קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא מע"מ על היטל הטמנה: 1. עניינה של התובענה בתשלומי מע"מ, ביחס לתשלום היטל הטמנה, המשולם עפ"י חוק שמירת הניקיון תשמ"ד - 1984 (להלן: "החוק") לקרן לשמירת ניקיון. המבקש, אגוד ערים אזור דן (תברואה וסילוק אשפה) (להלן: "המבקש"), הגיש תובענה למתן פסק דין הצהרתי, וביקש להצהיר כי אינו חייב במע"מ על תשלומי היטל הטמנה המשולמים למשיבה 2 (להלן: "הקרן לשמירת הנקיון") באמצעות משיבות 3 ו - 4. לחלופין, ביקש להבהיר, כי המבקש רשאי לשלם ישירות את תשלומי ההטמנה לידי הקרן לשמירת הרישיון, מבלי להיעזר בשירותי "התיווך" של משיבות 3 ו- 4. כן מבוקש ליתן היתר לפיצול סעדים לצורך הגשת תביעה כספית להשבת כל אותם כספי מע"מ אשר שולמו ע"י המבקש בטעות החל מיום 1.7.07 בגין היטל ההטמנה. 2. המבקש הינו תאגיד סטטוטורי, המסווג כמלכ"ר, שתפקידו לטפל בפסולת במרחב אזור דן ולסלקה. משיב 1 מנהל המכס והמע"מ, גובה בפועל את סכומי המע"מ בגין היטל ההטמנה. משיבה 2 הינה קרן שהוקמה במיוחד לצורך קליטת כספי היטל ההטמנה. משיבות 3 ו - 4 רשומות כ"עוסק" אצל שלטונות מע"מ ומחזיקות באתרי טיפול באשפה, אליהם מפונית, בין היתר, אשפת המבקש. (להלן: גם "המטמנות"). 3. רקע עובדתי: א) המבקש התקשר עם המטמנות, המשיבות 3 ו- 4, בהסכמים ארוכי טווח מיום 15.8.00 ומיום 18.3.04 לפיהם המבקש מעביר לכל אחת מהמטמנות חלק מהפסולת שהוא קולט, ושאינה נשלחת למיחזור, והן מטפלות באשפה זו על דרך קבורתה באתרים הרלבנטיים (גני הדס ו/או אפעה), בתמורה כספית שסוכמה עימן. ב) משיבות 3 ו- 4 הינן "עוסק" לפי חוק מס ערך מוסף, תשל"ו - 1975 (להלן: "חוק מע"מ"), המחייב את המבקש בתשלום מע"מ עבור דמי ההטמנה שסוכמו עימם וסכומי מע"מ אלו, שאינם חלק מעתירה זו, אינם ניתנים לקיזוז ע"י המבקש. ג) מכוח חוק שמירת הניקיון (תיקון מס' 9), התשס"ז - 2007 (להלן: "התיקון לחוק שמירת הניקיון") נקבעה חובת תשלום היטל בגין הטמנת פסולת בשיעורים שנקבעו בתוספת וכי כספי ההיטל הנגבים, יועברו לקרן לשמירת ניקיון. ד) עובר לתיקון לחוק שמירת הניקיון וכמצוין בהסכמים שנחתמו בין המבקש למטמנות, נקבע שמחיר ההטמנה עליו סוכם, אינו כולל את תשלום היטל ההטמנה וכי במידה וזה יחול, תתווסף עלות ההיטל למחיר ההטמנה. ה) החל מיום תחולת התיקון לחוק שמירת הניקיון, חייבו המשיבות 3 ו-4, המפעילות אתרים לסילוק פסולת, את המבקש בסכומי מע"מ גם על סכומי היטל ההטמנה. 4. תמצית טענות המבקש: א) היטל ההטמנה חל על המבקש מעצם ההטמנה, ללא קשר לערך השירות הקשור להטמנה. ניתוק זה מוביל למסקנה כי במקרה דנן קרובה זיקתו של ההיטל למונח "מס" ולפיכך, אין לחייבו בכל תשלום חובה נוסף ולענייננו, בסכומי מע"מ. באם היטל ההטמנה קרוב יותר במהותו הכלכלית ל"מס", הרי עצם חיובו של ההיטל במע"מ מהווה הטלת כפל מס גרידא. ב) גם אם היטל ההטמנה מהווה כמעין "אגרה", הינו במגרש ה"מס" ולכן אין לחייבו במע"מ. מטרת היטל ההטמנה, המוטל על הטמנת פסולת, להבדיל ממחזורה, הינה לשקף את המחיר האמיתי של ההטמנה ולכלול את העלויות הסביבתיות החיצוניות ובמקביל, לנסות לעודד את הרשויות המקומיות לנקוט בפעולות מחזור. בתיקון לחוק שמירת ניקיון נקבע כי הגורם שישלם את היטל ההטמנה הוא מפעיל אתר לסילוק פסולת. בהתקשרויות בין המבקש למטמנות לא ניתן כל "שירות" ע"י המדינה, אשר יצדיק הטלת אגרה או היטל על ההטמנה, ללמדן, כי מדובר בתשלום חובה הקרוב יותר למס מאשר למחיר. במקרה דנן החוק לשמירת הניקיון, הינו עילת החיוב בהיטל, הנעוצה בעובדה שהמבקש מבצע פעולת הטמנת פסולת ולא מחזורה ומן הסוגיה שנדונה בע"א 474/89 ד"ר קריב נ' רשות השידור, פ"ד מו (3) 374, ניתן ללמוד כי מקום בו מוטל תשלום חובה מכוח הדין ומסיבה כלשהי בגין שירות מסוים, גם כשאין לו זיקה דומיננטית למרכיב השירות שניתן בגינו, תהא זו אגרה המוטלת עפ"י דין. לכן, אין לחייב סכום זה במס נוסף ולענייננו, מע"מ. לפי חוק שמירת הניקיון, כספי היטל ההטמנה לא משמשים ישירות לטיפול בנזקי הטמנת הפסולת אלא מועברים לקרן לשמירת הניקיון שמטרתה לשמור על איכות הסביבה. המסקנה היא שאין קשר ישיר בין תשלום היטל ההטמנה לבין הטיפול בנזקים הנגרמים ממנה, כך שמדובר ב"מס" המשקף נכונה את מהות ההיטל. ג) היטל ההטמנה הינו תנאי לביצוע העסקה או פועל יוצא הימנה ואין לו כל זיקה לערך השירות שניתן למבקש ע"י המטמנות. ההיטל מוטל עפ"י החוק לשמירת הניקיון על המבקש אך ורק מכוח עצם החיוב בדין על הטמנת פסולת וללא כל קשר לעסקה בין הצדדים. "העסקה" החייבת במע"מ הינה אך ורק