחד הגורמים אשר פרסמו את המכרז יחד עם המנהל, כפי שעולה מהעמוד הראשון של המכרז ומהפרק "מבוא כללי". מדובר בתוכנית משותפת אותה יזמו המנהל, עיריית תל-אביב וחברת מבנה תעשייה בשכונת הארגזים. מנספח ח' למכרז עולה כי על פי סיכום בין המנהל לבין עיריית תל-אביב, התחייב המנהל להבטיח בהסכם עם היזם כי היזם יבצע את פיתוח התשתית הציבורית ושטחי הציבור הפתוחים שבתחום התוכנית - על פי תכנון מפורט שיאושר על ידי העירייה. עוד נאמר בנספח ז' כי תמורת העבודות שעל היזם לבצע: כבישים, ניקוז, מערכות מים וביוב, מערכות חשמל ועוד, יקבל היזם פטור מאגרות והיטלי פיתוח כפי שנקבע בסעיף 5 לנספח. העירייה היא זו אשר תפקח על העבודות המבוצעות עבורה חלף ויתור על האגרות והיטלי הפיתוח כמפורט לעיל. מכאן עולה כי אין כל בסיס לטענת המערערות על פיהן מבוצעות עבודות התשתית והפיתוח עבור המנהל, ולא עבור העירייה חלף ויתור על אגרות והיטלים. אין גם ספק כי טיבן של העבודות, בהיותן עבודות פיתוח ותשתית מוניציפאליות, והעובדה כי הן מבוצעות לפי דרישות העירייה ובפיקוחה - מצביעות על התקשרות בין המערערות לבין העירייה. בע"א 10252/05 קרית שדה התעופה בע"מ נ' החברה לפיתוח מקרקעי בארות יצחק בע"מ נטען על ידי המערערות כי לא קיים הסכם בינן לבין המועצה בה מצויים המקרקעין וכי המערערת 1 התחייבה לבצע עבודות פיתוח ותשתית אך ורק כלפי המנהל ומושב ברקת. נקבע בפסק הדין כי למרות שלא קיים הסכם פורמאלי בין המועצה לבין המערערת 1, על פיו הסכימה המערערת 1 לבצע עבודות פיתוח עבור המועצה, הרי שאין בכך כדי להעלות או להוריד, שכן ניתן ללמוד על הסכמה אף מנסיבות המקרה וממסמכים שהוחלפו בין הצדדים. ככלל, עבודות פיתוח המבוצעות במקרקעין השייכים לרשות מקומית נושאות אופי מוניציפאלי. מעצם טיבן של עבודות הפיתוח ומהותן ניתן להניח כי הן בוצעו עבור הרשות המקומית. נאמר על ידי בית המשפט העליון כי חוזה הפיתוח אשר נחתם בין המערערת 1 למנהל כולל, בין היתר, התחייבות מצד המערערת לבצע את עבודות הפיתוח. כך גם במקרה הנוכחי. בית המשפט העליון אישר את הקביעה לפיה חוזה הפיתוח משקף את האמור בתוכנית המתאר ומהווה המשך ישיר להסכמה כוללת בין המערערת 1, המועצה והמנהל. עוד נקבע כי שיתוף הפעולה בין המערערת 1 למועצה והפיקוח שהפעילה המועצה על פעולותיה של המערערת 1 - מלמדים כי עבודות הפיתוח בוצעו גם לטובת המועצה ובמקומה. הלכה זו חלה מקל וחומר במקרה שלפניי, בו היתה עיריית תל-אביב חלק בלתי נפרד מתכנון הפרוייקט בשכונת הארגזים וצד למסמכי ההתקשרות אשר מפנים אליה במפורש, כפי שציינתי לעיל. אין לכן כל מקום לטענות המערערות בעניין שומה זו. ד. מועד החיוב במס השומה הוצאה כאמור בגין בניית בניין דולב ומועד החיוב במס נקבע ליום מתן היתר הבנייה לבניין זה - מרץ 2002. באשר לחיוב בגין עבודות הפיתוח - נאמר בהחלטה בהשגה כי מועד החיוב ייחשב במועד קבלת היתר הבנייה, כמועד בו