קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא התיישנות תביעת רשלנות מקצועית: א. מבוא מונחת לפני בקשתה של שותפות עורכי הדין "ש' הורוביץ ושות' " (להלן: "הנתבעת 2") לדחייה על הסף מחמת התיישנות של כתב התביעה שהגישה חברת "שאנקול לשיווק (1937) בע"מ" (להלן: "התובעת") כנגד שותפות רואי החשבון "KPMG סומך חייקין" (להלן: "הנתבעת 1") וכנגד הנתבעת 2 (להלן: "הבקשה"). בהחלטתי מיום 30.11.2010 קיבלתי את בקשת הנתבעת 1 להצטרף כמבקשת נוספת בבקשה, תוך שהנתבעת 1 מאמצת את כל טענות הנתבעת 2 בבקשתה ובתשובתה לתגובת התובעת, כל זאת - תוך מתן זכות לתובעת להגיש תגובה משלימה לבקשה, ומתן זכות לנתבעת 1 ולנתבעת 2 להגיש תשובתן לתגובתה המשלימה של התובעת. ב. רקע עובדתי ועיקר טענות הצדדים ביום 10.8.2010 הגישה התובעת תביעה כנגד הנתבעת 1 והנתבעת 2 (להלן: "הנתבעות") בטענה כי הנתבעות התרשלו בעת מתן ייעוץ מקצועי לעריכת הסכם אשר נחתם ביום 31.5.2000 (להלן: "ההסכם"). בהתאם להסכם רכשה חברת "שאנקול למסחר בע"מ" (להלן: "חברת האם") את מניותיה של התובעת מידיה של חברת "ICI plc" (להלן: "החברה האנגלית"). בעקבות מימוש ההסכם, חוייבה התובעת בתשלום מס. לאחר שנקטה בהליכים משפטיים הגיעה התובעת לפשרה עם שלטונות המס, וסכום המס אשר התובעת חויבה בתשלומו הועמד על סך 2,700,000 ₪. לטענת התובעת, רשלנותן המקצועית של הנתבעות אשר לגירסתה תכננו וערכו את ההסכם, היא שהביאה לחיוב המס שהוטל עליה, ואשר ניתן היה להימנע ממנו לו פעלו הנתבעות בצורה מקצועית התואמת את הנדרש מהן. לפיכך, התובעת טוענת כי על הנתבעות לפצותה בסכום הכולל את סכום המס שחויבה לשלמו בתוספת גילום המס על ניזקה זה המסתכמים בסך כולל של 3,600,000 ₪ . בבקשתה המונחת לפני טוענת הנתבעת 2 כי אף אם יוכח על ידי התובעת כי כל העובדות הנטענות על ידי התובעת בכתב התביעה (והמוכחשות על ידי הנתבעת 2) הינן נכונות - דינה של התביעה להידחות על הסף מחמת התיישנות. הנתבעת 2 פרשה לפני בית המשפט יריעה נרחבת של פסיקה ממנה עולה כי יום "אירוע הנזק" בתביעות בהן מועלית טענת רשלנות מקצועית הוא יום החתימה על החוזה אשר בגינו מיוחסת הרשלנות הנטענת. לטענת הנתבעת 2, מאחר וההסכם נושא התובענה נכרת ביום 31.5.2000, עברו למעלה מ-10 שנים מיום אירוע הנזק הנטען ועד ליום הגשת התביעה. הנתבעת 2 סבורה כי בנסיבות אלה אף אם יוכח על ידי התובעת כי הנזק התגלה לה במועד מאוחר למועד חתימת החוזה, הרי שבהתאם לסעיף 89(2) בפקודת הנזיקין (נוסח חדש) (להלן: "פקודת הנזיקין"), התובענה מתיישנת בחלוף 10 שנים מיום אירוע הנזק. בתגובתה לבקשה טוענת התובעת "כי במועד החתימה על ההסכם לא ארע כל נזק ועל כן לא ניתן לראות במועד 31.5.2000 כמועד קרות הנזק" [סעיף ב(2) לתגובה]. התובעת טענה כי יש לראות במספר מועדים חלופיים את מועד "אירוע הנזק" כשהראשון והמרכזי שבהם הוא מועד השלמת העסקה (מועד ה-"Closing") אשר נקבע ליום 31.8.2000. לטענתה, בתאריך זה בוצעו בפועל מרבית ההתחייבויות בהן התחייבו הצדדים בהסכם מיום 31.5.2000, פעולות שרשויות המס ראו בהן לבסוף הכנסה החייבת במס. עוד טוענת התובעת בתגובתה כי "השומות הוצאו לידי התובעת ביום 28.4.04 ורק לאחר מועד זה נודע לה על חיובי המס ואירוע זה ארע בשנת 2004, קרי טרם חלפו 7 שנים" [סעיף ב(17) לתגובה]. בנוסף מעלה התובעת בתגובתה טענה לפיה יחסיה עם התובעת 2 הם "יחסי נאמנות שהופרו וזאת אם מכח הסכם נאמנות מפורש ו/או מכללא ואם מכח "נאמנות קונסטרוקטיבית" מכח הדין ו/או ההלכה הפסוקה" [סעיף ג(1) לתגובה], ולפיכך "תחילת מרוץ ההתיישנות הוא המועד בו צד כופר בזכות של האחר מכח ההתקשרות החוזית שיצר עם הצד האחר. המועד בו כפרו הנתבעות באחריות כלפי התובעת לראשונה הינו למעשה מועד מכתב הנתבעת 1 מיום 7.3.06... ומכתב הנתבעת 2 מיום 7.3.06... ממועדים אלה בכל מקרה טרם חלפו שבע שנים" [סעיפים ג(8)-ג(9) לתגובה). בתשובתה לתגובת התובעת מעלה הנתבעת 2 מספר נימוקים לקבלת בקשתה. בין השאר, טוענת הנתבעת 2 כי טענותיה של התובעת בדבר קיומה של הפרת חובת נאמנות הינן בגדר הרחבת חזית אסורה, ואף אין בהן ממש מבחינה משפטית; כי היום שבו נולדה עילת התביעה הינו יום חתימת החוזה ולא יום ביצוע ההסכם (יום ה- "Closing"); וכי מועד הוצאת השומה על ידי שלטונות המס ביום 28.4.04 לא יכול להיחשב כמועד הראשון שבו נודע לתובעת על עמדת שלטונות המס לפיה מדובר בהכנסה חייבת במס של התובעת, שכן, בטרם מוצאת שומה לפי מיטב השפיטה על ידי רשויות המס מתקיימים הליכים של ביקורות, דיונים ושימועים, וזאת מכח הוראות חוק מפורשות לעניין זה הקבועות בפקודת מס הכנסה. בנסיבות אלה, גורסת הנתבעת 2 כי מחדלה של התובעת המתבטא באי הגשת תצהיר לגבי המועד בו נודע לה לראשונה על עמדת שלטונות המס ביחס לעסקה נשוא ההסכם מיום 31.5.2000 (להלן: "עמדת שלטונות המס"), מחייב את המסקנה שהתובעת לא עמדה בנטל המוטל עליה להוכיח כי יש להחיל על המקרה דנן את תנאי החריג הקבוע בסיפא של סעיף 89(2) לפקודת הנזיקין המתייחס למצב בו לא נתגלה הנזק ביום בו ארע. במסגרת השלמת תגובתה של התובעת לבקשה, אשר הותרה לה על ידי בהתאם להחלטתי מיום 30.11.2010 לאשר את צירופה של הנתבעת 1 כמבקשת נוספת בבקשה, טוענת התובעת כי "מקום שעילת התביעה היא רשלנות, קיומו של קשר סיבתי להבדיל מרכיב הנזק (במקרה שלפנינו חיוב בשומה) אין לו ביטוי מוחשי פיזי והוא נקבע בתהליך מחשבתי של הערכת נתונים. במקרה דנן תהליך מחשבתי זה מטעם התובעת היה צריך לגלות שהנתבעות רואי החשבון ועורכי הדין מהשורה הראשונה שליוו אותה וייעצו לה לאורך שנים הכשילו אותה במעשה ובמחדל. תהליך מחשבתי זה יכול היה להתגבש לכל המוקדם נוכח מנגנוני החסיון והאמור לעיל רק ביום בו ראתה כלא מאמינה את החיוב במס שהוצא כאמור ביום 28.4.04" (סעיפים 11 ו-12 לתגובה המשלימה) (ההדגשות במקור - ב.א.). במסגרת תגובתה המשלימה לבקשה צרפה התובעת תצהיר מטעם מנהלה, מר שלמה אנקול. בתצהיר זה הצהיר מר אנקול כי "בנסיבות דנן רק ביום 28.4.04 ניתן ביטוי מוחשי ופיזי לנזק שלטענת התובעת נגרם בשל התרשלותן של הנתבעות. יתרה מכך, על קיומו של קשר סיבתי בין מעשי הנתבעות לנזק הנטען בכתב התביעה ידעה התובעת רק במועד הוצאת השומה כאמור (28.4.04) וזאת לכל המוקדם..." (סעיפים 6 ו7 לתצהיר). כפועל יוצא מכך, במסגרת השלמת תשובתה לתגובת התובעת, טוענת הנתבעת 2 כי אין לקבל טענה חדשה זו אשר התובעת העלתה לראשונה במסגרת תגובתה המשלימה לבקשה, וזאת - הן בשל האיחור בהעלאת טענה זו, והן מאחר ולגופו של ענייין "במקרה הרגיל מתגלה הקשר הסיבתי בד בבד עם גילוי הנזק, או למצער - מספר שניות או דקות לאחר מכן. נתאר לעצמנו את הסיטואציה, בה התובעת מוזמנת לדיון בפני רשויות המס, ובדיון זה הן מודיעות לה כי בכוונתן לסווג את הכספים שהועברו אליה (והחוב שהומר במניות) בשנת 2000 כהכנסה חייבת במס. נזכור כי לטענת התובעת... הנתבעות הן אלה שהיו אחראיות על תכנון המס בעסקה ושירותיהן נשכרו לשם תכנון המס (טענה המוכחשת כמובן על ידי הנתבעות). על כן, ברור לחלוטין כי בדיוק באותו