השירות שניתן ע"י המטמנות למבקש, כשהשירות בו עסקינן הינו קליטת הפסולת ותו לא. ההיטל מוטל על ההטמנה עצמה ולא על העסקה שבין המבקש ובין המטמנות. תשלום היטל ההטמנה אינו חלק "מהתמורה שהוסכם עליה" בין המבקש למשיבות 3 ו-4 אלא מדובר בתשלום נפרד שעצם הטלתו כמו גם שיעורו, נכפו על הצדדים לאחר תיקון החוק לשמירת ניקיון. ד) סעיף 7 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו - 1975 (להלן: "חוק מע"מ") קובע את הבסיס לתשלום מס, שהוא התמורה המוסכמת והוראת הסעיף מוסיפה למחיר העסקה לצרכי מע"מ תשלומי חובה המוטלים על העסקה, זולת אם אלה הוטלו על הקונה. היטל ההטמנה מהווה היטל עפ"י דין ואינו נכלל בגדר מרכיבי העסקה מקום שאינו חל כלל על עסקת קליטת הפסולת לפיכך, אינו חלק מהתמורה כמוגדר בסעיף 7 לחוק מע"מ ואין להוסיף עליו מע"מ. ה) בנסיבות בהן המטמנות הן אלו המעבירות את תשלום ההיטל בפועל והמבקש הוא זה החייב בהיטל, יש להחיל את הוראת סעיף 7 (1) לחוק המע"מ, אשר ביחד עם תקנה 6 (א) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו - 1976 (להלן:"תקנות מע"מ") מוציא את ההיטל מתחולת החיוב, שכן בפועל הוא מוטל על המבקש ("הקונה") ולא על משיבות 3 ו-4. ו) היטל ההטמנה, המשולם בפועל לקרן לשמירת ניקיון ע"י המטמנות, נכלל בגדר "הוצאה לטובת צד ג'". לפי תקנה 6 (א) לתקנות מע"מ, אין לראות בה חלק ממחיר העסקה וממילא לא יחול חיוב במע"מ בגינה. אף לפי הפסיקה, היטל ההטמנה הינו בבחינת הוצאה לטובת צד ג'. ז) כוונת המחוקק לא הייתה הטלת מע"מ על היטל ההטמנה. היטל זה נקבע כסכום סופי, וזאת במסגרת פשרה פוליטית בין משרד האוצר והשלטון המקומי. עוד כללה אותה פשרה התחייבות מפורשת מצד כל הנוגעים בדבר כי כל הכספים שייגבו במסגרתו יועברו אך ורק לידי הקרן לשמירת ניקיון ולא לאוצר המדינה. הטכניקה של גביית ההיטל, באמצעות מפעילי האתר הייתה והינה בהקשר זה לצורכי נוחות בלבד. ח) מקום שייקבע כי ההיטל נכלל כביכול ב"מחיר העסקה" כפי שמשתקפת בהסכמים, נגרם עיוות כלכלי בשני מישורים:תכלית החקיקה ועיוות כלכלי - כפל מס. הוספת ההיטל מאזנת את העלות לעניין הטמנת פסולת, בהתאם למחיר שנקבע ע"י המחוקק ואין מקום להוסיף על סכום ההיטל מע"מ, המפר איזון זה, בעוד שהיעד החקיקתי לכספים היא הקרן לשמירת הניקיון ולא העשרת הקופה הציבורית. עצם הטלת מס ערך מוסף על סכומי ההיטל הוא בבחינת הטלת מס על מס. עיקרון מניעת כפל מס ובעקבות זאת פרשנות דבר חקיקה בדרך שלא יפרשו כמטיל כפל מס היא עיקרון יסוד בשיטתנו והוא נובע משני עקרונות יסוד - חופש הקניין ועיקרון השוויון, עקרונות שקיבלו תוקף משנה לאחר חקיקת חוקי היסוד. ט) המבקש מופלה לרעה רק עקב מעמדו המשפטי כמלכ"ר המקבל שירות ממשיבות 3 ו-4 שהינן במעמד של עוסק. לו היה המבקש משתמש בשירותיו של מלכ"ר מחד או היה עצמו עוסק אזי מעולם לא היה מתווסף סכום מע"מ על ההיטל שכן על מלכ"ר, חוק מע"מ אינו חל ואילו בין עוסקים המע"מ ניתן לקיזוז, כך שלא נוצר חיסרון כיס לצדדים במבנה משפטי זה. י) לחלופין, המבקש טוען כי הינו עונה על ההגדרה של "מפעיל אתר לסילוק פסולת" כהגדרתו בחוק שמירת ניקיון. משכך, זכאי המבקש לשלם ישירות את סכומי היטל ההטמנה לידי משיבה 2, בלא להיעזר בשירותי "התיווך" והגלגול של המטמנות. המבקש טוען כי הינו המחזיק והמנהל של אתר חירייה, שהינו אתר המשמש לפינוי וסילוק של פסולת, וככזה הינו נחשב כ"מפעיל", החייב בתשלום היטל ההטמנה ישירות לקרן לשמירת ניקיון, בלא צורך להיעזר לשם כך בשירותי המשיבות 3 ו-4. י"א) הואיל והמבקש שהינו מלכ"ר אינו בגדר עוסק, אין באפשרותו לפנות בהליך המקובל של השגה ו/או ערעור עפ"י חוק המע"מ אלא באמצעות הגשת תובענה זו. 5. תמצית טענות משיב 1: א) דין התובענה להיות מסולקת על הסף מחמת היעדר יריבות. אין מחלוקת כי "נותן השירות" בענייננו הן המטמנות, משיבות 3 ו-4. המבקש הינו מקבל השירות. משכך, "החייב במס" הן דווקא משיבות 3 ו-4 ולמבקש אין כל זכות לדרוש חזרה מע"מ ששולם, עפ"י הטענה, ביתר, ככל ששולם. גם אם נניח שבפועל המבקש הוא שנושא בנטל הכלכלי מאחר שהמשיבות 3 ו-4 מגלגלות את המס אליו, אין בכך כדי ליצור יריבות בינו לבין המשיב 1. ב) דין התובענה להיות מסולקת על הסף שכן הגשת התביעה עוקפת את ההליכים הייחודיים שנקבעו בחוק מע"מ לעניין תביעה להחזר מס ששולם ביתר. ג) דין התובענה להיות מסולקת על הסף הואיל ותובענה לסעד הצהרתי אינה ההליך המתאים אלא תביעה כספית. לעניין הבקשה להיתר פיצול סעדים, המשיב טוען כי הן התביעה הכספית והן התביעה לסעד הצהרתי נובעות