האם החזרת מקרקעין בתום חוזה חכירה תיחשב "מכירה" ? קראו את ההחלטה להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא החזרת מקרקעין בתום חוזה חכירה: 1. בפנינו ערר על החלטת משיב בהשגה שהגישה העוררת ועל הודעת תיקון שומה שהוציא המשיב. הפרטים יפורטו להלן. 2. העובדות הן הבאות: דגון בתי ממגורות לישראל בע"מ (להלן: דגון), העוררת בתיק זה, חכרה לדורות בהסכמים שנכרתו בינה לבין ממשלת ישראל מקרקעין באזור נמל חיפה למטרת הקמת והפעלת בתי ממגורות לתבואות. הסכם החכירה הראשון נכרת ב-10/5/1951 לפיו הוחכרו לדגון מקרקעין למטרה הנ"ל לתקופה של 51 שנים עד ליום ה-1/2/03. על שטח מוחכר זה הוקמו האגפים הראשון והשני של בתי הממגורות (להלן: החוזה הראשון). ב-2/11/60 וב-20/8/68 נכרתו הסכמים נוספים בין דגון לבין ממשלת ישראל ורשות הנמלים לפיהם הוחכרו לדגון מקרקעין נוספים באזור הנ"ל עליהם הוקמו האגפים השלישי והרביעי של בתי הממגורות. תקופות החכירה לפי כל ההסכמים הסתיימו ב-1/2/2003. בשני ההסכמים הנוספים נקבע כי הוראות החוזה הראשון מה-10/5/51 יחולו על האגפים הנוספים במידה ולא שונו או בוטלו על ידי ההסכמים הנוספים. (ראה נספחים א - ד לתצהיר ת/1). בסעיף 45(א) לחוזה הראשון (נספח א' לתצהיר ת/1) נקבע כי: "45(א) בתום תקופת החוזה יעבור כל המפעל חינם לרשות הממשלה ולבעלותה חופשי מכל משכנתאות, שעבודים, תביעות ובלבד שהממשלה תשלם לחברה פיצויים עבור כל ההשקעות שנעשו על ידי החברה במפעל בהסכמת הממשלה תוך 14 השנים האחרונות לפני תום החוזה שעור הפיצויים ייקבע בהסכמת הצדדים ובהעדר הסכמה כזאת, על ידי בוררות כנקוב בסעיף 53". סעיף 45(ב) מקנה לדגון זכות קדימה להפעלת המפעל במקרה והממשלה לא תפעיל בעצמה את המפעל בתום תקופת החוזה ותרצה להפעילו באמצעות מישהו אחר. בהסכם הנוסף מה-2/11/60 - (נספח ב' לתצהיר ת/1) בסעיף 9(א) הוסכם כי: "...בתום תקופת החוזה.. יעבור האגף השלישי על מכונותיו וציודו לרשות הממשלה ולבעלותה חופשי מכל משכנתאות, שעבודים, תביעות... והממשלה תהיה חייבת לשלם לכם את התמורה כפי שתתקבל בהתאם להוראות סעיף זה". בסעיף 9(ב) הוסכם כי התמורה תתבסס על: ".... ערכו של האגף השלישי ביום העברתו לרשות הממשלה ולבעלותה בהתאם לקביעה שתעשה על ידי שני מעריכים, האחד מטעם הממשלה והשני מטעמכם". בהעדר הסכמה ביניהם על התמורה המגיעה לכם הם ייקבעו בתור מעריך שלישי שמאי מוסמך אובייקטיבי שיהיה זכאי לקבוע זאת במקומם בגבול הסכומים שבין הקביעות של שני המעריכים. בהסכם מ-20/8/68 המתייחס לאגף הרביעי, נקבע בסעיף 7 מנגנון לחישוב התמורה בתום תקופת החכירה הזהה למוסכם בסעיף 9 להסכם הנוסף מ-2/11/60 (ראה נספח ג' לתצהיר ת/1). 