שולמו הסכומים על חשבון תמורתה של העיסקה. עוד נאמר בהחלטה כי במועד זה גובה הרשות המקומית בפועל את תשלום האגרות וההיטלים. החלטה זו עולה בקנה אחד עם האמור בסעיף 29 לחוק מע"מ. טענתן העיקרית של המערערות היא באשר למועד החיוב במע"מ בגין מתן שירותי הבנייה. בסיכומים נאמר כי בשונה מעיסקת קומבינציה, אין לדיירים המפונים כל זכויות במקרקעין. לכן, לא צריכה להיות הבחנה לעניין מועד החיוב במס בין עיסקה לרכישת שירותי בנייה - לבין העיסקה במקרה הנוכחי. באשר למועד החיוב במס בעיסקאות קומבינציה - טענו המערערות כי ההלכה המשפטית קובעת שמועד העלייה על הקרקע, מועד נטילת החזקה במקרקעין על ידי הקבלן, הוא מועד התשלום לקבלן על ידי אדם פרטי. באותו מועד, תוך התקופה הקבועה בחוק, על הקבלן להוציא חשבונית מע"מ ולשלם את המע"מ. המערערות היפנו לע"א 108/82 ניכן חברה לבנייה והשקעות בע"מ נ' המנהל לעניין חוק מס ערך מוסף.. נטען כי אף לא אחד מהתנאים אשר נקבעו באותו פסק דין מתקיים במקרה הנוכחי: לדיירים אשר קיבלו את שירותי הבנייה לא היו זכויות במקרקעין. - הדיירים לא פינו את המקרקעין אלא במועד קבלת הדירה. - הדיירים נותרו במקומם והמשיכו להחזיק במקרקעין עד לגמר הבנייה של בניין דולב. אירוע הפינוי לא התקיים ביום בו המערערות קיבלו את היתר הבנייה וגם לא לאחר מכן, שכן הדיירים המשיכו להחזיק במקרקעין. המערערות טענו כי העיסקה דומה לעיסקת שירותי בנייה ולא לעיסקת קומבינציה. עוד נאמר כי במועד קבלת היתר הבנייה טרם נעשו פינויים. נטען לראשונה כי ההסכמים שנחתמו עד לאותו מועד עם הפולשים התייחסו רק לבניין "אלון" שטרם נבנה. לדברי המערערות, איכלוס בניין דולב החל רק בשנת 2007 ולכן מועד החיוב אמור להיות במחצית 2007 כאשר שיעור המע"מ הוא 15.5% ולא 18%. בסיכומי התשובה חזרו המערערות וטענו כי טיעונו של המשיב בעניין זה אינו נכון מבחינה עובדתית, שכן במועד מתן היתר הבנייה טרם פונתה כאמור הקרקע על ידי המפונים. אינני רואה מקום לקבל את טענת המערערות על פיה מועד איכלוס הבניין הינו המועד הרלוונטי בהקשר הנוכחי. על פי האמור בתנאי המכרז ניתן יהיה להקים בשכונת הארגזים כ - 1200 יחידות דיור. המכרז כולל כאמור התחייבות הזוכה לפינוי התושבים ומתן פיצוי. קבלת היתרי הבנייה מותנית בביצוע הפינויים על פי תוכנית המתאר. מדובר למעשה בהתניית הוצאת היתרי הבנייה בביצוע הדרגתי של מלאכת הפינוי. היתר הבנייה ניתן בפועל על יסוד ההתחייבות לפינוי והסכמי הפינוי עוד ב- 2002. כפי שהובהר במאמרם של טלי ירון - אלדר ועופר שרון מע"מ בעיסקאות פינוי ובינוי במיסים כרך טו (3) עמ' א/77, הרי שהשם בינוי פינוי הוא שם כללי לעיסקאות בהן רוכש יזם זכות לבנות על מקרקעין מיושבים. בשלב הראשון הוא מקבל על עצמו כחלק מתנאי העיסקה את כל הכרוך בפינוי מחזיקים במקרקעין לרבות מתן פיצוי. הובהר כי הדיירים הם בדרך כלל פולשים והמקרקעין על פי רוב הם מקרקעין בבעלות