מעילה זהה והמבקש לא הצביע על אינטרס לגיטימי המצדיק מתן היתר לפיצול הסעדים, שכן מלוא העובדות ידועות כבר בשלב זה. ד) לגופו של עניין - המשיבות 3 ו-4 חבות במע"מ בגין מתן שירותי פינוי פסולת על כל מרכיביהם, לרבות היטל ההטמנה המשולם מכוח חוק שמירת הניקיון וזאת ללא כל קשר לזהות מקבל השירות, עוסק או מלכ"ר או מוסד כספי. בהתאם ללשון סעיף 7 לחוק המע"מ המגדיר מה כולל מחירה של עסקה, היטל ההטמנה הינו חלק ממחיר העסקה ויש לשלם מע"מ גם בגינו. אין חולק כי משיבות 3 ו-4 רשומות כ"עוסק" לעניין חוק מע"מ וכי שירותי הטמנת הפסולת הם בגדר "עסקה" החייבת במס. היטל ההטמנה "לא הוטל בדין על הקונה" כלשון הסעיף, שהרי עפ"י חוק שמירת הניקיון היטל הטמנה מוטל על "מפעיל" - מי שמספק שירותי הטמנת פסולת. במקרה דנן המשיבות 3 ו-4 מספקות את השירותים ועל כן, ברור כי היטל ההטמנה הוטל בדין על נותנות השירות. גם עיון בדברי מלומדים ותכלית החקיקה של סעיף 7 לחוק המע"מ מביא למסקנה זהה. נוסחו של סעיף 7 לחוק המע"מ רחב וכולל את כל סוגי תשלומי החובה מכוח חיקוק החלים על כל העסקה. התנאי להכללת המס או ההיטל במחיר העסקה לפי סעיף 7(1) לחוק מע"מ, הוא כי מדובר בתשלומי חובה המוטלים על העסקה להבדיל מתנאי לביצועה. בנוסף, המס צריך להיות כזה המוטל על נותן השירות או המוכר ולא על מקבל השירות או הקונה. בגדר סעיף 7 (2) לחוק מע"מ נכללת גם תוספת שנאלץ קונה לשלם מעבר למחיר שהוסכם תחילה. היטל ההטמנה מוטל על שירות הטמנת פסולת לפי סוגי הפסולת וכמות הפסולת. מאחר ובמקרה שבפנינו העסקה הינה מתן שירותי הטמנת פסולת, הרי ברור כי היטל ההטמנה חל על העסקה ומהווה חלק ממחיר העסקה. היטל ההטמנה דומה לכל הוצאה או עלות אחרות של נותן שירות, אשר מתומחרות על ידו במסגרת התמורה הכוללת בגין מתן השירות. לאור נוסחו הרחב של סעיף 7 לחוק המע"מ, אין משמעות לסיווגו של היטל ההטמנה, כאגרה או מס או היטל, שכן סעיף 7 כולל כאמור את כל סוגי תשלומי החובה המוטלים על העסקה. עפ"י דברי ההסבר לתיקון לחוק שמירת הניקיון, סכום היטל ההטמנה מגלם את המחיר האמיתי והנכון, לרבות ההשפעות החיצוניות השליליות, של שירות הטמנת פסולת, כאשר הטלת ההיטל נדרשת על מנת למנוע את המצב בו המרכיב של ההשפעות השליליות, שכאמור מהווה חלק מהותי מעלות השירות מגולגלת כיום על המדינה ללא כל הצדקה. מאחר וזהו המחיר האמיתי של שירות הטמנת פסולת, הוא הוטל על נותן השירות ומהווה מרכיב בלתי נפרד מעלות שירות ההטמנה. היטל ההטמנה מהווה חלק בלתי נפרד מהתמורה המשולמת ע"י המבקש למשיבות 3 ו-4, ועל כן מוטל בגינו מע"מ, גם אם משיבות 3 ו- 4 מוציאות חשבונית נפרדת בגין מרכיב זה. היטל ההטמנה דומה למס קניה, שכן הוא מוטל על העסקה, דהיינו מתן שירותי הטמנת הפסולת והחייב במס הוא נותן השירות. ה) היטל ההטמנה אינו בבחינת הוצאה לטובת צד ג'. עפ"י חוק שמירת הניקיון היטל הטמנה מוטל על "מפעיל" ואילו המבקש אינו עונה להגדרת "מפעיל" משום שאינו מספק שירותי הטמנת פסולת. בנוסף, טענה זו לפיה החייב בהיטל הוא דווקא המבקש אינה מתיישבת עם עמדת משיבה 2 לפיה המבקש אינו בגדר "מפעיל" ועל כן, אינו החייב בתשלום ההיטל עפ"י חוק שמירת הניקיון. בענייננו, מדובר בהוצאה שעניינה היטל המוטל מכוח חוק ועל פי החוק החייב בהיטל הוא המפעיל ולא המבקש. לפיכך, אין מדובר בהוצאה לטובת צד ג' אלא בהוצאה המוטלת על נותן השירות וכלולה במסגרת התמורה בגין מתן שירותי ההטמנה. ו) העובדה כי המשיבות 3 ו-4 חייבו את המבקש בסופו של יום לשאת בתשלום ההיטל אינה מלמדת על כך שהן מהוות צינור גבייה בלבד, אלא הדבר דומה לכל עלות המוטלת על נותן השירות או מוכר טובין והוא מגלגל אותה על מקבל השירות או הקונה. מחוק שמירת ניקיון ומנספח ח' לתובענה עולה כי המשיבות 3 ו-4 הן החייבות בתשלום היטל ההטמנה משום שהן נותנות שירותי הטמנת פסולת. ז) החבות במע"מ אינה גורעת מסכום היטל ההטמנה המועבר לקרן, אלא מוטלת על כלל התמורה, כאשר היטל ההטמנה אינו שונה לעניין זה מכל עלות או הוצאה אחרת הכלולה במחיר העסקה. העובדה כי ההיטל מועבר לקרן ייעודית ולא להכנסות הכוללות של המדינה מכספי מסים (כמו מס קניה), אינה מעלה או מורידה לעניין החבות במע"מ. ח) דין טענת המבקש לגבי כפל מס להידחות, לאור לשונו המפורשת של סעיף 7 לחוק המע"מ. היטל ההטמנה מהווה אצל העוסק, דהיינו המפעיל (נותן השירות) הוצאה, המתומחרת על ידו במסגרת התמורה הכוללת בגין שירותי הטמנת הפסולת. לפיכך, המע"מ מוטל על מלוא מרכיבי השירות והוצאותיו של נותן השירות, לרבות רכיב היטל ההטמנה, הכלולים בתמורה. אי הטלת מע"מ על מרכיב היטל ההטמנה, טעונה החלטת הכנסת. ט) טענת המבקש לגבי הפלייתו לרעה כמלכ"ר רלוונטית בכל מצב בו מלכ"ר מקבל שירות או רוכש נכס מעוסק, והיא אינה רלוונטית למקרה הספציפי דווקא. בהתאם לחוק המע"מ, מלכ"ר אינו מנכה מס תשומות, אך מאידך הוא גם משלם מס שכר בשיעור המהווה מחצית משיעור המע"מ המוטל על עוסק. רשות המסים הודיעה למבקש כי בכוונתה לשנות את סיווגו ל"עוסק" עפ"י חוק מע"מ, אולם המבקש מתנגד לשינוי סיווגו כאמור. 