3. בתום תקופת החכירה ב-1/2/2003, מונו שני שמאים מטעם שני הצדדים לקביעת שווי התמורה ומאחר והתגלה פער גדול ביניהם בהערכת התמורה, התמנה פרופ' אהרון עופר בורר שלישי שהערכתו צורפה לתצהיר מ/1. הערכתו מבוססת על השימוש בפועל של הממגורות "בשנים האחרונות ובהתאם לרמת ההכנסות וההוצאות אשר נגזרות מאופי פעולותה הכללית של חב' דגון במהלך אותן שנים..." השמאי עופר העריך את שווי הנכס לאוקטובר 2005 לסך 61,866,000 ₪ ואת התמורה בגין העברת האגפים השלישי והרביעי מדגון לממשלה ולרשות הנמלים לסך 22,748,000 ₪. סכום אחרון זה שולם לדגון ב-11/6/2006 בתוספת ריבית והפרשי הצמדה בסך 3,629,982 ₪ החל מינואר 2003 ועד לתשלום בפועל. 4. ב-29/1/2006 הגישה דגון למשיב הצהרת שומה עצמית לפי סעיף 73(א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח מכירה ורכישה) תשכ"ג - 1963 (להלן: החוק הנ"ל) בה סווגה העסקה ב"העברת חכירה" בתמורה כספית של 25,768,916 ₪ בצירוף מע"מ בסך 4,251,871 ₪, סה"כ 30,020,787 ₪. במכתבו מה-27/8/2006 - נספח יג' בתיק המוצגים - טען ב"כ דגון להכרה בניכויים שלא מותירה חבות במס לפי הנתונים שצרף. המשיב לא קיבל עמדתו זו של ב"כ דגון. ב-5/7/06 קיבל ב"כ דגון הודעת שומה זמנית שקבעה את שווי המכירה לסך 61,866,000 ₪ בהתבסס על הערכת השווי של השמאי השלישי. על שומה זו הוגשה ב-31/8/2006 השגה מנומקת ובקשה לתקן את הודעת השומה ולהעמיד את שווי המכירה על סך 26,372,982 ₪. המשיב דחה ב-26,7/07 את ההשגה (נספחים יב, יד בתיק המוצגים). דגון חוייבה בתשלום מס שבח בסך 10,236,174 ₪. לאחר מגעים שהתנהלו בין הצדדים, הודיע המשיב לב"כ דגון במכתבו מה-24/10/07 כי תוצא שומה מתוקנת לפי סעיף 85 לחוק הנ"ל ועד להוצאתה הוקפאו שומות מס השבח ומס המכירה (נספח טו' בתיק המוצגים). ב-5/10/08 שלח המשיב הודעה לב"כ דגון בה ציין כי: "... לאחר בחינה נוספת של הדיווח שלכם נמצא שהחזרת מקרקעין בגין סיום חוזי חכירה אינה מהווה "מכירת זכות במקרקעין" כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין. כמו כן תשלום הפיצוי בגין ההשקעות בנכס חייב ברווח הון על פי פקודת מס הכנסה ולא במס שבח". (נספחים טו, טז בתיק המוצגים) במקביל, הוצאו על ידי פקיד השומה שומות הממסות את התשלום ששולם לדגון כרווח הון. על החלטת המשיב מה-5/10/08 נסב הערר שבפנינו וכן על שומת המשיב את שווי המכירה. 5. דגון טוענת כי במשך פרק זמן ארוך, לא הייתה מחלוקת בין הצדדים כי השבת המקרקעין ותשלום התמורה עבור ההשקעה בתום תקופת החכירה היא בגדר "מכירת" זכות במקרקעין על פי החוק הנ"ל וכי המחלוקת נסבה לגבי שעור מחיר המכירה. כן טוענת דגון כי בענייננו, לא נתקיימה אף אחת משלושת העילות הכלולות בסעיף 85 לחוק הנ"ל המצדיקים תיקון השומה על פיו. העובדות בקשר להשבת המקרקעין היו ידועות למשיב ולא נתגלו כל עובדות חדשות שהיה בהן כדי לשנות את סכום המס או למנוע את תשלומו. דגון לא מסרה הצהרה בלתי נכונה והמשיב גם לא