רגע בו התגלה לתובעת על אודות תשתית החיוב במס ערכה התובעת בנקל את אותו "תהליך מחשבתי של הערכת נתונים" בגדרו הסיקה בוודאי כי מתקיים קשר סיבתי בין התנהגות הנתבעות לבין הנזק שנגרם לה" (סעיף 41 לתשובה המשלימה של הנתבעת 2). בנוסף, טוענת הנתבעת 2 כי על אף ההזדמנות החריגה שניתנה לתובעת על ידי בית המשפט בכך שהותר לה להתייחס לתשובת הנתבעת 2 לתגובת התובעת, הרי שבמסגרת תגובתה המשלימה לבקשה, וכן בתצהירו של מר אנקול שצורף להשלמת תגובתה - נמנעו התובעת ומנהלה מלנקוב במועד בו נודע להם לראשונה על עמדת שלטונות מס הכנסה לפיה מדובר בהכנסה של התובעת החייבת בתשלום מס, תוך שהם מעדיפים לנקוב אך בתאריך הוצאת השומה כמועד בו נודע להם לראשונה על הנזק שנגרם לתובעת. לטענת הנתבעת 2 "לא בכדי הסתירה התובעת מסמכים חיוניים, נמנעה מלצרפם לכתבי טענותיה ואף התנגדה לבקשת הנתבעת 2 לעיון בתיקי ערעורי המס (ראו פרק ב(3) לכתב ההגנה מטעם הנתבעת 2). ניתן להניח שהתובעת חוששת, כי חשיפת החומר מתיקי המס והצגת המסמכים הרלוונטיים תגלה כי הפניה הראשונה של רשויות המס אליה בעניין היתה למעלה משבע שנים לפני הגשת התביעה, וממילא תקרוס טענתה בדבר גילוי מאוחר של הנזק" (סעיף 24 להשלמת תשובת הנתבעת 2; ההדגשות אינן במקור - ב.א.). במסגרת השלמת תשובתה לתגובה המשלימה של התובעת לבקשה מצטרפת הנתבעת 1 לכל הטענות המועלות על ידי הנתבעת 2. בנוסף טוענת הנתבעת 1 כי מאחר ורק אי ידיעת עובדות יכול שתדחה את מרוץ ההתיישנות, ומאידך - אי ידיעת הדין אינה דוחה את מועד תחילתו של מרוץ ההתיישנות, הרי שאין לקבל את טענת התובעת לפיה תחילת מועד מרוץ ההתיישנות הוא במועד בו נודע לה על סיווגן המשפטי על ידי רשויות המס של הפעולות שבוצעו כבר בשנת 2000, שכן "טענת התובעת מתמצית באי ידיעת הוראות הדין (קרי: האם פעולות מסוימות מהוות הכנסה חייבת במס) ביחס לעובדות שהיו ידועות לה מלכתחילה (הפעולות עצמן), והרי הלכה היא אי ידיעת הדין אינה משעה את מרוץ ההתיישנות." (סעיף 15 להשלמת תשובת הנתבעת 1) (ההדגשות במקור - ב.א.). הנתבעת 1 אף מפנה לנטען בכתב הגנתה, במסגרתו נטען כי יש לסלק את התובענה על הסף אף בשל השיהוי הכבד שקדם להגשתה. לטענת הנתבעת 1 טענה זו מתחזקת נוכח תגובת התובעת לבקשה שכן "מעיון בתגובת התובעת עולה כי לשיטתה של התובעת עצמה, התביעה הוגשה על ידה ימים בודדים לפני חלוף תקופת ההתיישנות... התנהלות התובעת לאורך השנים מלמדת כי התובעת ישנה על זכויותיה וכי היא ויתרה על זכותה (המוכחשת) לתבוע את הנתבעות. זאת, הן כשנמנעה מלפעול מיד לאחר שנערכה ביקורת רשויות המס ונגלה לה על חיובי המס בגין העסקה; הן כשנמנעה מלפעול לאחר שנדחו השגותיה על השומות; והן כשנמנעה מלפעול לאחר הגשת הערעורים מטעמה לבית המשפט על שומות המס... במיוחד חטאה התובעת כאשר מאז המועד בו ניתן פסק הדין המאשר את הפשרה שהושגה בינה לבין רשויות המס (יוני 2009) ועד למועד הגשת התביעה (אוגוסט 2010) שקטה התובעת על שמריה, על אף שלשיטתה עצמה מדובר היה בדמדומי תקופת ההתיישנות, ובמשך כארבעה עשר (14) חודשים (!) לא עשתה מאום... בהקשר זה יוער כי הנתבעת 1 פנתה לרשויות המס בבקשה כי ישיבו לה מסמכים אשר נלקחו מידיה לצורך חקירתו הפלילית של בעלי התובעת, אך פנייתה זו טרם נענתה עניינית, ובהחלט ייתכן כי בעקבות חלוף הזמן יוצר מצב בו לא כל המסמכים יושבו אל הנתבעת 1" (סעיף 49 להשלמת תשובת הנתבעת 1) (ההדגשות אינן במקור - ב.א.). ג. דיון והכרעה לאחר שעיינתי בכתב התביעה, בבקשה לסילוק על הסף שהוגשה על ידי הנתבעת 2, בתגובת התובעת לבקשה זו, בתשובת הנתבעת 2 לתגובת התובעת לבקשה, בתגובתה המשלימה של התובעת, ובהשלמות של תשובות הנתבעות לתגובה המשלימה של התובעת, על נספחיהם והתצהירים שצורפו לכתבי טענות אלה, הגעתי למסקנה כי דין הבקשה לסילוק התובענה על הסף מחמת התיישנות להתקבל מהטעמים שיפורטו להלן. ג1. כלל ההתיישנות - המתווה הנורמטיבי כידוע, סעיף 5 בחוק ההתיישנות התשי"ח-1958 (להלן: "חוק ההתיישנות") קובע את הכלל לפיו "תביעה שלא הוגשה עליה תובענה והיא אינה במקרקעין, מתיישנת לאחר חלוף שבע שנים". סעיף 6 בחוק ההתיישנות קובע כי תקופת ההתיישנות מתחילה "ביום שבו נולדה עילת התביעה". מכוחם המצטבר של שני הסעיפים האלה נקבע איפוא הכלל בדבר התיישנותה של תביעה לאחר חלוף שבע שנים מהיום שבו נולדה עילת התובענה (להלן: "כלל ההתיישנות"). סעיף 89(2) רישא בפקודת הנזיקין קובע את העקרון הכללי לפיו "לעניין תקופת התיישנות בתובענה על עוולות - היום בו נולדה עילת התובענה" כאשר מעשה או מחדל גרמו לנזק - הוא "היום שבו אירע אותו נזק". ככלל, נטל ההוכחה לקיומה של התיישנות מוטל על הטוען טענה זו. לפיכך, הנטל הבסיסי להוכיח כי התביעה הוגשה למעלה משבע שנים אחרי היום שבו אירע הנזק מוטל על הנתבעות. אין חולק על כך שבמקרה הנוכחי מאז היום בו אירע הנזק ועד ליום הגשת התביעה ביום 10.8.2010 חלפו למעלה משבע שנים. ראוי להדגיש כי לגרסת שני הצדדים הנזק אירע בשנת 2000, וזאת - בין אם נקבל את גירסת הנתבעות לפיה יום אירוע הנזק הוא יום חתימת ההסכם, דהיינו - ביום 31.5.2000, ובין אם נקבל את גירסת התובעת לפיה יום אירוע הנזק הוא המועד שנקבע בהסכם כמועד השלמת העסקה, דהיינו - ביום 31.8.2000. היות ואף לפי גרסת התובעת עצמה הנזק ארע למעלה משבע שנים מלפני תאריך הגשת התביעה ביום 10.8.2010, הרי שהנתבעות הרימו את נטל ההוכחה הנדרש מהן לשם הוכחת כלל ההתיישנות. לכלל ההתיישנות קיימים חריגים הן בחוק ההתיישנות עצמו, והן בסעיף 89(2) סיפא בפקודת הנזיקין. מהותם של חריגים אלה לכלל ההתיישנות ונסיבות החלתם - ידונו להלן. אולם ראוי לציין כבר בהקשר הנוכחי: על הטוען לקיומו של חריג כלשהו לכלל ההתיישנות מוטל הנטל להוכיח כי התקיימו הנסיבות המצדיקות סטייה מכלל ההתיישנות והארכת תקופת ההתיישנות למשך הזמן הנגזר מחלותו של החריג הרלוונטי. לפיכך, מאחר והתובעת טוענת כי במקרה הנוכחי יש להחיל אחד מהחריגים לכלל ההתיישנות, וזאת בשל הגילוי המאוחר של הנזק או בשל הגילוי המאוחר של הקשר הסיבתי שבין הרשלנות המיוחסת על ידה לנתבעות לבין הנזק הנטען על ידה, הרי שלפי פסיקתו המחייבת של בית המשפט העליון "משהועלתה על ידי הנתבע טענת התיישנות, והתובע מבקש להיבנות מאחד החריגים המאריכים את תקופת ההתיישנות, עליו הנטל לטעון ולהוכיח קיומן של העובדות, המצדיקות חריגה כאמור" (ע"א 10591/06 יפרח נ' מפעלי תובלה בע"מ [פורסם במאגרים המשפטיים, , ניתן ביום 12.7.2010], סעיף 28; להלן: "פס"ד יפרח"; ההדגשה אינה במקור - ב.