מנהל מקרקעי ישראל. העיסקה אשר מתבצעת עם היזם מתנה את מימוש זכויות הבנייה במקרקעין - בהסכם שיושג בין היזם לדיירים לשם הפינוי מהמקרקעין. הדיירים אשר מחזיקים במקרקעין מוותרים על זכויותיהם או על החזקתם במקרקעין, בין בדרך של קבלת שירותי בנייה מהיזם ובין בדרך של קבלת זכויות במקרקעין חליפים או כל פיצוי אחר עליו יוסכם: "מנקודת המבט של הדיירים הם מוותרים כאמור על זכויותיהם הקיימות במקרקעין או על חזקתם במקרקעין מקבלים מהיזם תמורה בכסף או בשווה כסף". באשר למועד החיוב במס - מובהר על ידי המחברים כי בעיסקאות מקרקעין נקבע מועד החיוב במס על פי הוראת סעיף 28 לחוק, כלומר מועד העמדת המקרקעין לרשות הקונה או סיום עבודות הבנייה. אולם, סעיף 29 לחוק קובע סייג לפיו, אם שולמה תמורה קודם למועדים אלה, חל מועד החיוב במע"מ במועד התשלום. המחברים היפנו בעניין זה לפסק דין ניכן והבהירו כי מאחר והתמורה ליזם, העברת זכויות הדיירים במקרקעין או בהתייחס למקרקעין, נעשית באופן מיידי - חל מועד החיוב במס בשל שירותי הבנייה או המקרקעין הנטענים מהיזם לדיירים - ממועד הקבלה בידי היזם של זכויות הדיירים. היזם, המערערות, קיבלו למעשה את הזכויות במקרקעין במועד בו התחייבו כלפי הדיירים לבנות את הדירות בבניין דולב. המערערות אף הבהירו עניין זה עצמם במסגרת הערעור. נאמר על ידן בסעיף 25 כי נחתמו הסכמי פינוי וכי על פי חלק מההסכמים "התחייבו התושבים המפונים לפנות את הנכסים המוחזקים על ידם בתחומי המקרקעין, בין היתר, כנגד קבלת התחייבות המערערות למתן שירותיי בנייה לדירות חלופיות". כלומר, המערערות עצמן קשרו בין הויתור לבין פינוי המקרקעין כלומר קבלת הזכויות בהם, ללא כל קשר למועד מסירת הדירות בפועל. היתר הבנייה ניתן כאמור בכפוף לאותה התחייבות. לכן, אין ספק כי במועד מתן היתר הבנייה כבר נעשה אותו ויתור של הדיירים בחזקה במקרקעין, תוך כדי קבלת התחייבות מאת המערערות לקבלת דירה חלופית. העובדה כי הדיירים לא פינו את המקרקעין בפועל באותו מועד, אלא במועד קבלת הדירה החלופית בפועל - אינה משנה את מועד קבלת הזכות על ידי היזם. ה. פרק חמישי 4 לחוק מיסוי מקרקעין המערערות טענו כי סעיף 49 כ"ב לחוק מיסוי מקרקעין (שבח מכירה ורכישה) פוטר אותן ממע"מ כאשר מדובר בפורייקט פינוי בינוי. מנגד היזם מחוייב לשלם מס רכישה בגין כלל התמורות אותן הוא משלם לרכישת הזכויות במתחם. בעניין זה היפנו המערערות לסעיף 49 כ"ה לחוק מיסוי מקרקעין. המערערות הבהירו כי מה שקרה במקרה הנוכחי הוא שוועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין ובית המשפט העליון חייבו את המערערות במס רכישה על כלל התמורות. כעת, מסרב המשיב לפטור את המערערות ממע"מ בטענה שלא חל עליהן פרק חמישי 4 לחוק מיסוי מקרקעין העוסק בפינוי בינוי. בכך מבקש המשיב לגבות כפל מס או מס ביתר, כאשר טענתו הדחוקה של המשיב היא כי פרק זה בחוק מיסוי מקרקעין אושר לאחר חתימת