ציין בהחלטתו כי נתגלתה טעות בשומה. עוד נטען כי המשיב לא נמק בהחלטתו את העילה לתיקון השומה על פי סעיף 85 לחוק הנ"ל מטעמים מצטברים אלה, יש לדחות את תיקון השומה על פי סעיף 85 לחוק הנ"ל, כפי שנעשה על ידי המשיב. עמדת המשיב היא, כי השבת המקרקעין בתום תקופת החכירה, אינה בגדר עסקה במקרקעין המהווה אירוע מס וכי היתה מוסמכת לתקן את הטעות שבהפקת השומה על פי סעיף 85 לחוק הנ"ל. 6. העד שירן המשמש כמנהל דגון, מנחש שהסיבה לשינוי בעמדת המשיב נעוצה בהבדל המשמעותי בחבות סכום המס הנובע מהדיווח על עסקת המקרקעין לעומת הדיווח כרווח הון למס הכנסה, והוסיף כי אחד השיקולים היה "לא לשלם סכום גבוה יותר (למס הכנסה) לעומת הסכומים שאנו צריכים לשלם לפי החוק הנ"ל". (עמ' 7 לרשומים שורה 22). העד הסביר, כי החזרת האגפים 1 ו-2 למחכירה בתום תקופת החכירה לדורות, אינה מהווה עסקה במקרקעין מאחר והסכם החכירה לדורות לא כלל חלק הנקרא "בייבק" כלומר התחייבות המחכירה לקבל חזרה מדגון בתמורה את המקרקעין והמחוברים אליהם, הסכמי החכירה של האגפים 3 ו-4 מחולקים לשני חלקים כשהראשון מתייחס לזכויות במקרקעין שהוחכרו לדגון, והשני מחייב מה שנקרא "בייבק", התחייבות שלטונית של הממשלה לרכוש מאיתנו או לקבל מאתנו בחזרה את זכויות החכירה בתמורה למקרקעין ולבניינים המחוברים אליהם (אמ' 10 לרשומות שורות 23 - 29). הגב' פיגורה, רכזת במשרד המשיב, העידה כי העילה לתיקון על פי סעיף 85 לחוק הנ"ל, הייתה "הבנה לא נכונה של העסקה". (עמ' 19 שורה 4 לרשומות). 7. טענת דגון לעניין תחולת סעיף 85 לחוק הנ"ל אינה מקובלת עלינו. נפסק בע"א 2458/03 קדישאי נ' מנהל מס שבח פס"ד נט(3) עמ' 85 בעמ' 92, כי: "סעיף 85 נועד למקרים שבהם הוסבר שמלכתחילה לא היה מקום לשום את המס כפי שנקבע בשומה. בין משום שהמוכר מס הצהרה לא נכונה, בין משום שהתגלתה טעות בשומה ובין משום שהתגלו עובדות חדשות שלפיהן מלכתחילה החיוב במס שנעשה לא היה מוצדק". החוק הנ"ל מסמיך מפורשות את המשיב לתקן שומה בנסיבות הנזכרות בסעיף 85 ובפרק זמן מוגדר, מנוסח הסעיף עולה לכאורה, כי הסמכות לתקן טעות מתייחסת לטעות מכל סוג שהוא, בין משפטית ובין עובדתית, ולא לסוג מסוים של טעויות, וכבר נפסק כי עיגונה של סמכות תיקון השומה בחוק הנ"ל, אינו "מצדיק חריגה מההלכה הכללית, תהא אשר תהא, באשר לשינוי החלטות מנהליות". ע"א 736/87 יעקובוביץ ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין נצרת פס"ד מ"ה(3) עמ' 363, 370 ב'. לפי הלכה זו, יכול המשיב לחזור בו מהחלטה שנתקבלה מתוך טעות משפטית. (ראה בג"ץ 707/81 שוורץ ואח' נ' הוועדה המחוזית לתכנון ולבניה תל-אביב-יפו פס"ד ל"ו(2) ע' 665 עד 667). מסקנתנו היא, כי רשאי היה המשיב לשנות את החלטתו משהתברר לדעתו, שטעה מבחינה משפטית בהבנת משמעות ההליך של השבת המקרקעין למחכיר בתום תקופת החכירה. 