א.). יישומה של הלכה זו במקרה הנוכחי, כפי שיפורט להלן, מעביר את נטל ההוכחה לכתפיה של התובעת באופן המחייבה להוכיח כי המועד בו נתגלה לה לראשונה הנזק או רכיבים אחרים של עילת התובענה ארע במהלך שבע השנים שקדמו להגשת התובענה. ג2. החריגים לכלל ההתיישנות על פי סעיף 8 בחוק ההתיישנות וסעיף 89 בפקודת הנזיקין סעיף 8 לחוק ההתיישנות קובע חריג לכלל לפיו תביעה תתיישן שבע שנים מהיום בו נולדה עילת התביעה: "נעלמו מן התובע העובדות המהוות את עילת התובענה, מסיבות שלא היו תלויות בו ושאף בזהירות סבירה לא יכול היה למנוע אותן, תתחיל תקופת ההתיישנות ביום שבו נודעו לתובע עובדות אלה". חריג נוסף לכלל ההתיישנות נמצא בסעיף 89 בפקודת הנזיקין הקובע כדלקמן: "לענין תקופת-התיישנות בתובענה על עוולות - "היום שנולדה עילת התובענה" הוא אחד מאלה:         (1)   מקום שעילת התובענה היא מעשה או מחדל - היום שבו אירע אותו מעשה או מחדל; היה המעשה או המחדל נמשך והולך - היום שבו חדל;         (2)   מקום שעילת התובענה היא נזק שנגרם על ידי מעשה או מחדל - היום שבו אירע אותו נזק; לא נתגלה הנזק ביום שאירע - היום שבו נתגלה הנזק, אלא שבמקרה אחרון זה תתיישן התובענה אם לא הוגשה תוך עשר שנים מיום אירוע הנזק." (כל ההדגשות אינן במקור - ב.א.). ביחס להוראות סעיף 89(2) בפקודת הנזיקין קבע בית המשפט העליון כי "הוראת הסיפא של סעיף 89(2) לפקודת הנזיקין (נוסח חדש) לא באה להאריך את תקופת ההתיישנות 'הרגילה' של שבע שנים ולא באה ליצור תקופת התיישנות חלופית ועצמאית. מטרתה היתה לקבוע 'מחסום אחרון סופי'... להתיישנותן של תביעות, שבהן הנזק מתגלה לאחר התרחשותו, באופן שלא ניתן יהא להגיש תובענה של עוולה, שנזקה התגלה לאחר התרחשותה, לאחר עבור עשר שנים מיום אירוע הנזק" (ע"א ‎220/84 אגיוף נ' קיבוץ גבת - אגודה שיתופית ואח', פ"ד מ(1) ‎ 528, ‎531). סעיף 89(2) לפקודת הנזיקין קובע איפוא חסם עליון להתיישנותן של תובענות שעילת תביעתן נולדה עשר שנים לפני יום הגשת התובענה. לפיכך, "כאשר הנזק מתגלה על ידי התובע עד שלוש שנים לאחר התרחשותו, המועד האחרון להגשת התביעה הוא שבע שנים מיום הגילוי; כאשר הנזק מתגלה על ידי התובע למעלה משלוש שנים לאחר התרחשותו, המועד האחרון להגשת התביעה הוא עשר שנים מיום התרחשות הנזק" [ע"א 7707/01 עליזה צורף נ' קופת חולים של ההסתדרות הכללית (פורסם במאגרים המשפטיים, , ניתן ביום 24.11.05)]. יודגש, כי בניגוד לסעיף 89(2) לפקודת הנזיקין, סעיף 8 בחוק ההתיישנות דוחה את תחילת מועד תקופת ההתיישנות ליום בו נודעו לתובע העובדות המהוות את עילת התובענה, וזאת - בלא תלות במשך ובאורך התקופה שחלפה מהיום בו נולדה עילת התובענה לבין היום בו נודעו לתובע העובדות המהוות את עילת התובענה. במהלך השנים הוצגו בפסקי הדין של בית המשפט העליון דעות שונות באשר לשאלת היחס שבין ההסדר הכללי המפורט בסעיף 8 בחוק ההתיישנות לבין ההסדר הספציפי המפורט בסעיף 89 בפקודת הנזיקין [ראה לדוגמה ע"א 244/81 פתאל נ' קופת חולים של ההסתדרות הכללית של העובדים בארץ ישראל, פ"ד לח(3) 673, וכן ע"א 148/89 שיכון עובדים בע"מ נ' עיזבון יוסף בליבאום ז"ל, פ"ד מט(5) 485]. כיום ניתן לומר כי בהתאם להלכה המחייבת שנקבעה על ידי בית המשפט העליון כאשר מדובר בגילוי מאוחר של רכיב הנזק גובר ההסדר המיוחד המפורט בסעיף 89(2) שבפקודת הנזיקין, בעוד שבמקרה בו נתגלו באיחור רכיבים אחרים של עילת התובענה, כגון הקשר הסיבתי, חל ההסדר המפורט בסעיף 8 לחוק ההתיישנות: "סעיף 89(2) לפקודת הנזיקין קובע הסדר מיוחד בשני עניינים: הוראת הסעיף קובעת כלל גילוי מיוחד במקרים שבהם רכיב הנזק שבעילת התובענה נתגלה באיחור, והיא קובעת גם תקופת התיישנות מיוחדת באותם מקרים עצמם. הסדר זה דוחה מפניו, באותם עניינים, את ההסדר הכללי שבחוק ההתיישנות, אולם אין הוא בא לגרוע מן ההסדר הכללי בעניינים אחרים שבהם הגילוי המאוחר אינו מתייחס לרכיב הנזק כי אם לרכיבים אחרים של עילת התביעה. באותם מקרים שבהם הגילוי המאוחר נוגע לרכיב הנזק, ולו בלבד, נדחית הוראת סעיף 8 מפני הסיפא לסעיף 89(2)" (סעיף 10 בע"א 1254/99 המאירי נ' הכשרת הישוב - חברה לביטוח בע"מ, פ"ד נד(2) 535; להלן: "פס"ד המאירי") (ההדגשות אינן במקור - ב.א.). יודגש כי אבחנה זו בין תחולתו של סעיף 89(2) בפקודת הנזיקין במקרה של גילוי מאוחר של רכיב הנזק, לבין תחולתו של סעיף 8 בחוק ההתיישנות במקרה של גילוי מאוחר של רכיבים אחרים של עילת התובענה, כגון רכיב הקשר הסיבתי, מחייבת בדיקה פרטנית של כל מקרה ומקרה לצורך יישומה בנסיבות המתאימות. יצויין כי בפס"ד המאירי, בו נדון עניינו של נפגע בתאונת דרכים אשר טען כי נגרמה לו מחלה וכי המחלה היא תוצאה של תאונת הדרכים, נערך דיון בשאלה האם רכיב הקשר הסיבתי הינו רכיב נפרד מרכיב הנזק, אם לאו. רק לאחר שהוכרע כי מדובר ברכיב נפרד אשר מועד גילויו היה שונה ממועד גילויו של רכיב הנזק, נקבע כי במקרה זה חל סעיף 8 לחוק ההתיישנות ולא סעיף 89(2) לפקודת הנזיקין. מפאת חשיבותם של הדברים והצורך ליישמם במקרה שלפני, אביא את הדברים כלשונם: "נותר עוד לדון בהתאם להוראה זו, כפי שניתנה בתיק זה, בשאלת הגילוי המאוחר של הקשר הסיבתי העובדתי. אך קודם לבחינת הממצאים העובדתיים שאליהם הגיע בית המשפט המחוזי בעניין זה, ראוי, כאמור, ליתן את הדעת לשאלה אחרת הנוגעת לסיווג הרכיב הזה לעניין הוראות הדין האמורות, והיא השאלה האם יש לכלול את יסוד הקשר הסיבתי העובדתי בתוך רכיב הנזק עצמו ואם לאו. אם יסוד הקשר הסיבתי אינו אלא חלק מרכיב הנזק כי אז תקום תחולה להוראת סעיף 89(2), לרבות מחסום הזמן הקבוע בה. אם מדובר ברכיב אחר ונפרד של עילת התובענה - תהיה תחולה להוראת סעיף ‎8 לחוק ההתיישנות, ו"מחסום עשר השנים" לא יחול" (סעיף 17 לפס"ד המאירי; ההדגשות אינן במקור - ב.א.). משכך, במקרה שלפני ראשית אכריע בשאלת המועד בו התגלה לתובעת הנזק, דהיינו - המועד בו התגלה לה לראשונה כי תחוייב בתשלום מס. לאחר מכן אדון בשאלה האם ניתן לקבל את טענת התובעת לפיה המועד בו ניגלה לה הקשר הסיבתי הנטען בכתב התביעה בין נזקה המיסויי לבין רשלנות הנתבעות, הינו מאוחר למועד בו ניגלה לה נזקה המיסויי, והאם רכיב הקשר הסיבתי במקרה שלפני הינו רכיב עצמאי ונפרד מרכיב הנזק. ויודגש: למענה לשאלות אלה קיימת חשיבות מכרעת לשאלת תחולתו של אחד מהחריגים להם טוענת התובעת. במידה ואגיע למסקנה כי רכיב הקשר הסיבתי שבעילת התובענה הינו רכיב נפרד ועצמאי, הרי שבהתאם לפסיקתו המחייבת של בית המשפט העליון, ניתן יהיה להתעלם ממחסום עשר השנים הקבוע בסעיף 89(2) לפקודת הנזיקין, ולשם בירור סוגיית ההתיישנות כנדרש על פי סעיף 8 שבחוק ההתיישנות, די יהיה בהכרעה בשאלה האם חלפו שבע שנים מאז מועד התגלות רכיב הקשר הסיבתי ועד למועד הגשת התביעה. אולם, במידה ואגיע למסקנה כי רכיב הקשר הסיבתי שבעילת התובענה הינו חלק מרכיב הנזק עצמו, כי אז יהיה עלי לדחות את התביעה מחמת התיישנותה בין אם חלפו שבע שנים ממועד גילויים של רכיבי הנזק והקשר הסיבתי שבעילת התביעה, ובין אם חלפו עשר שנים ממועד אירוע הנזק. במקרה כזה אדרש גם לדון בשאלה מהו המועד המדוייק שבו אירע הנזק במהלך שנת 2000, וזאת על מנת לבחון את תחולתו של החסם העליון בן עשר השנים הנזכר בסיפא של סעיף 89(2) בפקודת הנזיקין. ג3. מועד גילוי הנזק המיסויי הנטען בסעיף 11 של כתב התביעה, טוענת התובעת כדלקמן: "לתובעת התבררו בדיעבד, וזאת בעקבות ביקורת שערכה רשות המס, הנתונים כלדקמן: 11.1 רשות המס החליטה לסווג את הסכומים שרשמה התובעת כהשקעת בעלים (השקעה של החברה האנגלית), ולראות בהם פעולה שאינה במישור ההון אלא כהכנסה חייבת במס. 11.2 החזר ההלוואה על ידי החברה האנגלית לחברה האחות והמרתה בו ביום להשקעה בהון המניות, כאמור בסעיף 6.1 לעיל, הינה מחילת חוב של החברה האנגלית כלפי התובעת, המהווה הכנסה בידה בהתאם להוראות סעיף 3(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). 