6. תמצית טענות המשיבה 2: א) היטל ההטמנה נועד להפנים את העלויות הסביבתיות החיצוניות של הטמנת פסולת מוצקה ולצמצם את כמות הפסולת המוטמנת באתרי הטמנה. הדגש במנגנון היטל ההטמנה הוא על הטמנה של הפסולת ולא על פעולות אחרות (הגדרת "היטל הטמנה" בסעיף 11א לחוק לשמירת ניקיון). בתחנות מעבר, לרבות תחנת המעבר חיריה, לא נעשית הטמנה. תחנת מעבר הינה תחנת בייניים בין מקור ייצור הפסולת לבין היעד הסופי לסילוק או לטיפול בפסולת. יש לקרוא את ההגדרה של "אתר לסילוק פסולת" במובן של מקום שאליו מפנים פסולת לשם סילוק של פסולת המפורטת בתוספת לחוק שמירת הניקיון. בתחנת מעבר, לא נעשית פעולה של סילוק אלא רק פעולת בייניים שנועדה לייעל את המשך השינוע והטיפול בפסולת. כך גם בתחנת המעבר בחיריה, המופעלת ע"י המבקש, לא מוטמנת פסולת ולא מבוצע בה סילוק של פסולת. משכך, דין טענת המבקש כי יש לראות בו כמפעיל אתר לסילוק פסולת להידחות. ב) לאתרי הטמנה ניתן רישיון עסק לפי פריט 5.1 ד לצו רישוי עסקים (עסקים טעוני רישוי), התשנ"ה - 1995 (להלן:"הצו")- "אשפה ופסולת - אתר לסילוקה" ואילו רישיון העסק ניתן למבקש עפ"י פריט 5.1 ב לצו - "אשפה ופסולת - איסופה מיונה והובלתה". הדבר מדגיש את ההבדל המהותי בפעילות תחנת המעבר בחיריה לעומת אתרי ההטמנה. ג) קיים הבדל מהותי בין מידע על כמויות פסולת שיצאו מתחנת המעבר והועברו ע"י מפעיל תחנת המעבר להטמנה, לבין מידע על כמויות הפסולת שהוטמנו בפועל באתר ההטמנה. תחנת מעבר אינה מחויבת להעביר פסולת רק להטמנה וחלק מהפסולת המגיעה לתחנת מעבר יכולה להיות מועברת לפתרונות קצה אחרים וכך קורה גם בפועל. על כן, תחנת המעבר אינו הגורם המתאים בשרשרת הטיפול בפסולת לקבוע את כמות הפסולת המוטמנת בפועל. למפעילי תחנות מעבר אין שליטה ישירה על הטמנת הפסולת. מנגנון היטל ההטמנה לא מתאים למצב שבו גורם, שאינו מפעיל אתר ההטמנה בו נעשית ההטמנה בפועל, יהיה הגורם האחראי לדווח ולשלם היטל הטמנה עבור הפסולת המוטמנת. הטענה לפיה יש לראות בתחנת המעבר חיריה כאתר לסילוק פסולת, אינה מתיישבת עם הוראות החוק או עם המציאות כפי שהיא בפועל, שהרי בתחנת המעבר בחיריה, המופעלת ע"י המבקש, לא מוטמנת פסולת ולא מבוצע בה סילוק של פסולת. המבקש אינו יכול לשלם את היטל ההטמנה ישירות למשיב, לא רק משום שהוראות החוק קובעות כך, אלא משום שבפועל, אין הוא מתאים להיות הגורם האחראי לדווח ולשלם היטל הטמנה עבור הפסולת המוטמנת, כשאין לו, כמנהל תחנת מעבר, שליטה ישירה על הטמנת פסולת. 7. תמצית טענות משיבה 3: א) מטרתו הברורה והמוצהרת של התיקון לחוק שמירת הניקיון הנה להשפיע על התנהגותם של יצרני הפסולת ולעודדם לטפל בפסולת בדרכים חילופיות. חרף האמור, הוטלה החובה לגבות ולהעביר את היטל ההטמנה במסגרת החוק על מפעילי אתרי ההטמנה ולא על יצרני האשפה וזאת מטעמים טכניים של הקלה על הגבייה ושל וידוא אמיתות הנתונים המדווחים לרשויות בדבר כמויות הפסולת שהוטמנו ולא משום שמבחינה מהותית צריך ההיטל לחול על המטמנות. בנסיבות אלה, נאלצים מפעילי המטמנות לשמש "צינור" לגבייתם ולהעברתם של כספי מסים מיצרני הפסולת לרשויות המדינה וזאת מבלי לתרום לקידום תכלית החוק. ב) היטל ההטמנה אינו מהווה משום "הכנסה" של משיבה 3, הוא אינו חלק מ"מחיר השירות" ואינו נגבה בגין שירות כלשהו שמשיבה 3 מספקת. המע"מ אינו אמור לחול על תשלום של היטל הטמנה, אשר הוא עצמו הינו מס המשולם למדינה. בגין היטל ההטמנה שמשיבה 3 גובה בעבור המדינה, מוציאה משיבה 3 חשבונית נפרדת מזו המוצאת בגין השירותים שנותנת משיבה 3 ללקוח. ג) בנסיבות אלה, חיוב במע"מ על היטל ההטמנה מהווה הטלת "מס על מס", יוצר עיוות כלכלי, גורם לאפליה לרעה של האיגוד ויצרני פסולת נוספים ביחס ליצרני פסולת אחרים. משיבה 3 סבורה כי הטלת המע"מ על היטלי ההטמנה יוצרת "כשל שוק", מגדילה את שיעור ההיטל ב- 16% והכל בניגוד לכוונת המחוקק ולתכלית החוק. ד) זאת ועוד; השתת מע"מ על היטל ההטמנה יוצרת גם אפליה ופגיעה בתחרות בין אתרי ההטמנה לבין עצמם. בצד אתרי ההטמנה המופעלים ע"י חברות מסחריות, פועלים גם אתרי הטמנה המופעלים ע"י מלכרי"ם, שהטמנה בהם אינה כרוכה בתשלום מע"מ ועל כן הם מציעים מחירים אטרקטיביים להטמנה אשר אתרי הטמנה אחרים, המשלמים מע"מ, אינם מסוגלים לעמוד בהם. הטלת מע"מ על היטל ההטמנה מחריפה לאין שיעור את הפגיעה בזכויותיהם של אתרי ההטמנה שאינם מלכרי"ם כמשיבה 3 ומגבילה עוד יותר את התחרות החופשית בתחום הטמנת הפסולת. 