8. המחלוקת בין הצדדים נסבה בשאלה, אם החזרת המקרקעין למחכירה בתום תקופת החכירה לדורות מהווה "מכירת זכות במקרקעין" כמשמעות מונח זה בחוק הנ"ל, אם לאו. בסעיף 1 לחוק הנ"ל הוגדר המונח "זכות במקרקעין" כדלקמן: "זכות במקרקעין" - בעלות או חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים בין שבדין ובין שביושר לרבות הרשאה להשתמש במקרקעין שניתן לראות בה מבחינת מבנה בעלות או חכירה לתקופה כאמור, ולעניין ההרשאה במקרקעי ישראל - אפילו אם ניתנה ההרשאה תקופה הקצרה מעשרים וחמש...". המונח "חכירה" הוגדר בסעיף 1 לחוק הנ"ל: "חכירה - חכירה, חכירת משנה, חכירתה של חכירה מכל דרגה שהיא, שכירות, שכירות משנה ולשכירותה של שכירות מכל דרגה שהיא, וכן זכות חזקה ייחודית. אין מחלוקת, כי לדגון הייתה בתקופת קיומה בתוקף של החכירה לדורות "זכות במקרקעין" המוחכרים לה בעלת תוקף משפטי. בתקופה זו לחוכר יש זכות קניינית להחזיק במקרקעין המוחכרים ולהשתמש בהם. בתום תקופת החכירה שהייתה לתקופה קצובה מסתיימת מאליה החכירה לדורות והמחכיר חופשי לעשות בנכס כרצונו. קשר החכירה - השכירות אינו נמשך לצמיתות אלא מגיע לקצו במועד מסויים כמוסכם על הצדדים, ואז חלה החובה על החוכר להחזיר את המקרקעין לבעליו. נפסק בע"א 379/68 "ישרס" ישראל - רסקו בע"מ נ' פנחס טולידנו, עיריית נהרייה ואגד פסד כב(1) ע' 533 בע' 546 כי: "יצויין כי אפילו לא נאמר בחוזה השכירות שעד תום תקופת השכירות על השוכר להחזיר את המושכר פנויי מכל אדם וחפץ, חייב השוכר בכך כי הדבר נובע מעצם קשר השכירות וזוהי אחת החובות היסודיות של השוכר, אם כך הדבר, הרי אסור לשוכר לעשות כל פעולה שכתוצאה ממנה לא יוכל להחזיר את החפץ כשהוא פנוי מכל חפץ ואדם ואיסור זה גם הוא תנאי הנובע מעצם חוזה השכירות. לפי דעתי, יש לראות תנאי זה כתנאי יסודי בדיוק כפי שחובת החזרה בתום תקופת השכירות הינה תנאי יסודי בשכירות, אפילו לא נכתב הדבר במפורש..." (ראה ע"א 89/54 דגניה בית חרושת לאפיה ואח' נ' לחמני מפעל שיתופי לאפיה בע"מ פס"ד ו'(2) ע' 927, 929 ס' 20 לחוק השכירות והשאלה תשל"א-1971). לא יכול להיות ספק, כי "הזכות במקרקעין" על פי סעיף 1 לחוק הנ"ל חייבת להיות זכות בעלת תוקף משפטי. מכאן נובע כי כשפגה זכות החכירה של דגון בתום תקופת החכירה, ממילא שלא יכלה למכור או להעביר למחכירה זכות חכירה בת תוקף משפטי. החזרת המקרקעין בתום החכירה אינה בגדר מכירת זכות במקרקעין. חוכר הרוצה להבטיח לעצמו המשכיות החכירה, צריך להסתמך על הסדר חוזי ולקבוע בחוזה החכירה אופציה להארכת תקופת החכירה, דבר שלא נעשה בענייננו. 