11.3 ההשקעה שביצעה החברה האנגלית, כנגד ההנפקה בסך 3,990,000 ₪, כאמור בסעיף 6.2. לעיל, מהווה הכנסה חייבת במס לפי סעיף 2(1) לפקודה, ולא פעולה שבהון. לחילופין, המדובר בהכנסה החייבת במס לפי סעיף 3(ב) לפקודה. שכן, כל השקעה שביצעה החברה האנגלית בתובעת, ללא שחל כל שינוי בשיעור אחזקותיה בה ובידיעה כי במועד "ההשקעה" קיים כבר הסכם למכירת כל מניותיה, אינה בעלת כל צידוק כלכלי." (ההדגשה איננה במקור - ב.א.). חרף טענתה המפורשת בכתב התביעה לפיה דבר חיובה במס נודע לה "בעקבות ביקורת שערכה רשות המס", (ראו הרישא של סעיף 11 לכתב התביעה) נמנעה התובעת בתגובתה לציין את התאריך בו נערכה הביקורת של רשות המס או את המועד בו הודיעו לה שלטונות המס לראשונה על תוצאות הביקורת. אף בהזדמנות נוספת שניתנה לה לעשות כן במסגרת ההרשאה המיוחדת שניתנה לה על ידי בית משפט זה לצורך השלמת תגובתה לתשובת הנתבעת 2 - נמנעה התובעת מלחשוף מועדים אלה, על אף שלפי טענת התובעת עצמה בכתב תביעתה, העמדה המפורשת של שלטונות מס הכנסה לפיה כל שלוש הפעולות המפורטות בסעיפים 11.1, 11.2, ו-11.3 של כתב התביעה הינן חייבות בתשלום מס - התבררה לה כבר בעקבות ביקורת המס שנערכה לה. התאריך היחיד אותו הסכימה התובעת לחשוף הוא תאריך הוצאת השומה הסופית ביום 28.4.2004. מיום זה ועד ליום הגשת התביעה חלפו למעלה משש שנים ושלושה חודשים. יודגש כי בכתב התביעה לא הוזכר גם מועד זה, והוא אוזכר לראשונה רק במסגרת תגובתה של התובעת לבקשה. לשם המחשת וביסוס הדברים יצויין כי אפילו בסעיף 22 בכתב התביעה בו טוענת התובעת כי "רשויות המס דרשו בשומות מאת התובעת את המס המגיע ועל שומות אלה נאלצה התובעת להשיג ולערער לבית המשפט" לא טרחה התובעת לפרט מהו המועד בו הוצאו לה שומות המס. למותר לציין כי טענת התובעת בתגובתה לבקשה לפיה רק משומות המס נודע לה על נזקה המיסויי נטענה על ידי התובעת תוך הסתרת המועד בו בוצעה ביקורת המס, ותוך הסתרת המועד בו נמסרו לה לראשונה תוצאות הביקורת ודרישת המס הצפויה. סעיף 158א(א) בפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: "הפקודה") קובע, כי "לא תיעשה שומה לפי מיטב השפיטה על פי סעיף 145 ולא ינתן צו לפי סעיף 152, בלי שניתנה לנישום הזדמנות סבירה להשמיע טענותיו". ההליך הנהוג לבירור מחלוקות בנושא השומה איננו הליך קצר. מסעיף 11 בכתב התביעה שצוטט לעיל עולה שאף לטענת התובעת עצמה בוצעה אצלה ביקורת על ידי שלטונות מס הכנסה. בהתאם לקבוע בסעיף 158א(א) בפקודת מס הכנסה פקיד השומה אינו מוסמך ואינו רשאי להוציא שומות על פי מיטב השפיטה בטרם תינתן על ידו לנישום הזדמנות סבירה להשמעת טענותיו. משלא טענה התובעת כי הוצאה לה שומה באופן אשר קיפח את זכות הטעון והשימוע המוקנות לה בפקודת מס הכנסה, ניתן לקבוע כי עוד בטרם הוצאה לתובעת השומה המחייבת אותה בתשלום מס בגין העסקה נשוא ההסכם אשר על פי הנטען על ידה נעשה ונערך על סמך היעוץ הרשלני שניתן לה על ידי הנתבעות - התגלו לתובעת "ניצני הנזק" הצפוי לה. בהקשר זה ראוי לציין כי בית המשפט העליון כבר קבע בעבר כי המועד אליו יש להתייחס כמועד בו 'נתגלה' הנזק לניזוק איננו דווקא המועד בו קיימת אצל הניזוק ידיעה שלמה על הנזק ועל מלוא היקפו, שכן "נתגלה אין פירושו נתגבש - אלא מספיק שיש ראיה לסימני הנזק-הפגיעה, ואפילו לאחר מכן הוסיף והתפתח נזק חמור הרבה יותר" (ע"א 831/80 זמיר נ' כימיקליים ופוספטים בע"מ, פ"ד לז(3) 122). בהתאם לפסיקה "גילוי הנזק כמוהו כיריית הזנקה של התובע לתחילת מסלול מירוץ ההתיישנות, אך אין להמתין עד לגילויו המלא של הנזק ודי בסימני הנזק" (ע"א 901/07 הועדה לאנרגיה אטומית נ' גיא ליפל [פורסם במאגרים המשפטיים, , ניתן ביום 19.9.10]; להלן: "פס"ד הוועדה לאנרגיה אטומית"). יתר על כן: בית המשפט העליון פסק לאחרונה כי "פרשנות תכליתית מביאה לתוצאה כי עניין גילוי מאוחר של הנזק בעוולת נזיקין, הנשלט על ידי סעיף 89(2) לפקודה, מותנה אף הוא - בדומה להתיישנות שלא מדעת על פי סעיף 8 לחוק ההתיישנות - בקיום מבחן אובייקטיבי המחייב לצורך טענת גילוי מאוחר נקיטת אמצעים סבירים על ידי התובע לגילוי עובדות המצויות 'בכח', אם לא בפועל, בידיעתו" (ע"א 2206/08 סיגמן נ' חב' דובק בע"מ, סעיף 17 [פורסם במאגרים המשפטיים, , ניתן ביום 11.7.10]; להלן: "פס"ד סיגמן"). בהתאם לפסיקה זו, שני החריגים אשר יכולים לתמוך בטענות התובעת לגבי חלותו של חריג כלשהו לכלל ההתיישנות מותנים בנקיטת אמצעים סבירים מצדה לשם גילויים בהקדם האפשרי של העובדות הרלוונטיות לשאלת חיובה הצפוי במס בגין העסקה נושא ההסכם. לאור הלכות אלו, ברי כי התאריך בו נודע בפועל לתובעת על נזקיה, ועל דרך ההמעטה - התאריך בו התובעת היתה אמורה להבין כי עלול להגרם לה נזק, ולפעול לשם גילויו, הינו לכל המאוחר התאריך בו הודע לה לראשונה על ידי שלטונות המס על עמדתם, תאריך אשר ללא ספק הינו קודם למועד של ה-28.4.04, מועד הוצאת השומה על פי מיטב השפיטה אשר אותו הסכימה התובעת לחשוף בתגובתה. יוער כי העובדה שהתובעת בחרה להשיג על עמדת שלטונות המס ולנסות להפחית את חיובה, תחילה בפניהם, ולאחר מכן בהליכים שונים בפני בתי המשפט, וכי חלף פרק זמן ארוך עד שנודע לתובעת מהו הסכום הסופי אשר יהיה עליה לשלם לשלטונות המס - אין בה כדי לעצור את מרוץ ההתיישנות. יישומה של ההלכה המחייבת אשר נקבעה על ידי בית המשפט העליון מחייב את הקביעה לפיה, משנודע לתובעת על עמדת שלטונות המס, היתה לתובעת ידיעה בדבר האפשרות כי נגרם לה נזק מיסויי, ולפיכך אף בטרם ידעה את כימותו והיקפו המדויקים - החל מרוץ ההתיישנות. במשך תקופה זו ניתנה לתובעת האפשרות להגיש תביעה כנגד הנתבעות תוך שבמקביל יכלה להמשיך בניסיונותיה להקטין את נזקיה באמצעות פעולות שונות מול שלטונות המס. כפי שפורט לעיל, היות והתובעת איננה חולקת על העובדה שחלפו למעלה משבע שנים מיום אירוע הנזק הרי שנטל הראיה הועבר מכתפי הנתבעות לכתפיה של התובעת, שכן התובעת היא הטוענת לתחולת אחד מהחריגים לכלל ההתיישנות. משכך, על התובעת מוטלת הנטל להוכיח בפני בית המשפט מהו המועד בו נגלו לה לראשונה, או היו יכולות להתגלות לה לראשונה, העובדות המקימות את עילת התביעה, שאם לא כן - התביעה תידחה מחמת התיישנות מאחר וחלפו למעלה משבע שנים מיום אירוע הנזק. הימנעותה של התובעת מלציין בסעיף 11 בכתב התביעה את המועד בו נודע לה לראשונה על הנזק, ודבקותה בתאריך מאוחר יותר, מועד המצאת שומות המס ביום 28.4.04, תוך הסתרתן של מלוא העובדות הנדרשות לברור המועד האמיתי בו נודע לה לראשונה על עובדת היותה צפויה לחיוב מס בגין העסקה המפורטת בתביעתה - פועלת לחובתה של התובעת בהעדר הסבר אמין וסביר לכך. לפיכך, אני סבור כי בנסיבות כאלה ניתן להניח כי אילו הובאו על ידי