ההסכם בין המערערות לבין מנהל מקרקעי ישראל, וזאת למרות שהפרוייקט טרם יצא לפועל. לטענת המערערות חל עליהן פרק חמישי 4 לחוק מיסוי מקרקעין, שכן יש לראות בפרק זה כתיקון מבהיר ולא כתיקון המשנה את המצב המשפטי. המערערות טענו כי פסק הדין אשר ניתן על ידי בית המשפט העליון בנושא מס הרכישה בו חוייבו, קבע כי על פי עקרון צירוף כל התמורות יש לשלם מס רכישה גם על שווי דמי הפינוי. בכך, קיבל בית המשפט העליון, לטענת המערערות, את טענת רשויות המס כי סעיף 49 כ"ה לחוק מיסוי מקרקעין איננו תיקון יוצר אלא תיקון מבהיר. כך גם סעיף 31 א' לחוק מע"מ אשר חוקק בהתאם להוראות סעיפים כ"ב ו- כ"ה לחוק מיסוי מקרקעין, שהם כולם סעיפים מבהירים ולא סעיפים יוצרים. לטענה זו של המערערות אין בסיס. סעיף 31 א' לחוק מע"מ קובע "למונחים המופיעים בסעיף זה תהיה המשמעות הנוגעת להם בפרק חמישי 4 לחוק מיסוי מקרקעין". בספרו מיסוי מקרקעין כרך ב' (חלק שני) (מהדורה שנייה) בעמ' 271 מסביר י. הדרי כי עובר לתיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין משנת 2002, נעשו פרוייקטים של בינוי ופינוי בדרך כלל במקרקעין בבעלות המנהל, בדרך של פרסום מכרז פרי יוזמת המנהל או הרשות המקומית. לרוב היה על היזם לעשות שתי עיסקאות נפרדות - האחת עם בעל המקרקעין, המנהל בדרך כלל, עם תנאי מתלה כי עליו להגיע להסכם עם הדיירים -והאחרת עם הדיירים למכירת זכויותיהם ליזם כנגד תמורה כספית או שווה כסף. כך למעשה גם העובדות במקרה הנוכחי. נאמר כי ההסדר האמור לא נחל הצלחה בשל קשיים בארגון הדיירים ובהגעה להסכם עימם, וקשיים בארגון הפרוייקט ובהוצאתו אל הפועל בתיאום עם הרשויות המקומיות. הדרי מסביר כי פרק חמישי 4 שהוסף בתיקון 50 לחוק, פותר רבות מן הבעיות על ידי מתן תמרון משמעותי ליזם אשר רשאי ליזום ולפעול לקידום פרוייקטים של בינוי פינוי ואף לבחור את מסלול הפעולה המנהלי המתאים לו. הדרי תיאר את נטל המס אשר היה מוטל על הדייר עובר לתיקון 50, אשר היווה גורם מרתיע בביצוע הפרוייקטים. נטל מיסוי נוסף, אשר הוטל על היזם בלבד, היה תשלום מס ערך מוסף. מכירת הדירות החלופיות לדיירים היוותה עיסקה כמשמעותה בסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף והיא נשאה בחיוב במס שאינו ניתן לקיזוז. במקרה זה היה גובה המס תלוי באופן בניית העיסקה והערכת העיסקה לצורך קביעת המע"מ כללה את מרכיב הקרקע. בהמשך, בעמ' 274 ואילך, מתאר הדרי את המסלולים המנהלים הקבועים בחוק כאשר תנאי בסיסי לתחולת ההוראות הרלוונטיות ביחס לפינוי בינוי הוא קיומו של צו הכרזה, המכריז על קרקע מסויימת כמתחם פינוי בינוי, שהוא המסלול הרגיל, ומסלול נוסף - מתחם לפינוי ובינוי במסלול מיסוי. בכל אחד מהמסלולים יידרש היזם לקבל את הסכמת הדיירים לתנאי הפרוייקט, לאשר את העיסקה המתוכננת כפרוייקט פינוי בינוי אצל רשויות המס, ולהבטיח את ההטבות המוקנות לו בחוק. ההסדר על פי תיקון 50 