8. משיבה 4 הודיעה בתגובה מטעמה כי אין לה עמדה בנוגע לסעד המבוקש של מתן פס"ד הצהרתי לפיו אין המבקש חייב במע"מ על תשלומי היטל ההטמנה המשולמים למשיבה 2 באמצעות משיבות 3 ו-4 ולמתן היתר פיצול סעדים וכי אינה מתנגדת לסעד החילופי המבוקש. 9. לאחר שעיינתי בטיעוני הצדדים, מצאתי כי דין המרצת הפתיחה להידחות מהנימוקים כדלקמן: א) סעיף 11 ב' אשר התקבל בשנת 2007 בתיקון לחוק שמירת ניקיון קובע, כי "מפעיל אתר לסילוק פסולת ישלם היטל הטמנה לפי הוראות פרק זה". שיעור ההיטל נקבע בתוספת לחוק (להלן: "התוספת"). בסעיף 11 א' (א) לחוק נקבע, כי "מפעיל" הינו "מחזיק או מנהל של אתר לסילוק פסולת" ו"אתר לסילוק פסולת" הינו "מקום המשמש לפינוי ולסילוק של פסולת המפורטת בתוספת;". לפי סעיף 11 ג (א) לחוק, כספי היטל ההטמנה משולמים לקרן לשמירת ניקיון (שהוקמה בהתאם לסעיף 10 (א) לחוק לשמירת הניקיון) ומטרתה, כלשון סעיף 10 (ב) היא:"לרכז אמצעים כספיים לשמירה על איכות נאותה של הסביבה ובכלל זה לשמירה על הנקיון, למניעת השלכת פסולת וטיפול בפסולת, למיחזור, למניעת מפגעים, למניעת שילוט בלתי חוקי ולמניעת עבירות לפי חוק החומרים המסוכנים, תשנ"ג - 1993 (להלן- חוק החומרים המסוכנים) וכן להגנה על הסביבה החופית, התשס"ד-2004, למניעת פגיעה בה ולשיקומה וליישום הוראות חוק למניעת מפגעי אסבסט ואבק מזיק, התשע"א -2011, ולקידום מטרותיו". בבג"צ 471/11 חן המקום בע"מ נ' המשרד להגנת הסביבה, (פורסם במאגר משפטי, פסה"ד ניתן ביום 23.4.12) נקבע, כי אחת התכליות העיקריות של תיקון 2007 לחוק שמירת הניקיון, במסגרתו נקבע לראשונה היטל ההטמנה, היתה הפיכת חלופות טיפול שאינן הטמנה לכדאיות יותר: "היטל ההטמנה יגרום לכך ששיטות חלופיות מתקדמות לטיפול בפסולת, אשר צורכות פחות קרקע ופוגעות פחות בסביבה, יהיו תחרותיות וכך תתאפשר הרחבת השימוש בהן" (הצעת חוק ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנת הכספים 2006), תשס"ו - 2006 הצעות חוק הממשלה תשס"ו 298, 318). בבג"צ 10611/08 עיריית מעלה אדומים נ' מפקד כוחות צה"ל באיו"ש (פורסם במאגרים המשפטיים, , פסה"ד ניתן ביום 24.5.12) (להלן: "בג"צ מעלה אדומים") מתייחסת כב' הנשיאה (בדימ') הש' ד' ביניש לתיקון לחוק שמירת הניקיון: "בשנת 2007 חל שינוי בחקיקה הישראלית שהשפיע על העלויות הנלוות להפעלתם של אתרים לסילוק פסולת. בעוד שבעבר, התמקדו עיקר ההוצאות בכיסוי עלויות פנימיות של מפעיל האתר לסילוק הפסולת - שנגבו על-ידו מן המטמינים - הרי שמאז נכנס לתוקפו תיקון 9 לחוק שמירת הנקיון, התשמ"ד - 1984 (להלן:חוק שמירת נקיון), הוחל על מפעילי אתרי הטמנה תשלום נוסף (להלן: היטל הטמנה). בהתאם לתיקון, הוחלט כי מפעיל האתר ישא גם בתשלום עבור העלויות החיצוניות הנגרמות מהפעלת האתר, היינו הנזקים שהפעלת אתר ההטמנה גורמת באופן טבעי לסביבה ולאוכלוסייתה באזור בו מתנהל האתר - עלויות זיהום אוויר ומים, עלויות קרקע, עלויות שימוש בכבישים ועוד. בהתאם לחוק שמירת נקיון, התשלומים המועברים בגין היטל ההטמנה מופקדים לחשבון בנק נפרד בקרן לשמירת נקיון שהוקמה מכח החוק, ואלה אמורים לשמש לפיתוח, הקמה וייעול אמצעים חלופיים להטמנת פסולת...". ב) בסעיף 2 לחוק המע"מ נקבע כי: "על עסקה בישראל ועל יבוא טובין יוטל מס ערך מוסף בשיעור אחד ממחיר העסקה או הטובין, כפי שקבע שר האוצר בצו לאחר התייעצות עם ועדת הכספים של הכנסת". סעיף 1 לחוק המע"מ מגדיר, בין היתר, מהי "עסקה" ומיהו "עוסק". "עסקה" - כל אחת מאלה: (1) מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד; (2) מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר או על יבואו בידי המוכר; (3) עסקת אקראי. "עוסק" - מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו, ובלבד שאינו מלכ"ר או מוסד כספי, וכן מי שעושה עסקת אקראי; בסעיף 7 לחוק המע"מ נקבע כי: מחירה של עסקה הוא התמורה שהוסכם עליה, לרבות - (1) כל מס, היטל, אגרה או תשלום חובה אחר המוטלים על העסקה שלא על פי חוק זה, זולת אם הוטלו בדין על הקונה אך למעט מס על רווחי הון על פי פקודת מס הכנסה ומס על פי חוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963; (2) כל