9. הממגורות שהוקמו על המקרקעין המוחכרים על ידי דגון בהסכמת הבעלים, מחוברים חיבור של קבע למקרקעין, ומהווים לפי סעיף 12 לחוק המקרקעין תשכ"ט-1969, חלק בלתי נפרד מהקרקע גופה ומצויים בבעלותו של בעל המקרקעין. השבת המקרקעין בתום תקופת החכירה חלה על המקרקעין עם כל הבנוי עליהם. פרופ' ד' פרידמן ציין בספרו: דיני עשיית עושר ולא במשפט מהדורה שנייה ע' 152 - 147, כי: "מטרת הכלל הקובע כי מחוברים הולכים אחרי המקרקעין איננה להעשיר את בעל המקרקעין על חשבון הזולת". אין חולק כי לדגון הזכות לפיצוי בגין השקעתה בבניית הממגורות שנעשתה בהסכמת המחכירה. פיצוי זה והמנגנון לשומתו שנקבעו בהסכמי החכירה אמור להוות את שווי המכירה של הממגורות. נפסק בע"א 609/93 מרום שירותי תעופה בע"מ נ' רשות שדות התעופה פס"ד מ"ח(3) ע' 381 בע' 394 כי: "29. אמנם לאור סעיף 12 לחוק המקרקעין, לא תתכן בעלות נפרדת במבנים ובעלות נפרדת בקרקע. אולם אין זה מן הנמנע כי לצורך השומה תונח הנחה פיקטיבית כי ניתן להבחין בין הזכויות בקרקע והזכויות במבנים לאור הסכמת הצדדים כי המבנים הם רכושה של המערערת". היא החוכרת. כך יש לנהוג בענייננו, ולראות את הממגורות כרכוש של דגון והקניית הזכות בהם למחכירה מהווה מכירה כמשמעות החוק הנ"ל. יש לזכור כי הגדרת המונח "מכירה" בחוק הנ"ל היא רחבה ומקיפה מגוון רחב של פעולות משפטיות. היא חלה בין היתר על העברה, הענקה, הסבה, ויתור, שנעשו בתמורה או שלא בתמורה. בעמ"ה 1009/99 פ' גלילות מסופי נפט וצינורות בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, מיסים יח/3 ע' 135ה בעמ' 157 - 156ה שאושר בע"א 8301/04 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' פ' גלילות נפט וצינורות בע"מ , נפסק כי: "מדיניות המינהל כפי שבאה לידי ביטוי בהחלטת מועצת מינהל מקרקעי ישראל... היא להכיר בזכותו של החוכר לקבל מן המינהל פיצוי בתום תקופת החכירה על שווי השקעותיו בקרקע. בפיצוי זה ניתן לראות, לדעתי, "תמורה" בגין העברת הקרקע בחזרה למינהל...". 10. שוויים של הממגורות שקול לתקבול הצפוי להתקבל בעד מימוש מכירתם בתנאי שוק קיימים. בענייננו נעשתה הערכת השווי של הממגורות כנכס מסחרי והתבססה על היוון תזרים ההכנסות הצפוי לאור הנתונים שספקה דגון. נפסק בע"א 609/93 הנ"ל בעמ' 393 בפסקה 26, כי: "אין חולק כי מבחינה כלכלית, מחיר השוק של נכס מסחרי הוא היוון תזרים ההכנסות הצפוי הימנו. מכאן, ששיטת שומה המבוססת על פוטנציאל ההכנסות של המבנים, מתאימה להערכת תשלום המסווג כ"שווי המקרקעין"...". השומה בעניינו נעשתה כאמור והשאלה היא, אם ניתן לקבל קביעת שווי זו, כפי שעשה השמאי השלישי, כמשקפת את שווי המכירה של הממגורות ומהווה את מחיר המכירה בחישוב שומת המס, או שיש להעריכה שלא כנס מסחרי. 11. אנו מקבלים את הערר ומחייבים את המשיב לשלם לעוררת הוצאות ושכ"ט עו"ד בסך 5000 ₪ בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מתאריך מתן החלטתנו זו ועד לתשלום בפועל. אנו קובעים את התיק לתזכורת לתאריך 3/6/2010 בשעה 08:30חכירהחוזהמקרקעין