מיסוי דו שלבי (הקלת מס בשלב הראשון ?) יהיה כינויו של המס המוטל על הכנסותיה של חברה אשר יהיה, ברי כי המייחד אותו אינו הכינוי שניתן לו, אלא טיבו ואופיו, דהיינו מס המוטל כשלב ראשון במסגרת שיטת המיסוי הדו-שלבית, כאשר מס נוסף יוטל על בעלי המניות עם חלוקת הרווח. סעיף 163 לפקודת מס ההכנסה לא התכוון, לא במועד חקיקתו ואף לא כיום, ליתן הקלה בגין מס המוטל בשלב ראשון זה. הכוונה היחידה היא לתת הקלה בגין המס המוטל בשלב השני. זו תכליתו של הסדר המיסוי האמור בסעיף 163 לפקודה, ורק על פיו ראוי לפרש את המונח "מס חברות" האמור בו. פרשנות בדרך זו היא שמעניקה למונח את משמעותו "הנכונה": "כיצד תיקבע המשמעות "הנכונה" של דיבור בחוק? נקודת המוצא היא הלשון שנקט המחוקק. אין לך משמעות "נכונה" של דיבור, אם אין לה עיגון לשוני ולו מינימאלי בתורת הלשון. חייבת להיות נקודת אחיזה ארכימדית לפירוש הנכון בלשון החוק (ראה ב"ש 67/84 [1]), אלא אם כן כל משמעות המעוגנת בלשון מביאה לאבסורד. בהעדר "אבסורד", חייבת המשמעות ה"נכונה" להיות אחת מהאפשרויות המעוגנות בלשונה של ההוראה. הלשון היא איפוא נקודת המוצא. אך היא אינה נקודת הסיום. לעולם יש לפתוח בלשון החוק, אך לעולם אין לסיים בה. מבין האפשרויות השונות שהלשון פותחת יש לבחור באחת ויחידה כאפשרות "נכונה". בחירה זו נעשית על-פי מטרת ההוראה ועל-פי תכליתה...... ..החוק הוא יצירה נורמאטיבית, הבאה להגשים תכלית חברתית. והוא ביטוי למדיניות. על הפרשן לחשוף, מבין קשת האפשרויות הלשוניות, אותה משמעות אשר תגשים את מטרת החוק" .. (ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות פ"ד לט (2) 70, 75-76 (1985) ואכן, פרשנותו של חוק נעשית על פי המטרה המגשימה אותו. כך בדין הכללי וכך גם בדיני המס (אהרן ברק "פרשנות דיני המסים" משפטים כח (3) 425, 439-441 (1997). כפי שנאמר על ידי כב' השופט סטולר בעניין ע"מ 39456-01-12 מאוריס הרשקו נ' פקיד שומה רחובות (טרם פורסם) : "כשמדובר בפרשנות תכליתית של דיני המס, על הפרשן לצאת מנקודת הנחה שהמחוקק ביקש להטיל מס ולא ליצור פרצות. עליו להניח, כי בכוונתו היתה ליצור כלי יעיל ולא חסר ערך. עליו להניח כי המגמה היא ליצור מערכת סבירה וקוהרנטית. הפרשנות התכליתית, המנחה אותנו בפרשנותם של דינים אחרים, יפה גם לפרשנותם של דיני המס. שהלוא, "אין להם לחוקי המסים כללי פרשנות משלהם" (עניין קיבוץ חצור בע', 75), ושומה אפוא על הפרשן לפרש את הוראות המס בהתאם לתכלית המונחת ביסודן. ואכן הלכה רווחת היא, כי "מהותה של עסקה נקבעת לצורך דיני המס על פי המהות הכלכלית האמיתית של העסקה" (דברי הנשיא ברק בע"א 6722/99 מנהל מע"מ תל-אביב נ' משכנות כלל מגדלי הים התיכון בע"מ (פורסם בתקדין) תק-על 2004(1) 63). וכלל פרשני מושרש נוסף קובע, כי את הוראות המס יש לפרש תוך התחשבות בהגיונן הכלכלי-פיסקאלי... ואכן, בית-משפט העליון ייחס לא אחת משקל לבחינתה של עסקה על-פי מהותה הכלכלית ופירש את הוראות המס בהתחשב בהגיונן הכלכלי (ראו למשל: ע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נז(2) 953; ע"א 5773/99 סובול נ' מנהל מס שבח מקרקעין - ת"א, תק-על 2003(1), 1434; ע"א 3196/01 גלמן פינץ בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ פ"ד נח(2) 682; ע"א 468/01 חטר-ישי נ' פקיד שומה ת"א 4, תק-על 2004(2), 2240; ע"א 1240/00 פקיד שומה תל-אביב 1 נ' יצחק סיוון 4/1/05)." בעניין הרשקו הנ"ל, על סמך פרשנותו התכליתית של סעיף 64א לפקודה, ולאור שיטת המיסוי הדו-שלבי הנהוגה במיסוי חברות, קבע כב' השופט סטולר כי אין מקום ליתן הקלת מס לפי סעיף 64א(א)(1) לדיבידנד שחולק לנישום המייצג מתוך רווחיה של חברה משפחתית, אלא אם רווחים אלו כבר חויבו במס בידו (ראה גם גישת כב' השופט אלטוביה בעניין ע"מ 1130/06 בגס קרלוס נ' פקיד שומה תל-אביב-יפו 4 ( 15/7/13). באותה מידה, ועל סמך הפרשנות התכליתית, כמו גם בהתחשב בשיטת המיסוי הדו-שלבי, ראוי לקבוע כי אין מקום ליתן הקלת מס לפי סעיף 163 לדיבידנד בגין "מס חברות" ששולם ברובד הראשון של המיסוי הדו-שלבי. כאמור, מס זה מוטל על פי סעיף 126 לפקודה ושיעורו הרגיל הוא בהתאם לאמור באותו סעיף. אין זה מן הנמנע כי בשל הוראות ניכוי המס במקור, או בשל הוראות אמנת מס רלוונטית, תשלם החברה את אותו מס בדרך אחרת, דהיינו - שהמס ינוכה מהתמורה ברוטו, או שהיא תשלם מס בשיעור נמוך יותר מהקבוע בסעיף 126, כגון שיעור של 15% בלבד כקבוע באמנת המס שבין ישראל לארצות הברית וכפי שהיה במקרה דנן. בין כך ובין כך, המקור הנורמטיבי להטלת המס על חברה זרה בגין הכנסתה, ממש כמו בגין הכנסתה של חברה ישראלית, הוא זה שבסעיף 126 לפקודה.הקלות מס / הנחה במסשאלות משפטיותמיסים