התובעת הראיות בדבר המועד בו נודע לה לראשונה על נזקה - הן ככל הנראה היו תומכות דווקא בגרסת הנתבעות ולא בגירסתה (ראה לדוגמה ע"א 548/78 פלונית נ' פלוני פ"ד לה(1) 736, 760; ע"א 3263/96 קופת חולים כללית נ' שבודי פ"ד נב(3) 817, 824; ע"א 795/99 פרנסואה נ' פוזיס פ"ד נד (3) 107, 117). בנוסף, ראוי להדגיש כי הידיעה בדבר המועד בו נודע לתובעת לראשונה על עמדת שלטונות המס מצויה בידיעתה הבלעדית. במקרים בהם ידיעה כזו "מצויה בגדר ידיעתו המיוחדת" של אחד הצדדים "אין... הצדקה להפחית את כמות הראיות הנדרשת מן העותר להרמת הנטל המוטל על שכמו" [ד"נ 28/84 זידאן נ' ע'דיר, פ"ד מה(2) 674]. לעיתים עניין זה, כשלעצמו, מעביר את "נטל הבאת הראיות, ועליו לעורר ספק בלב בית המשפט באשר לקיומו או לאי קיומו של הדבר המצוי בתחום ידיעתו הייחודית" של הצד הרולוונטי [ע"א 73/86 שטרנברג נ' עיריית בני ברק פ"ד מג(3) 348]. במקרה שלפני אין צורך להעביר את נטל הראיה לכתפי מי שהידיעה הבלעדית מצויה בידיעתו, שכן נטל זה מוטל ממילא על כתפי התובעת, אך יש בכך כדי לבסס את הקביעה כי התובעת נכשלה בהרמת הנטל הנדרש ממנה לשם הוכחת חלותו של אחד מהחריגים לכלל ההתיישנות. מוצא אני לנכון להדגיש כי טרם שהגעתי להכרעה זו עמדו לפני דברי בית המשפט העליון אשר קבע כי "בעשור האחרון נוסף למערכת שיקולים זו גם שיקול ההכרה בזכות הגישה של הפרט לערכאות - זכות אשר הוכרה כבעלת אופי חוקתי, וככזו, מצדיקה מתן פרשנות מצרה להוראות ההתיישנות, על שום המחסום הדיוני שהן מקימות מפני בירור זכויות מהותיות בפני ערכאות השיפוט (ראו ע.א. 6805/99 תלמוד תורה הכללי והישיבה הגדולה עץ החיים בירושלים נ. הועדה המקומית לתכנון ולבניה בירושלים, פ"ד נז(5) 433, בעמ' 445-444 (להלן - פס"ד תלמוד תורה) וכן ע"א 2242/03 אברהם נ' רשאד, פסקה 13 (לא פורסם, , 18.7.2005), להלן: פס"ד אברהם). התוצאה הקשה הכרוכה בשלילת האפשרות הדיונית לברר זכויות מהותיות בשל המחסום הדיוני שההתיישנות מקימה מחייבת כי סילוק תביעה על הסף יעשה בזהירות ובהקפדה יתירה. מנגד, יש לזכור כי עצם קביעת מסגרת ההתיישנות, כנורמה כללית ומחייבת, נועדה להגשים תכליות ראויות שעניינן הגנה על אינטרסים פרטיים וציבוריים כאחד, תוך איזון ביניהם. דיני ההתיישנות, והתוכן הפרשני שההלכה הפסוקה יצקה לתוכם לאורך השנים, חותרים להשגת איזון ראוי בין מכלול אינטרסים אלו" (פס"ד יפרח, סעיף 20; ההדגשות אינן במקור - ב.א.). כפי שיובהר להלן, ניתנה לתובעת ההזדמנות להוכיח קיומו של התנאי הנדרש להחלת אחד מהחריגים המאריכים את תקופת ההתיישנות, אך היא נכשלה בכך. בתחילה, ניתנה לתובעת הזדמנות לציין את המועד בו נודע לה לראשונה על עמדת שלטונות המס בנושא חיובה הצפוי במס הן במסגרת כתב התביעה והן במסגרת תגובתה הראשונה לבקשה. אולם, התובעת בחרה להימנע מלעשות כן, והסתפקה בציון תאריך הוצאת השומות בלבד, ואף זאת - לראשונה במסגרת תגובתה. בתשובתה לתגובה הרחיבה הנתבעת 2 טיעוניה בסוגיה זו, ופירטה את ההשלכות אשר לגרסתה יש לייחס להימנעותה של התובעת מלציין במפורש את המועד בו נודע לתובעת לראשונה על עמדת שלטונות המס. לנוכח התוצאות מרחיקות הלכת העלולות לנבוע מהימנעותה של התובעת מלציין באופן מפורש מהו המועד בו נודע לה לראשונה על עמדת שלטונות המס לגבי חיובה הצפוי במס כתוצאה מביקורת המס אשר נערכה לה, מצאתי לנכון במסגרת החלטתי מיום 1.12.2010 עת שנתתי לתובעת, לפנים משורת הדין, רשות להשלים תגובתה בעקבות הצטרפותה של הנתבעת 1 לבקשה - שלא להגביל את הנושאים אליהם תהיה רשאית התובעת להתייחס בהשלמת תגובתה, וזאת, בין היתר, גם על מנת לאפשר לתובעת לפרוש בפני בית המשפט את מלוא העובדות המצויות בידיעתה באשר למועד בו נודע לה לראשונה על עמדת שלטונות המס. השלמת תגובתה של התובעת בנושא זה נדרשה במיוחד לאור טיעוניה של הנתבעת 2 בנושא זה במסגרת תשובתה הראשונה לתגובת התובעת. ראוי להדגיש כי בעקבות החלטתי מיום 1.12.2000 הגישה הנתבעת 2 בקשה לפיה אבהיר כי "התובעת אינה יכולה להתייחס לתשובה לתגובה או לכל עניין אחר פרט לעניינים הנובעים מעצם צירופה של הנתבעת 1 לבקשה העיקרית", וזאת - ככל הנראה מפאת חששה של הנתבעת 2 כי התובעת תנצל ההזדמנות שניתנה לה לצורך השלמת תגובתה לבקשה לשם ביסוס גירסתה בדבר המועד בו התגלה לה לראשונה על עמדת שלטונות המס בעקבות הבקורת שנערכה לה. בקשתה זו של הנתבעת 2 נדחתה על ידי תוך שאני מציין בהחלטתי מיום 2.12.2010 כי "אינני מוצא לנכון לשנות החלטתי מיום 1.12.2010 אשר לא הגבילה את התגובה המשלימה של התובעת לאמור בבקשה לסילוק על הסף מחמת התיישנות בלבד. שכן... בית המשפט סבור כי יהיה בכך כדי לסייע בבירור השאלות השנויות במחלוקת בין הצדדים ולחקר האמת" (ההדגשה אינה במקור - ב.א.). חרף החלטתי זו, למרות האמור בתשובה לתגובה מטעם הנתבעת 2 אשר היו לנגד עיניה של התובעת בעת כתיבת תגובתה המשלימה, ולמרות שבתשובת הנתבעת 2 נטען מפורשות כי נטל ההוכחה בעניין זה מוטל על התובעת ופורט מדוע על התובעת לנקוב בתאריך בו נודע לה לראשונה על עמדת שלטונות המס, בחרה התובעת - מסיבותיה השמורות עימה - שלא לחשוף תאריך זה. כמפורט לעיל, הימנעותה של התובעת מלחשוף בפני בית המשפט את מלוא העובדות המצויות בידיעתה פועלת לחובתה. משנמנעה התובעת לפרט, כנדרש ממנה, מהו המועד בו נודע לה לראשונה על עמדת רשויות המס ביחס לחיובה הצפוי במס בגין העסקה נושא ההסכם מיום 31.5.2000 - פעלה התובעת שלא בתום לב, תוך הסתרה מכוונת של עובדות העלולות להפריך את גרסתה לגבי תקופת ההתיישנות. לפיכך, על אף היותי ער למשמעות החמורה מבחינת התובעת הנובעת מסילוק התובענה על הסף עקב התיישנות, הנני סבור כי התובעת לא הרימה את הנטל המוטל עליה לביסוס גירסתה בדבר חלותו של החריג לכלל ההתיישנות. ג4. המועד בו נודע לתובעת על רכיב הקשר הסיבתי שבעילת התובענה נשאלה השאלה: האם ניתן לקבל טענת התובעת לפיה במקרה דנן יש להבחין בין מועד גילוי הנזק לבין מועד גילויו של הקשר הסיבתי שבין הנזק המיסויי אשר נגרם לטענתה לבין מועד מתן היעוץ הרשלני הנטען על ידה כנגד הנתבעות? כאמור, לשאלה זו תהא השלכה גם לגבי השאלה איזה מהחריגים לכלל ההתיישנות ניתן להחיל, אם בכלל, בנסיבות המקרה הנוכחי. בהתאם לנטען בכתב התביעה, עד למועד עריכת הביקורת על ידי שלטונות המס סברה התובעת כי מימוש הוראות ההסכם לא אמור לגרום לחיובה במס. התובעת מפרטת בכתב תביעתה כי היא הסתמכה על שירותיהם המקצועיים של הנתבעות והניחה כי הן בעלות ידע מקצועי מן המעלה הראשונה. לגרסתה, רק במועד הוצאת שומות המס ביום 28.4.04 נודע לה לראשונה על עמדת שלטונות המס לפיה הפעולות שביצעה בשנת 2000 הינן פעולות אשר הביאו לחיובה במס. לדידה "היא פעלה כמי שממלא אחר הוראות ביצוע מוכתבות. התובעת, סמכה ובטחה בנתבעות אשר ביצוע עסקאות ותכנון המס הנובע מהן איננו זר להן" (ראו סעיף 9 לכתב התביעה). בפסיקה מחייבת של בית המשפט העליון נקבע בעבר כי כשם שדי בהתגלות של "ניצני נזק" המעידים על קיום אפשרי של נזק כדי לבסס הקביעה בדבר מועד גילויו של הנזק, כך גם ניתן להסתפק בגילויו של "קצה חוט" בדבר קיומם של רכיבים אחרים של עילת התביעה, כגון רכיב הקשר הסיבתי (ראה פס"ד יפרח, סעיף 46). המונח "קצה חוט" בואר בפסיקה באופן ש"כל שנדרש הוא גילוי קיומה של אפשרות לקשר סיבתי בין מעשי הנתבע או מחדליו לבין נזקו של התובע (ראו: פרשת צורף, פסקה 11), ודי כי יתגלה קצה חוט או בסיס לסברה הקושרת בין הנזק למעשה או למחדל של הנתבע (ראו: עניין יפרח, פסקה 46, עניין דובק פסקה 14)" (פס"ד הוועדה לאנרגיה אטומית, סעיף 45; ההדגשות במקור - ב.