הוצאה אחרת בביצוע העסקה שעל פי ההסכם על הקונה להחזירה לרבות עמלה או ריבית בשל תשלום לשיעורין ריבית או כל תשלום אחר בשל פיגור בתשלום ופיצויים בשל הפרת ההסכם כשאין עמה ביטול העסקה, ולרבות מחירן של אריזות. סעיף 1 לחוק המע"מ מגדיר "קונה" - לרבות מקבל שירות; סעיף 6 לחוק מע"מ קובע כי: "הוטל מס על עסקה או הועלה שיעור המס עליה לאחר שהוסכם על העסקה רשאי העוסק לדרוש מהקונה שישלם לו את סכום המס או את סכום המס הנוסף שנתחייב בו העוסק, זולת אם נקבע אחרת בהסכם או בכל דין הדן בפיקוח על המחירים". סעיף 16 לחוק המע"מ קובע כי: "אלה חייבים בתשלום המס: (1) במכר - המוכר; (2) בשירות - נותן השירות; (3) ביבוא לרבות יבוא טובין בלתי מוחשיים - בעל הטובין כמשמעותו בפקודת המכס; (4) בפעילות מלכ"ר או מוסד כספי - המלכ"ר או המוסד". ג) לצורך הכרעה בענייננו יש לבחון, לאור האמור בסעיף 7 לחוק המע"מ - האם היטל ההטמנה מהווה חלק ממחיר העסקה. בספרו של עו"ד י' פוטשבוצקי ז"ל, "חוק מס ערך מוסף" (תשס"א - 2001) מהדורה שישית בעמ' 133 נאמר בנוגע לפרשנותו של סעיף 7 כי "הפסקה הראשונה של ס' 7 מוסיפה למחיר המוסכם מסים, היטלים, אגרות ותשלומי חובה המוטלים על העסקה למעט המע"מ עצמו. שורת הביטויים 'מס היטל אגרה או תשלום חובה' היא כוללנית מספיק על מנת להקיף כל סוג של תשלום חובה מכח חיקוק, אך כוללניות זו מצטמצמת מאחר ותשלום החובה צריך להיות 'על העסקה', ודוק - על העסקה דווקא, ולא כתנאי לביצועה או כפועל יוצא ממנו".   המחבר מבהיר כי מקום שמדובר באגרת רישום משכון או מס בולים, תשלומם של אלו לא מצטרף למחיר שהרי לא מדובר ב"מס על העסקה". לעומת זאת כשמדובר ב"אגרות רישום מקרקעין" הן "מוטלות על העסקה והן יתווספו למחיר המוסכם אלא אם כן הן מוטלות על הקונה" (עמ' 134). זאת ועוד; מצוין כי ככל שעסקינן בתשלומי חובה שחלים על העסקה, הם לא יתווספו למחיר המוסכם "אם הוטלו כדין על הקונה". משום כך ככל שתשלום חובה "מגולגל" על הקונה, מכח הוראה חוזית, הרי חובת התשלום "הינה מכח חוזה ולא מכח הדין ואינה מהווה אלא הגדלה של המחיר" (עמ' 134), ומשום כך היא מוסיפה למחיר, וממילא טעונה מע"מ. עיקרון זה אף משתלב ברישא של סעיף 7(2) הנ"ל הדן ב"כל הוצאה אחרת בביצוע העסקה שעל פי ההסכם על הקונה להחזירה". ד) ראשית אבחן האם היטל ההטמנה מוטל על העסקה. "היטל הטמנה" מוגדר בסעיף 11 א (א) לחוק שמירת הניקיון כך: "היטל בשל הטמנת פסולת באתר לסילוק פסולת בסכום המפורט בטור ג' לתוספת, לפי סוג הפסולת וסוג האתר כמפורט בטורים א' ו - ב' לתוספת בהתאמה; מעיון בהסכמים שצורפו כנספחים א1 ו- א2 להמרצת הפתיחה עולה כי העסקה הינה קליטת פסולת מהמבקש לצורך הטמנתה באתר לסילוק פסולת. המבקש אף מציין בעצמו בסעיף 2.7 להמרצת הפתיחה: "בהתאם להסכמים דנן. המבקש מעביר לכל אחת ממשיבות 3 ו- 4 חלק מהפסולת שהוא קולט, ואשר אינה נשלחת למחזור, ואילו המשיבות 3 ו-4 מטפלות באשפה זו על דרך קבורתה באתרים הרלבנטיים (גני הדס ו/או אפעה) לפי העניין בתמורה כספית אשר סוכמה עימם". אין בידי לקבל את טענות המבקש כי במקרה דנן להיטל אין כל זיקה לערך השירות שניתן למבקש ע"י משיבות 3 ו-4 וכן כי ההיטל מוטל ללא קשר לעסקה בין הצדדים. המבקש טוען כי בנסיבות המקרה דנן "העסקה" החייבת במע"מ הינה רק השירות של עסקת קליטת הפסולת שניתן ע"י משיבות 3 ו-4. המבקש מציין מפורשות כי הטיפול בפסולת לאחר קליטתה מתבצע במקרה דנן בשיטת ההטמנה אך מוסיף וטוען כי "יחד עם זאת, כיון שהטיפול בפסולת לאחר קליטתה על ידי המשיבות 3-4 יכול שיתבצע תיאורטית במספר חלופות שאושרו ע"י הגורמים המוסמכים לכך, החל מהפחתת כמות הפסולת דרך מחזורה ועד להטמנתה, ההיטל גופו החל על ההטמנה אינו מהווה תשלום חובה על העסקה, שכן אין הוא מתחייב מעצם השירות, אלא אך ורק מעצם ההטמנה, המהווה שיטה טכנית (אחת מני רבות) לטיפול בפסולת לאחר הגעתה לאתר". (סעיף 8.8 להמרצת הפתיחה). מדובר בטענה מלאכותית, שאין לה על מה לסמוך. נקודת המוצא של המבקש לביסוס טענתו כי היטל ההטמנה אינו מוטל על העסקה היא כי מדובר בעסקה לקליטת פסולת וקליטת הפסולת היא "תכלית, מהות וליבת ההתקשרות בין הצדדים". טענה זו, אינה מקובלת עלי. בנסיבות העובדתיות שלפני, העסקה הינה מתן שירות של קליטת פסולת מהמבקש לשם הטמנתה באתרי סילוק פסולת של משיבות 3 ו-4. העסקה כוללת מפורשות את רכיב ההטמנה, וקליטת הפסולת מתבצעת לצורך ההטמנה ועל כן, לא ניתן להפריד באופן מלאכותי בין הליך הקליטה להליך ההטמנה ולטעון כי העסקה כוללת רק את קליטת