מזכה את הדיירים המתפנים בשורת הטבות מס. באשר ליזם - הרי שלפני התיקון היה מס הרכישה של היזם ברכישת הזכויות במתחם מוטל, כאמור, על מלוא שווי הזכויות כולל מרכיב הקרקע, בדומה לעיסקת קומבינציה של מכר מלא. בהסדר נקבעה ליזם הקלה בכך ששווי הרכישה אינו כולל את מרכיב הקרקע. סעיף 49 כ"ה לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי חישוב שווי המכירה לצורך מס הרכישה של היזם זהה לזה שנעשה בקומבינציה של מכר חלקי, וכולל את כל התמורות החלות עליו למעט השווי של מרכיב הקרקע ביחידת המגורים החלופית. במסגרת תיקון 50 תוקן גם חוק מס ערך מוסף והוסף סעיף 31 א' אשר דן בפטורים ומפנה להוראות הקבועות בפרק חמישי 4 לחוק מיסוי מקרקעין. היזם זכאי לפטור ממס ערך מוסף לגבי מכר היחידות החלופיות, וכן על שירותי בנייה שהוא מספק לדיירים שמכרו לו את הזכויות במסגרת פרוייקט פינוי בינוי עד לתקרת הפטור. הדרי מציין, במהדורה משנת 2005, כי מדובר בהוראת פטור המתקיימת על פי הוראת שעה בתקופת תחולתה ואין מדובר בהוראה קבועה בחוק מס ערך מוסף. עד כה לעצם תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין והתיקון של חוק מע"מ בסעיף 31 א'. במסגרת תיקון 50 נקבע במפורש כי ההוראה חלה בתקופה הקובעת שבין 7.11.01 לבין 31.12.03 כהוראת שעה, כאשר הצעת תיקון 53 הציעה להאריך את התקופה עד ליום 31.12.05. מכאן עולה כי בעת שנחתם הסכם הפיתוח בין המערערת למנהל בספטמבר 99', טרם היתה הוראת השעה בתוקף והמצב המשפטי הרלוונטי הוא המצב אשר תואר על ידי הדרי לעיל כמצב שהיה קיים לפני תיקון 50. המערערות טענו, כאמור, כי טעון המשיב בדבר מועד תחולת התיקון הוא טיעון דחוק. דין טענה זו להידחות. הדרי מבהיר כי ההוראות המסדירות את הפרוייקטים של פינוי בינוי אומצו במסגרת תיקון 50 כהוראת שעה החלה בתקופה הקובעת "ההסדר נקבע כהסדר לא קבוע בשל חידושיו הרבים והצורך לבחון את השפעתו על המשק. כמו בכל הוראות השעה, יש להיווכח אם ההסדר יוארך בסוף התקופה או ייעשה הסדר קבע, ואילו שינויים יחולו בו לאור הניסיון שהצטבר בתקופה הקובעת. יש לציין כי בסעיף 31 א' (ה) לחוק מס ערך מוסף, הפוטר את הפרוייקטים של פינוי ובינוי ממע"מ במגבלות החוק, נקבע כי תנאי התחולה של סעיף 49 כ"ט לחוק מיסוי מקרקעין יחולו גם על ההוראה הנוגעת בחוק מס ערך מוסף...". (עמ' 279) (ההדגשות שלי - ד.ק.). כפי שעולה מהסבר זה מדובר כאמור בהוראת שעה אשר קבעה חידושים רבים. אין לכן כל מקום לטענת המערערת כי מדובר בהוראה מבהירה ולא מחדשת וכי לכן יש להחיל על המקרה הנוכחי. יתרה מזאת, גם פסק הדין בעניינן של המערערות אליו היפנו כאסמכתא לטענתן על פיה ההוראות בפרק חמישי 4 וסעיף 31 א' לחוק מע"מ הם בגדר תיקון מבהיר - אינו תומך בעמדתם. בע"א 3534/07 פרידמן חכשורי נ' מנהל מיסוי מקרקעין טענו המערערות, בין היתר, כי אי הכללת הוצאות הפינוי בשווי המכירה שעל בסיסו מחושב מס הרכישה