א.). לאחרונה אף נקבע כי "חשד המתעורר אצל תובע ואף חשד בכוח (צריך היה לחשוד) ייחשב כ"קצה חוט" המתחיל את מירוץ ההתיישנות" (פס"ד הוועדה לאנרגיה אטומית, סעיף 47; ההדגשה איננה במקור - ב.א.). כמו כן נקבע כי "על התובע להוכיח כי נקט אמצעים סבירים כדי לגלות את הזיקה הסיבתית. על התובע המתגונן בטענה של 'התיישנות שלא מדעת' הנטל להוכיח את הגנתו, משהניח הנתבע תשתית ראשונית לפיה התביעה התיישנה בהתאם למועד היווצרות עילת התביעה" (פס"ד סיגמן, סעיף 14; ההדגשה איננה במקור - ב.א.). לאור האמור לעיל אני קובע כי במועד בו נודעה לתובעת לראשונה עמדתם של שלטונות מס הכנסה באשר לחיובה הצפוי במס בגין העסקה נשוא ההסכם מיום 31.5.2000 נמצאו אצל התובעת הידיעה, או לכל הפחות "קצה החוט", "הבסיס לסברה" ו"החשד" (ובוודאי ה"חשד בכח"), הנדרשים על פי הפסיקה המחייבת אודות הקשר הסיבתי שבין הרשלנות המיוחסת על ידי התובעת לנתבעות לבין הנזק המיסויי שנגרם לתובעת, שכן אני סבור כי יש ממש בטענת הנתבעות לפיה "ברור לחלוטין כי בדיוק באותו רגע בו התגלה לתובעת על אודות תשתית החיוב במס ערכה התובעת בנקל את אותו תהליך מחשבתי של הערכת הנתונים" בגדרו הסיקה, או יכלה להסיק, כי מתקיים קשר סיבתי בין התנהגות הנתבעות לבין הנזק שנגרם לה (ראה סעיף 41 לתשובה המשלימה של הנתבעת 2). תימוכין לכך שבמקרה שלפני רכיב הקשר הסיבתי איננו רכיב נפרד ועצמאי, והוא חלק בלתי נפרד מרכיב הנזק, ניתן למצוא מהשוואת הסיטואציה הנוכחית לזו שנידונה בפס"ד המאירי. במקרה של מחלה, דוגמת הסיטואציה שנידונה בפס"ד המאירי, יש מקום לעיתים לאבחנה בין מועד גילויו של הנזק לבין מועד גילויין של הסיבות לגרימתו, וניתן לקבוע כי מחלה שנתגלתה הינה בבחינת נזק אף אם במועד גילוייה טרם התבררו הגורמים לפריצתה. בדרך כלל, שלבי האבחון הרפואי כוללים שלב של אבחון והגדרת הסימפטומים, שלב נוסף של הגדרת המחלה, ושלב שלישי בו לעיתים מועלות השערות בדבר הנסיבות שגרמו למחלה. אכן, לא מן הנמנע כי יחלפו פרקי זמן בין המועדים בהם יבשיל קיומו של כל שלב ושלב מבין השלבים האלה. ככלל, דרישה לתשלום מס איננה בגדר נזק הנגרם לנישום אשר מקים חובה לפצותו בגינה. דרישה לתשלום מס מהווה מעצם טיבה דרישה לקיום חבות המוטלת על נישום על פי דין. אולם במידה ונישום טוען כי דרישת המס הוטלה עליו, כמו במקרה הנוכחי, כתוצאה ממעשים רשלניים של יועציו המקצועיים, עורכי הדין ורואי החשבון אשר נשכרו על ידו לשם תכנון וליווי העסקה ועריכת ההסכם - עליו להוכיח כי קיים קשר סיבתי בין דרישת המס לבין המעשים הרשלניים המיוחסים על ידו ליועצים אלה. אכן, ככל שיוכיח נישום כי קיים קשר סיבתי בין ההתרשלות הנטענת על ידו כלפי יועציו לבין חיובו בתשלום מס - יהיה ניתן להגדיר את תשלום המס כנזק. לא למותר לציין כי בהעדר קשר סיבתי כאמור - לא ניתן כלל להגדיר את תשלום המס כנזק. זאת ועוד: ביקורת המס אשר נערכה לתובעת בחנה את העסקה נושא ההסכם מיום 31.5.2000. עסקה זו נעשתה במתכונת שהוכתבה לדברי התובעת על ידי יועציה המקצועיים והיא מצאה ביטויה בהסכם זה בהתאם למתווה שהוגדר ונקבע על ידם. ברור איפוא כי הפעולות נושא הסכם זה הן שגרמו לחיובה הצפוי של התובעת בתשלום מס. נמצא איפוא כי קיים קשר הדוק ובלתי נפרד בין הייעוץ שקבלה התובעת מהנתבעות ומתווה העסקה שהיא נקטה בו על פי הייעוץ אשר לטענתה היא קבלה מהן לבין חיובה במס. באופן דומה ניתן לקבוע כי לא ניתן להפריד בין הודעת החיוב במס שנמסרה לתובעת לבין הנימוקים להודעה זו המקימים את חבותה במס של התובעת לנוכח ממצאי ביקורת המס שנערכה לעסקה נושא ההסכם. נימוקי השומה מהווים איפוא גם מסד לביסוס הקשר הסיבתי בין העסקה נושא כתב התביעה לבין חיובה של התובעת בתשלום מס בגינה. ביחס לטענה אשר מר שלמה אנקול, מנהל התובעת, העלה בתצהירו ואשר לפיה "על קיומו של קשר סיבתי בין מעשי הנתבעות לנזק הנטען בכתב התביעה ידעה התובעת רק במועד הוצאת השומות כאמור (28/04/04) וזאת לכל המוקדם" (סעיף 7 לתצהיר), אציין כי לא מצאתי בטיעוני התובעת ובתצהירו של מר אנקול כל הסבר מניח את הדעת המבהיר מדוע הוצאת השומות הסופיות על ידי רשויות המס, בנבדל מהודעתם הראשונית על עמדתם, היא זו היוצרת את הקשר הסיבתי שבין המעשה הרשלני הנטען לבין הנזק הנטען. התובעת לא הניחה בפני כל ראיה לכך שבעת הוצאת השומות נמסר לה לראשונה מידע חדש או מידע נוסף שיש בו כדי ליצור את הקשר הסיבתי בין הרשלנות הנטענת כלפי הנתבעות לבין חיובה במס, זולת מידע הנוגע להיקפו המדויק של הנזק הנטען על ידה. עמדת שלטונות המס לפיה בגין העסקה נשוא ההסכם מיום 31.5.2000 חבה התובעת בתשלום מס נודעה לתובעת, כפי שכבר קבעתי לעיל, לאחר עריכת הביקורת ועוד בטרם הוצאו שומות המס, כנדרש לפי להוראת סעיף 158א(א) בפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] ועל מנת לאפשר לתובעת לממש את זכויותיה לטיעון ולשימוע המוקנות לה על פי הדין. כאמור, התובעת אף לא טענה כלל כי הוצאת השומות נעשתה שלא כדין עקב אי קיומו של הליך שימוע בפני שלטונות המס טרם הוצאת השומות על פי מיטב השפיטה. יתר על כן: אף אם היתה התובעת טוענת כי במועד הוצאת השומות נוסף לה מידע כלשהו אשר היה בו כדי לחזק ולבסס את קיומו של הקשר הסיבתי הנטען, הרי שגם בכך לא היה כדי לשנות את קביעתי לפיה די במסירת הודעתם של שלטונות המס בדבר עמדתם העקרונית לגבי חיובה הצפוי של התובעת בתשלום מס כדי לקיים הדרישה לגבי הימצאותו בידי התובעת של "קצה החוט" לגילוי הקשר הסיבתי הנדרש על פי הפסיקה על מנת שיחל מרוץ ההתיישנות. משבחרה התובעת שלא לחשוף את המועד האמיתי בו נודע לה לראשונה על עמדת שלטונות המס בגין חיובה הצפוי במס בגין העסקה המפורטת בהסכם מיום 31.5.2000, מאחר שהתובעת לא הוכיחה כי דבר קיומו של הקשר הסיבתי נודע לה במועד מאוחר יותר למועד גילויו של נזקה המיסויי, ומאחר והגעתי למסקנה כי במקרה הנוכחי אירע גילויו של הנזק הנטען על ידי התובעת בד בבד עם גילויו של הקשר הסיבתי שבין מעשי הרשלנות המיוחסים לנתבעים בכתב התביעה לבין נזק זה, הנני קובע בזאת כי רכיב הקשר הסיבתי בעילת התביעה נודע אף הוא לתובעת במועד גילויו של נזקה המיסויי, דהיינו - לאחר ביקורת המס שנערכה לה וטרם הוצאת שומות המס מיום 28.4.04. לאור ניתוח הדברים דלעיל, הנני קובע כי במקרה הנוכחי רכיב הקשר הסיבתי מהווה חלק מרכיב הנזק שבעילת התובענה, וכי לא ניתן במקרה הנוכחי להפריד בין שני רכיבים אלה. משהגעתי לכלל מסקנה כי התובעת לא עמדה בנטל המוטל עליה לשם הוכחת אחד החריגים לכלל ההתיישנות, ולא הוכיחה כי חלפו פחות משבע שנים מהיום בו נודע לה לראשונה על הנזק, לרבות הקשר הסיבתי הכרוך בו, ועד ליום הגשת התביעה - הרי שלא ניתן בנסיבות אלה להחיל על המקרה הנוכחי חריג כלשהו לתקופת ההתיישנות הרגילה הקבועה בדין. כפועל יוצא מכך שלא הוכחו על ידי התובעת הנסיבות המבססות קיומו של חריג כלשהו לכלל ההתיישנות - לא נותר אלא לקבוע כי בהתאם לכלל ההתיישנות אין מנוס מלהורות על דחייתה של התובענה על הסף מחמת התיישנות. ג5. חלות החסם העליון בן עשר השנים הקבוע בסעיף 89(2) סיפא בפקודת הנזיקין כפועל יוצא מקביעתי לפיה במקרה הנוכחי רכיב הקשר הסיבתי כרוך וקשור באופן הדוק ברכיב הנזק, ואין הוא בבחינת רכיב נפרד ועצמאי שגילויו נעשה במועד מאוחר למועד גילוי הנזק, יש להחיל את ההלכה הפסוקה לפיה "אם יסוד הקשר הסיבתי אינו אלא חלק מרכיב הנזק כי אז תקום תחולה להוראת סעיף 89(2), לרבות מחסום הזמן הקבוע בה" (סעיף 17 לפס"ד המאירי; ההדגשות אינן במקור - ב.