הפסולת. זאת ועוד; מהגדרת היטל הטמנה בסעיף 11 א (א) לחוק שמירת הניקיון עולה כי היטל ההטמנה הינו נגזרת של היקף הפסולת המוטמנת באתר ההטמנה וכך אף נפסק בבג"צ עיריית מעלה אדומים (ראה סעיף 2 ו- 11 לפסה"ד של כב' הנשיאה ביניש). בנסיבות אלה, אף דין הטענה כי אין להיטל ההטמנה זיקה לערך השירות שניתן למבקש, להידחות. מהאמור לעיל עד כה עולה, כי היטל ההטמנה מוטל על העסקה. ה) על מי מוטל היטל ההטמנה? יש לבחון האם היטל ההטמנה הוטל כדין על הקונה, שהרי אז לפי סעיף 7 לחוק, היטל ההטמנה לא יתווסף למחיר המוסכם ולא יהיה טעון מע"מ. מדובר בהיטל או אגרה שהוטלו כדין, היינו, מכוח חוק שמירת הניקיון. המבקש טוען (במסגרת סעיף 10 להמרצת הפתיחה), כי הוא זה החייב בהיטל ומשיבות 3 ו -4 מעבירות בפועל את תשלום ההיטל לקרן רק כ"צינור". המבקש תמך טענתו בדברי ההסבר להצעת החוק לתיקון החוק לשמירת ניקיון; על כך שהמבקש "יוצרו ומולידו" של ההיטל מלכתחילה; לשון ההסכמים והיבט כלכלי לפיו ברור שמחירי ההיטל יחולו וישולמו בנפרד ע"י המבקש. (כך לטענתו). בפסק הדין שניתן בבג"צ עיריית מעלה אדומים נתקבלה טענת המדינה כי חובת תשלום היטל ההטמנה חלה בכל מקרה רק על מפעילי האתרים לסילוק פסולת בלא כל קשר להיקף התשלומים הנגבים על ידם מלקוחות אתר ההטמנה. בפסק הדין נקבע פה אחד, כדברי כב' הנשיאה (בדימ') ביניש (אליה הצטרפו כב' הש' ע' ארבל וכב' הש' י' עמית): "...ראשית, ובהתאם להוראות חוק שמירת הנקיון, מקובל עלינו כי חובת תשלום ההיטל במלואו מוטלת על מפעיל אתר ההטמנה, בלא כל קשר ליכולתו לגבות השתתפות בנשיאתו מן המטמינים באתר. הדברים עולים מפורשות מנוסחו של סעיף 11 ב לחוק שמירת הנקיון (שהוחל כאמור באזור) הקובע כדלקמן:..". המשמעות העיקרית של האמור לעיל הינה, כי על דרך הכלל אין בידי מפעילי אתר הטמנה לעכב העברת תשלום ההיטל למשיבים על-בסיס טענה של עיכוב או העדר תשלום מצד משתמשים באתר, וכי אין חבות על המשתמשים באתר לשאת בהיטל...". אינני מקבלת את טענת ב"כ המבקש בסיכומיו לפיה אין להקיש מבג"ץ עיריית מעלה אדומים לעניין שלפני, וכי קביעת בית המשפט העליון התייחסה לנסיבות שאינן מתאימות לנסיבות שבענייננו. כב' הנשיאה (בדימ') (כתוארה דאז) הש' ד' ביניש קבעה מפורשות, כי מהוראות סעיף 11ב לחוק שמירת ניקיון עולה כי חובת תשלום היטל ההטמנה מוטלת במלואה על מפעיל אתר ההטמנה והדברים יפים גם לענייננו. לאור לשונו המפורשת של סעיף 11ב לחוק שמירת הניקיון וקביעת ביהמ"ש העליון בבג"ץ עיריית מעלה אדומים, אין ספק כי היטל ההטמנה אינו מוטל על הקונה, היינו על מקבל השירות. מדובר בהיטל שמוטל על מפעיל אתר ההטמנה - נותן השירות. כמו מרבית המיסים העקיפים, גם היטל ההטמנה "מגולגל" על הקונה אך מבחינה משפטית היטל ההטמנה מוטל על נותני השירות, היינו, משיבות 3 ו-4. המסקנה היא כי היטל ההטמנה לא מוטל על הקונה ועל כן לא חל הסייג הקבוע בסעיף 7(1) לחוק המע"מ. מהאמור עד עתה עולה כי, לאור לשונו המפורשת של סעיף 7 (1) לחוק המע"מ ופסיקת ביהמ"ש העליון בבג"צ עיריית מעלה אדומים , הרי שהיטל ההטמנה הינו חלק ממחירה של העסקה. ו) האם ההיטל הינו בבחינת הוצאה לטובת צד שלישי? תקנה 6 לתקנות מס ערך מוסף, תשל"ו - 1976 (להלן:"תקנות מע"מ") שכותרתה "הוצאות לטובת צד שלישי" קובעת כי: "סכום ששילם עוסק כהוצאה בשביל לקוחו, והוצאה חשבונית או מסמך אחר שאישר המנהל לענין זה לשמו של אותו לקוח, לא יהיה חלק מהמחיר". לענייננו, יפים דברים שנכתבו בספרו של עו"ד א' פרידמן "מס ערך מוסף:החוק וההלכה" תשע"א-2010, מהדורה שניה בעמ' 378: "תקנה 6 לתקנות מע"מ קובעת, מתי סכום שקיבל עוסק כהוצאות בשביל לקוחו לא ייחשב חלק מהמחיר. לפי תקנה זו, אם הוצאה חשבונית (או מסמך אחר שאישר המנהל) לשמו של אותו לקוח על-ידי נותן השירות או המוכר, שאיננו בעל הפיקדון, הסכום עליו מוצאת החשבונית, כאמור, לא יהיה חלק מהמחיר. ההתייחסות במקרה זה הינה לעוסק המשמש, למעשה, כשלוח עבור בלקוח. התקבול אינו תקבול השייך לעוסק אלא שהוא מופקד בידו...". טענת המבקש (בסעיף 5.3.3. בעמ' 13 לבקשה) לפיה "המבקש הינו יוצר ההיטל לכן הוא זה החב בהיטל וכפועל יוצא מכך - ההיטל אינו חלק ממחיר העסקה אלא בבחינת הוצאה לטובת צד ג' כשמשיבות 3 ו- 4 הן הצינור להעברתו למשיבה הא ותו לא" דינה להידחות לאור פסיקת ביהמ"ש העליון בבג"צ עיריית מעלה אדומים, כמפורט בהרחבה דלעיל. טענות המבקש להחלת סעיף 6 (א) בענייננו וההשוואה לתשלום אגרת בית משפט (ראה לעניין זה: סעיף 11 להמרצת הפתיחה וסעיפים 20-27 לסיכומיו), מתבססות על