מה זה מלכ"ר ? (מוסד ללא כוונת רווח)

מה זה מלכ"ר ? (מוסד ללא כוונת רווח) הגדרת מלכ"ר מבחינה משפטית: התופעה של הקמת מוסדות ללא כוונת רווח (מלכ"רים) הולכת ותופסת בשנים האחרונות נתח שוק גדל והולך. להקמת מוסדות שכאלו טעמים שונים, החל מטעמים חברתיים, פוליטים וכלה בטעמים פיסקליים (ראה בהרחבה סקירה על המוסדות ללא כוונת רווח בספרו של דוד גליקסברג מיסוי מוסדות ללא כוונת רווח 23 (התשנ"ו)). יש מי שמכנה את מגזר המלכ"ר כמגזר השלישי, הפועל לצידם של המגזר העסקי והמגזר הציבורי. למוסדות ללא כוונת רווח אפיונים שונים, הנקבעים בהתאם לתכליות האפיון. כך למשל דיני התאגידים מתמקדים בצורת ההתאגדות כמאפיין בעל חשיבות. סעיף 1 לחוק העמותות, התש"ם - 1980 (שהחליף את פקודת האגודות העותמניות) קובע כי "שני בני אדם או יותר, שהם בגירים, החפצים להתאגד בתאגיד למטרה חוקית שאינה מכוונת לחלוקת רווחים בין חבריו, רשאים לייסד עמותה". חוק החברות, התשנ"ט - 1999 קובע בס' 11(א) כי "תכלית חברה היא לפעול על פי שיקולים עסקיים להשאת רווחיה...", אולם סעיף 11(ב) קובע כי הוראה זו לא תחול על חברה "לתועלת הציבור" המוגדרת בסעף 345א(א) כ"חברה שבתקנונה נקבעו מטרות ציבוריות בלבד וכן איסור על חלוקת רווחים או חלוקה אחרת לבעלי מניותיה"[ההדגשה הוספה- ר.ס]. דיני התאגידים שמים אם כך דגש על חלוקת הרווחים לחברים ומאפיינים תאגיד שלא פועל למטרת רווח כתאגיד האוסר על חלוקת רווחים. בדיני המס ישנן גם כן הוראות שונות בדבר מיסוי מוסדות ללא כוונת רווח. כך בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו - 1975, הוגדר מוסד ללא כוונת רווח כדלקמן: 1) המדינה, רשות מקומית או איגוד ערים; (2) חבר-בני-אדם, מואגד או לא מואגד, שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים ושאינו מוסד כספי; (3) תאגיד שהוקם מכוח דין ואינו רשום כחברה, כאגודה שיתופית או כשותפות; (4) קופת גמל הפטורה ממס הכנסה על פי סעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה; הדגש מושם על טיבו של העיסוק, דהיינו כי התאגיד אינו עוסק בעיסוק לשם קבלת רווחים, אולם הסעיף מוציא מתחולתו מוסדות כספיים. בע"א 767/87 עמותת "בשערייך ירושלים" נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד מד(4) 800 (1990) מאמץ בית המשפט לצרכי חוק מס ערך מוסף את המבחנים שפורטו על ידי ישעיהו בן-יהונתן במאמרו "עוסקים ומלכ"רים במע"מ" הרבעון הישראלי למיסים 12 (47), 298 (תש"ם-תשמ"ב), ואומר: מטרת עיסוקו של החייב במס אינה השגת רווחים, בין אם בפועל היו לו רווחים ובין אם לאו. מיבחן לכך עשוי להיות עצם מתן השירות על בסיס התנדבותי ובמחירים הנמוכים דרך קבע ממחירי השוק. ב'חוקת' החייב במס (בין אם זה תקנות האגודה או מיסמך דומה אחר) נקבע כי נכסי החייב במס וכן הכנסותיו ישמשו אך ורק למטרותיו, ואילו חלוקת רווחים, או כל טובת הנאה אחרת, אסורות בהחלט; וכן משיפורק חבר בני האדם יועבר הרכוש לידי מלכ"ר דומה, ועל כל פנים לא יחולק בין חברי החבר. עיון במאזן המוסד מעלה: א. שקיים גרעון תפעולי; ב. שמקורות המימון של הגרעון התיפעולי, בחלקו הניכר, בא מתקציב ממשלתי או ממוסדות ציבור או תרומותיהם של יחידים; ג. יתרות הכספים בסוף השנה אינן מחולקות, אלא מיועדות להמשך הפעילות. 4. מהות פעילותו של המוסד מצביעה על כך שהיא אינה עיסקית כמקובל. פעילות זו אינה מהווה גורם תחרותי לעסקים אחרים באותו תחום ועל כן הרישום כמלכ"ר לא יביא להפלייתו של המוסד לטובה בהשוואה לאותם עסקים או אחרים... 5....אם יש, לכאורה, הצדקה עניינית לשינוי ברישום, שכן ניתן להפריד, מינהלית ואירגונית בין עיסוקיו השונים של החייב במס לצורך רישום חלקי. 6. שיקול נוסף הוא, פגיעה לא מוצדקת בהכנסות האוצר, העלולה להיווצר מעצם השינוי ברישום המבוקש". באותו מקרה הדגיש בית המשפט כי די בכך שהמטרה הזמנית של התאגיד הינה השגת רווחים על מנת להוציאו מהגדרת מלכ"ר (ראו גם ע"ש (ת"א) 1/96 מכבי שירותי בריאות נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"מ התשס"ג(א) 172 (2003); ע"ש (חי') 509/03 ע.ש. נהריה ספורט בע"מ נ' מדינת ישראל - משרד האוצר (7/12/04)). הגדרת תאגיד כמלכ"ר לצורך חוק מס ערך מוסף אינה פוטרת אותו כליל מדיני המס. להגדרה זו יש נפקות לענין חבותו במס עסקאות אך גם השפעה על זכותו לנכות את מס התשומות ששילם. זאת ועוד, לפי סעיף 4 לחוק מס ערך מוסף מוטל על מלכ"ר מס שכר. עוד יש לציין כי הגדרתו של תאגיד כמלכ"ר לצורך חוק מס ערך מוסף אינה פוטרת אותו מתשלום מס על הכנסותיו על פי הוראות פקודת מס הכנסה [נוסח חדש]. כדי לזכות בפטור על פי פקודת מס הכנסה צריך התאגיד למלא את תנאי הוראת סעיף 9(2) לפקודה, הפוטר ממס הכנסות של "מוסד ציבורי" "במידה שלא הושגה מעסק". לא כל גוף המוכר כמלכ"ר לצרכי חוק מס ערך מוסף ייכלל בהגדרת מוסד ציבורי כנדרש על פי פקודת מס הכנסה. יתרה מזו, הפטור למוסד ציבורי ניתן רק לגבי חלק מהכנסותיו ואם ההכנסה הינה "הכנסה מעסק" היא תיכלל בהכנסתו החייבת של הנישום. משמע, הגדרות המלכ"ר לדיני המס השונים אינן אחידות וגם התוצאה במישור החיוב במס אינה אחידה. מכל מקום ברור כי מוסד ללא רווח אינו פוטר אוטומטית מכל חבות במס (ראו בהרחבה על הטלת מס על מלכ"רים בספרו הנ"ל של גליקסברג).מוסד ללא כוונת רווח (מלכ"ר)שאלות משפטיות