א.). בנסיבות אלה, אני סבור כי ראוי לדון אף בשאלה האם דין התביעה להידחות מחמת התיישנות גם מחמת חלוף עשר השנים הקבועות בסעיף 89(2) סיפא בפקודת הנזיקין, וזאת אף בלא תלות בהכרעתי לפיה התובעת לא הוכיחה כנדרש ממנה את המועד בו נודע לה לראשונה על עמדת שלטונות המס בדבר חיובה הצפוי במס. בסעיף 15, לכתב התביעה טוענת התובעת כדלקמן: "התובעת תטען, כי הנתבעות באופן עריכתן את הסכם המכר ותכנונו, לא פעלו באופן סביר ומקצועי ונבון בנסיבות ולא נקטו במידת זהירות בה היה עליהן לנקוט כמצופה מהן בתחום עיסוקן" (ההדגשות אינן במקור - ב.א.). נמצאנו למדים כי לטענת התובעת עצמה, המועד בו התרשלו הנתבעות הוא מועד עריכת ההסכם ותכנונו. מסעיף 17 בכתב התביעה עולה כי הנזקים נגרמו לתובעת כבר בעת החתימה על ההסכם, עת הועברו התחייבויותיה לאחרים: "התובעת תוסיף ותטען כי, ההתחייבויות להחזר ההלוואה לחברה האחות ולתשלום הפיצויים היו של התובעת. התובעת היא זו שצריכה לעמוד בהן. אולם, בהסכם המכר נקבע כי מי שישא בהתחייבויות אלו הם בעלי המניות המוכרים - החברה האנגלית ולא התובעת. לפיכך, העברת נטל ההתחייבויות מן התובעת לחברה האנגלית, מהווה הכנסה בידי התובעת".(ההדגשות אינן במקור - ב.א.) ההתרשלות הנטענת כלפי הנתבעות (והמוכחשת על ידן) התרחשה בהתאם לאמור בסעיף 15 בכתב התביעה במועדים שבהם תוכננה העסקה ונערך החוזה - דהיינו עד למועד חתימת ההסכם ביום 31.5.2000. "העברת נטל ההתחייבות מן התובעת לחברה האנגלית" אשר התובעת עצמה טוענת בסעיף 17 של כתב התביעה כי היא זו ה"מהווה הכנסה בידי התובעת" אירעה במועד החתימה על ההסכם. מסעיף זה עולה כי גם לטענת התובעת עצמה הנזק המיסויי אירע כבר ביום בו הועבר נטל ההתחייבויות מהתובעת לחברה האנגלית, דהיינו ביום 31.5.2000, ולאו דווקא ביום מימושה של התחייבות זו. דברים אלה מנוגדים לדברי התובעת בתגובתה לבקשה בהם נטען כי המועד בו נולדה עילת התביעה הוא ביום שנקבע על ידי הצדדים להסכם לשם השלמת העסקה דהיינו - ביום 31.8.2000. נמצא איפוא כי התובעת עצמה טוענת טענות עובדתיות הסותרות זו את זו. אף אלמלא היה כתב התביעה מנוסח באופן שנוסח, לא ניתן היה לקבל את טענת התובעת המפורטת בתגובתה לבקשה אשר לפיה המועד בו נולדה עילת התביעה הוא מועד מימוש או השלמת החוזה, ולא מועד כריתתו, דהיינו - בעת חתימתו על ידי הצדדים. בסעיפים 12 עד 14 לבקשה הפנתה הנתבעת 2 למספר פסקי דין של בתי משפט השלום בהם נקבע כי במקרה בו נטען כי היתה רשלנות מקצועית מצד עורך דין בניסוח הסכמים, התאריך אליו יש להתייחס כתאריך בו נולדה עילת התביעה הוא מועד החתימה על החוזה, ולא מועד הכנת החוזה או מועד מימושו (ראה לדוגמה ת"א (שלום נצ') 1992/05 הרץ נ' פז [פורסם במאגרים המשפטיים, , ניתן ביום 2.11.2008], סעיף 17). אף אני סבור כי בנסיבות המקרה שלפני, המועד אליו יש להתייחס כמועד בו נולדה עילת התובענה הינו יום החתימה על ההסכם, דהיינו - 31.5.2000, ולא היום בו בוצעו בפועל הפעולות הנדרשות לשם ביצועו בהתאם למוסכם בין הצדדים. ההנמקה לקביעה זו נובעת מכך שבמועד חתימת ההסכם קבלו הצדדים על עצמם מלוא התחייבויות ההדדיות הנדרשות לקיום העסקה מבלי שהיה באפשרותם לסגת מהן לאחר מכן. עם חתימת ההסכם הוגדר והוסכם בין הצדדים על המתווה הסופי של העסקה אותה מצאו רשויות המס כמחייבת את התובעת בתשלום מס. העובדה כי הצדדים הסכימו על פרק זמן מסויים כדרוש לשם ביצוע וקיום התחייבויותיהם החוזיות - אין בה כדי לשנות מתוקפן המחייב של התחייבותיהם כפי שפורטו בהסכם במועד חתימתו ביום 31.5.2000. תימוכין לקביעה זו ניתן למצוא אף בתכליתו של הרעיון הגלום במוסד ההתיישנות כפי שיפורט להלן. בד"נ 32/84, עזבון וויליאמס נ' Israel British Bank, פד"י מד(2)265, (להלן: "פס"ד עזבון וויליאמס") פורטו שלושת הטעמים הבסיסיים אשר ניתן להגדירם ככאלה המונחים ביסודו של עיקרון ההתיישנות: "מדיניות זו מבוססת על שלושה טעמים הקשורים בבעלי הדין עצמם: ראשית, טעם ראייתי הקשור בקושי לשמור, לזמן רב מדי, על אמצעי ההוכחה. ההגינות כלפי החייב דורשת, כי חייב להגיע זמן, שבו הוא יוכל לשחרר עצמו מסכנתה של תביעה. 'אין לדרוש ממנו שמירת ראיות לזמן בלתי מוגבל, מה גם שבמשך הזמן הדברים אובדים ונשכחים...' (ע"א 165/83, בוכריס נ' דיור לעולה בע"מ, פד"י לח(4) 554, 558); שנית, טעם הקשור במהירות התנועה והחיים של תקופתנו, בה חייב כל אדם לדעת מה הן זכויותיו ומה הן חובותיו; שלישית, טעם הקשור בעצם עבור הזמן, אשר משתמעים ממנו ויתור או מחילה". (פס"ד עזבון וויליאמס, עמ' 282). בעוד ששני הטעמים הראשונים, הטעם הראייתי והטעם לפיו זכותו של האדם לדעת את מצבו זכויותיו וחובותיו - עולים בקנה אחד עם שיטתנו המשפטית - הטעם השלישי, הרואה בחלוף הזמן משום ויתור מהותי על הזכות (להבדיל מטעמים דיוניים לדחיית התביעה) - אינו עולה בקנה אחד עם שיטתנו המשפטית. עמד על כך בית המשפט העליון בע"א 7401/00 יחזקאלי נ' גלוסקה פד"י נז(1)289, 300-301: "ההתיישנות של עילות תביעה הינה עיקרון משפטי אשר מוצא את ביטויו בצורות שונות בשיטות משפט רבות. מקובל למנות שלושה טעמים עיקריים לקיומו. ראשית, נימוק ראייתי, הנעוץ בקושי לשמור משך תקופת זמן ארוכה על ראיות ומסמכים. מבחינה זו, מטרתה של תקופת ההתיישנות היא לתחום את פרק הזמן שבמסגרתו נדרש אדם לשמור על ראיותיו. שנית, חזקה שלפיה שיהוי בהגשת תובענה למשך פרק זמן ארוך דיו מצביעה על נכונות לוויתור על הזכות המהותית. בהתבסס על טעם זה רואות חלק משיטות המשפט את הוראות ההתיישנות כהוראות מהותיות המביאות לביטולה של הזכות. אצלנו בחר המחוקק שלא ללכת בדרך זו, ותחת זאת סיווג את הוראות חוק ההתיישנות כהוראות דיוניות שאין בהן כדי לבטל את הזכות גופה (ראו את דברי ההסבר להצעת חוק ההתיישנות, תשי"ז-1957, בעמ' 283 וכן את סעיף 2 לחוק)... שלישית, הצורך להקנות לנתבע ודאות בדבר זכויותיו וחובותיו ולהגן על אינטרס ההסתמכות שלו. הימנעות מתביעה משך תקופה ארוכה יוצרת מצג אשר הנתבע עלול להסתמך עליו ולפעול על-פיו ובכך לשנות את מצבו" (ההדגשות אינן במקור - ב.