בעניינן, מתחייבת מעמידה על הוראות פרק חמישי 4 לחוק מיסוי מקרקעין, הקובע את הסדרי המיסוי החלים על עיסקאות פינוי ובינוי במתחמים שהוכרזו כמתחמי פינוי בינוי במסלול מיסוי החל מיום 7.11.01. המערערות טענו שם כי תכליתם של הסדרים אלה היא לפטור את היזם שהוא צד לפרוייקט בינוי פינוי ואת התושבים המפונים במסגרת הפורייקט, מחבות מכל מס הכרוך בהוצאתו לפועל של פרוייקט מסוג זה - חלף חבות מיסוית אחת ויחידה המוטלת על היזם והיא החבות במס רכישה המחושב על בסיס כלל התמורות שנדרש היזם לשלם עבור רכישת המקרקעין לרבות הוצאות הפינוי: "מסקנתן של המערערות (שהן גם המערערות בערעור שלפניי - ד.ק.) מעיון בהוראת פרק חמישי 4 ובפרט בהוראת סעיף 49 כ"ה לפרק זה, היא שלגבי עיסקאות פינוי בינוי שעליהן לא חלות הוראות פרק זה - כדוגמת העיסקה שבפנינו אין לחשב את מס הרכישה גם על בסיס הוצאות הפינוי." (סעיף 5 סיפא לפסק הדין) (ההדגשות שלי - ד.ק.). מהטיעון לעיל של המערערות עולה במפורש כי אף הן סברו כי לא מדובר על עיסקה שההסדר החדש חל עליהן. טענתן של המערערות בעניין אי הכללת הוצאות הפינוי לעניין שווי המכירה לצורך חישוב מס הרכישה נדחתה לגופה. אולם, קביעה זו אינה תומכת במסקנת המערערות על פיה קבע בית המשפט כי התיקון לחוק מיסוי מקרקעין הוא מבהיר ולא מחדש. באותו עניין טען דווקא המשיב כי הוראת סעיף 49 כ"ה לחוק מיסוי מקרקעין, על פיה יש לחשב את מס הרכישה על בסיס כל התמורות שנדרש היזם לשלם, טענה אשר התקבלה לגופה, היא הוראה מבהירה ולא מחדשת ולכן היא חלה אף על עסקאות שנעשו לפני 7.11.01 ועל מתחמים שלא הוכרזו מתחמי פינוי בינוי במסלולי מיסוי. בסופו של פסק הדין מבהיר כב' השופט פוגלמן כי לא עולה הצורך להיזקק לשאלה האם הוראת סעיף 49 כ"ה מהווה הוראה מבהירה ומחדשת וניתן להשאיר את הדיון בשאלה זו לעת מצוא. עם זאת, היפנה כב' השופט פוגלמן לע"א 4343/03 חצרוני נ' מנהל מס שבח טבריה. בפסק דין זה דן כב' השופט הנדל בטענת המערערים שם כי יש להחיל על עניינם, חישוב מס שבח מקרקעין המוטל על פעולה באיגוד מקרקעין, את תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין אשר במסגרתו תוקן, בין היתר, פרק חמישי 4. נקבע כי מקובלת על בית המשפט טענת המשיב על פיו תיקון 50 אינו תיקון מבהיר - אלא תיקון המשנה את ההסדר החוקי הקודם תוך ביטול סעיפי חוק קיימים. נקבע שם כי מדובר בתיקון מהותי, אשר ללא הוראה מפורשת בחוק אין לתת לו תחולה רטרואקטיבית. לאור הפנייה זו של בית המשפט העליון בפסק דין חכשורי, נראה כי בעת הזו יש לראות בתיקון כתיקון מהותי ומחדש אשר חל על עסקאות שבוצעו אחרי 7.11.01 ולא כתיקון מבהיר כפי שטענו המערערות. 5. סיכום התוצאה מכל האמור לעיל, כי יש לדחות את הערעור. המערערות תישאנה בהוצאות המשיב בסך 15,000 ₪ בצירוף הפרשי הצמדה וריבית כדין מהיום ועד מועד התשלום בפועל. מיסיםבניהפינוי בינוימע"מ (מס ערך מוסף)פינוי