ההנחה כי המבקש הוא החב בהיטל ומשיבים 3 ו- 4 משלמים עבורו את ההיטל. מהנימוקים שפורטו לעיל, הנחה זו התבררה כשגויה. היטל ההטמנה אינו "הוצאה" של המבקש. משיבים 3 ו-4 חבים באופן ישיר ומלא בתשלום היטל ההטמנה, כאשר הם רשאים לגלגל את עלויות ההיטל על המבקש, בהיותו לקוח המשתמש באתרים לסילוק פסולת המופעלים על ידם ולמעשה, אין חבות על המשתמשים באתר לשאת בהיטל (ראה סעיפים 2 ו- 9 לבג"צ עיריית מעלה אדומים) . מהאמור לעיל עולה כי תקנה 6 (א) לתקנות מע"מ אינה חלה בענייננו. ז) אין בידי לקבל את טענות המבקש כי כוונת המחוקק לא היתה הטלת מע"מ על היטל ההטמנה וכי עצם הטלת המע"מ על סכומי ההיטל הוא בבחינת כפל מס הגורם עיוות כלכלי לשונו של סעיף 7 לחוק המע"מ מפורשת ואינה משתמעת לשני פנים. משהוכרע כי מלוא חבות היטל ההטמנה מוטלת על משיבים 3 ו -4 ולא על המבקש, הרי שלא חל הסייג בסעיף 7 (הקובע כי אם תשלום החובה הוטל כדין על הקונה, אזי הוא לא יתווסף למחיר המוסכם), ובהתאם ללשון הסעיף, היטל ההטמנה שהינו בגדר תשלום חובה המוטל על העסקה לפי חוק שמירת הניקיון, ייכלל במחיר לצורך מע"מ. ח) נותר לבחון את הטענה החילופית של המבקש לפיה הוא עונה להגדרת "מפעיל אתר לסילוק פסולת" בחוק שמירת הניקיון ועל כן, הוא רשאי לשלם ישירות את היטל ההטמנה לידי משיבה 2. טענה עובדתית זו אינה נכונה, שכן המבקש אינו "מפעיל אתר פסולת". המבקש מנהל ומפעיל את אתר חירייה. המבקש צירף להמרצת הפתיחה רישיון לניהול עסק, להפעלת עסק במתחם חירייה לפי חוק רישוי עסקים, תשכ"ח - 1968 (נספח י') ממנו עולה כי: ניתן רישיון עסק לפי סעיף 5.1 ב לצו : אשפה ופסולת - איסופה, מיונה, הובלתה; שם העסק: "תחנת מעבר לאיסוף פסולת"; מהות העסק: "מיון פסולת אשפה". אישור רישיון העסק מותנה בתנאים ובמסגרתם מוגדר "אתר לסילוק פסולת" כ"מקום המשמש לפינוי ולסילוק פסולת, באמצעות הידוקה וכיסויה באופן מבוקר בחומר כיסוי והמורשה על פי כל דין;" (כך גם מוגדר "אתר לסילוק פסולת" בתקנות רישוי עסקים (תחנת מעבר לפסולת), תשנ"ח - 1998). "תחנת מעבר"- תחנת מעבר לפסולת שהיא מתקן נייח וקבוע מורשה על פי כל דין, שבו נעשים אחד מאלה: א.העברה של פסולת במהלך פינוייה וסילוקה מכלי קיבול אחד לרבות רכב להובלת פסולת, לכלי קיבול אחר. ב. מיון של פסולת לרכיביה לצרכיי מחזור או שימוש חוזר. הקרן לשמירת ניקיון מציינת בתשובתה להמרצת הפתיחה, כי לאתרי הטמנה ניתן רישיון עסק לפי פריט אחר בצו רישוי עסקים (עסקים טעוני רישוי), תשנ"ה - 1995, פריט 5 ד: "אשפה ופסולת - אתר לסילוקה" ומעיון בצו רישוי עסקים (עסקים טעוני רישוי), תשנ"ה - 1995 עולה כי אכן מדובר בפריטים שונים ונפרדים בצו. בסעיפים 2.4.3 ו- 2.4.4 להמרצת הפתיחה מציין המבקש עצמו, כי אתר חירייה הינו תחנת מעבר לסילוק פסולת מוצקה ומאז שנת 1988 הופסקה קבורת האשפה באתר. מר עמוס רבין שמשמש כגזבר המבקש העיד בחקירתו הנגדית, כי אכן לא מטמינים פסולת באתר חיריה. "ש. האם נכון שמאז שנת 1999 לא מערימים יותר פסולת לאתר חיריה. ת. לא מטמינים על ההר פסולת ביתית. ש. הטמנה היא מתחת לפני הקרקע וזה מעולם לא נעשה בחיריה אלא שם הערימו פסולת. ת. הטמנה לצורך העניין, זה לא אומר פורסים את האשפה על הקרקע וזה יכול להיות בגובה של מינוס 5 ויכול להיות בגובה של פלוס 20 ואחר כך מכסים אותה כדי למנוע מפגעי ריח, ציפורים ועוד. ש. כל זה לא נעשה משנת 1999 בחיריה. ת. לא נעשה בפסולת ביתית. ש. זה נעשה בפסולת אחרת. ת. על ההר עיצבו את המדרגות עם פסולת בנין". (מתוך עמ' 8 שורות 24 - 38 ועמ' 9 שורה 1 לפרוטוקול). מהאמור לעיל עולה כי אתר חירייה משמש כתחנת מעבר לאיסוף, מיון והובלת הפסולת, להבדיל מאתרים המשמשים לסילוק הפסולת. המבקש אינו נכנס לפיכך בהגדרת "מפעיל אתר לסילוק פסולת" לפי חוק שמירת הניקיון. בנסיבות אלה, נשללת האפשרות הפרשנית לפיה ניתן לראות במבקש "מפעיל אתר לסילוק פסולת". למעלה מן הצורך אציין כי לאור המסקנה דלעיל, אין צורך להתחקות אחרת תכלית היטל ההטמנה וחוק שמירת הניקיון, כפי שנעשה ע" משיבה 3 בסיכומים מטעמה. לאור המסקנה דלעיל והלשון המפורשת בסעיף 11 ב לחוק שמירת ניקיון, נדחית אף טענתו החלופית של המבקש. 10. לסיכום: א) לאור האמור לעיל, דין התובענה למתן סעד הצהרתי כמבוקש להידחות. ב) לאור התוצאה אליה הגעתי, מתייתר הצורך לדון בטענות המקדמיות שנטענו ע"י משיב 1 בתגובה מטעמו לסילוק המרצת הפתיחה על הסף. ג) המבקשת תישא בהוצאות המשיבים 1 - 2 בסך 25,000 ₪. לאור עמדת המשיבות 3 ו-4 אינני פוסקת הוצאות לטובתן. מיסיםהטמנהמע"מ (מס ערך מוסף)