א.). נמצאנו למדים כי שני הטעמים המרכזיים לרעיון ההתיישנות התקפים בשיטתנו המשפטית הם הטעם הראייתי והטעם לפיו זכותו של האדם לדעת את מצב זכויותיו וחובותיו, כך שתהא הגנה לאינטרס ההסתמכות של הנתבע. במהלך השנים פורט בפסיקה טעם נוסף לרעיון ההתיישנות, והוא השיקול המערכתי הציבורי לפיו יש "לאפשר לערכאות השיפוט לעסוק בענייני ההווה ולא לשקוע בעניינים שזמנם חלף" (ראה פס"ד יפרח, סעיף 20). אני סבור כי בחינת טענות הצדדים באספקלריה של השיקולים העומדים בבסיס הרציונאל של מוסד ההתיישנות כפי שהוכר בשיטתנו המשפטית, תומכים בקביעה לפיה המועד ממנו יש למנות את תחילת מועד מרוץ ההתיישנות במקרה בו נטען כי חוזה נערך תוך רשלנות מקצועית, הוא מועד חתימת החוזה, ולא מועד ביצועו. יצויין כי פעמים רבות עורך עו"ד חוזה אשר מימושו יכול ויתפרש על פני שנים ארוכות. לעיתים אף מדובר בחוזה שאינו קצוב בזמן. במקרים רבים לקוחותיו של עורך הדין ממשיכים לפעול על פי החוזה שנערך עבורם על ידי עורך הדין במשך שנים רבות לאחר חתימתו, על אף שהקשר העסקי אשר שרר בינם לבין בא כוחם הסתיים זה מכבר. הטלת חובה על עורך דין לשמור על ראיותיו למשך תקופת התיישנות שמניינה יחל רק לאחר סיום מועד מימוש החוזה שערך יביא לפגיעה בלתי מידתית בזכויותיו של עורך הדין. גישה שכזו תביא לאפלייתו לרעה של עורך הדין ביחס לנתבע רגיל אשר נדרש לשמור על ראיותיו למשך זמן קצר ומוגבל יותר כקבוע בחוק ההתיישנות. גם אינטרס ההסתמכות של עורך הדין יפגע, שכן במשך תקופה ממושכת מאוד הוא לא יוכל לדעת מצב זכויותיו וחובותיו, ואף לא את מצבו המשפטי והכלכלי, מאחר וכל עוד לא תסתיים תקופת מימוש החוזה שערך לא ניתן יהיה להתחיל במניינה של תקופת ההתיישנות. אף מבחינת השיקול המערכתי הציבורי, נראה כי יש לאפשר לערכאות השיפוט לעסוק בענייני ההווה, לרבות ברשלנות מקצועית שארעה בשנים האחרונות, ולא ברשלנות מקצועית שארעה בעבר הרחוק גם אם כתוצאה ממנה נגרמו נזקים בתקופה מאוחרת יותר. גם מנוסחה של הסיפא של סעיף 89(2) בפקודת הנזיקין, אשר כפי שפורט לעיל חל בענייננו, ניתן ללמוד על הרציונל הטמון במוסד ההתיישנות. כפי שכבר הוסבר לעיל, בסיפא של סעיף זה נקבע מחסום מירבי של עשר שנים להגשת התביעה, וזאת - גם במקרה בו הנזק התגלה באיחור. בכך יש לאשש ולבסס את טיעונן של הנתבעות לפיו קבע המחוקק חסם עליון של פרק הזמן שבו ידרש אדם לשמור על ראיותיו. בחלוף תקופה זו בת עשר השנים, יוכל אותו אדם להסתמך על מצבו המשפטי והכלכלי בלא שיצטרך להמשיך ולחשוש מתביעות בשל פעולות שעשה בעברו הרחוק. קבלת פרשנות לפיה מועד מרוץ עשר השנים יחל רק במועד ההשלמה של ביצוע החוזה - אשר במקרים רבים עלול להסתיים רק לאחר חלוף תקופת זמן ממושכת, עלול לאיין כליל תכליתו של סעיף זה שבפקודת הנזיקין. בנוסף לשיקולים השונים שפורטו לעיל ראוי להדגיש כי במקרה שלפני, כפי שעולה אף מנוסחם של סעיפי כתב התביעה שפורטו לעיל, אין כל ספק כי ההתרשלות הנטענת כלפי הנתבעות התרחשה בתקופת הייעוץ שקדמה לניסוח ההסכם, ולכל המאוחר - בעת ניסוחו ועד למועד חתימתו ביום 31.5.2000, ולא בתקופה שחלפה מאז חתימת ההסכם ועד למועד ביצועו. ביצועו ההדרגתי של ההסכם במהלך התקופה שבין מועד חתימתו ביום 31.5.2000 ועד למועד ההשלמה ביום ה-31.8.2000 הוא אף לטענת התובעת עצמה בגדר תוצאה של מעשי הנתבעות כפי שהתגבשו עד למועד חתימת ההסכם ביום 31.5.2000. למעלה מן הצורך יודגש כי בכתב התביעה עצמו אין התובעת טוענת כי היה על הנתבעות למנוע ממנה מלממש את ההסכם בשלושת החודשים שחלפו לאחר מועד חתימתו, וכל טענותיה כלפי הנתבעות מתמצות בכך שהיה על הנתבעות לערוך מראש את ההסכם באופן שונה, על מנת שלא תחויב בתשלום המס הנתבע ממנה על ידי רשויות המס. לפיכך, הנני קובע בזאת כי מיום החתימה על ההסכם (31.5.2000) ועד ליום הגשת התביעה (10.8.2010) חלפו למעלה מעשר שנים. משכך, אף אם התובעת היתה מרימה את הנטל המוטל עליה והיתה מצליחה להוכיח כי הנזק התגלה לה במועד מאוחר יותר, ואשר ממועד גילויו של הנזק ועד למועד הגשת התביעה לפיצוי בגינו טרם חלפו שבע שנים - הרי שלנוכח המחסום הסופי בן עשר השנים הקבוע בסעיף 89(2) לפקודת הנזיקין - נגזר דינה של התביעה להידחות מחמת התיישנות. סיכומו של דבר, דין התביעה להידחות על הסף מחמת התיישנות וזאת בשל שני טעמים נפרדים, שדי בקיומו של כל אחד מהם כדי להביא לדחיית התביעה מחמת התיישנות: מועד גילוי הנזק - לאור קביעתי כי התובעת בחרה להימנע מלחשוף את המועד האמיתי בו נודע לה לראשונה על עמדת שלטונות המס בדבר חיובה במס בגין העסקה נשוא ההסכם מיום 31.5.2000, דהיינו - המועד האמיתי בו התגלו לה לראשונה לכל הפחות הן "ניצני הנזק" והן "קצה החוט" הנדרש לגילויו של הקשר הסיבתי בין הרשלנות הנטענת על ידה כלפי הנתבעות לבין חיובה של התובעת במס, אזי - ניתן לקבוע כי התובעת לא עמדה בנטל המוטל עליה להוכיח קיומו של החריג לכלל ההתיישנות לפיו לא חלפו שבע שנים מהמועד בו התגלו לה לראשונה הנזק והקשר הסיבתי שבינו לבין המעשים הרשלניים המיוחסים על ידה לנתבעים - לבין המועד בו הוגש כתב התביעה. המועד שבו נולדה עילת התביעה - המועד בו נולדה עילת התביעה הינו מועד חתימת ההסכם, דהיינו ביום 31.5.2000, וממועד זה ועד למועד הגשת התביעה חלפו למעלה מעשר שנים. כל ניסיון להפריד בין רכיב הנזק לבין רכיב הקשר הסיבתי שבעילת התובענה הינו מלאכותי בנסיבות המקרה הנוכחי, ולפיכך קיימת תחולה לחסם הסופי בן עשר השנים הקבוע בסעיף 89(2) סיפא לפקודת הנזיקין. ג6. טענת התובעת בדבר קיומם של יחסי נאמנות לא ראיתי עצמי פטור מלדון בטענתה הנוספת של התובעת בדבר הפרת יחסי הנאמנות ששררו לדבריה בין הנתבעות לבינה, שכן לגירסת התובעת אף בכך יש כדי לבסס קיומו של חריג לכלל ההתיישנות. בתגובתה לבקשה העלתה התובעת טענה חדשה לפיה קיימים בינה לבין הנתבעות יחסי נאמנות מכח חוזה, או יחסי נאמנות קונסטרוקטיביים (להלן: "טענת הנאמנות"). לגירסת התובעת, כפועל יוצא מקיומם של יחסי נאמנות אלו, יש לראות במועד סירובן של הנתבעות להכיר באחריותן לנזקה כמועד בו החל מרוץ ההתיישנות. לאחר שעיינתי היטב בכתב התביעה מצאתי כי טענת הנאמנות לא נזכרה בכתב התביעה, ואף לא בסעיף 31 לכתב התביעה אליה מפנה התובעת בתגובתה. הלכה פסוקה היא שבעת דיון בבקשה לסילוק על הסף על בית המשפט להניח כי העובדות הנטענות בכתב התביעה הן נכונות ואינן שנויות במחלוקת [ראה ע"א 163/84 מדינת ישראל נ' חברת העובדים, פ"ד לח(4) 1, 8]. עם זאת, מובן כי אין לאפשר לתובע שינוי או הרחבה של חזית המריבה במסגרת תגובתו לבקשה לסילוק על הסף, ואין להתיר לו לטעון טענות עובדתיות ומשפטיות חדשות אשר לא נזכרו בכתב התביעה. משנפקדה טענת הנאמנות מכתב התביעה אין להתיר לתובעת להעלותה במסגרת תגובתה לבקשה. זאת ועוד: אף לגופו של עניין, לא ניתן לקבל את טענת הנאמנות. אכן למונח "נאמנות" קיימים פירושים ושימושים המוצאים ביטויים בהקשרים שונים. בנוסף ל"חובת הזהירות" המוטלת על עורך הדין שלא לפעול באופן רשלני העלול לפגוע בלקוחו, מוטלת על עורך הדין גם "חובת נאמנות" הדורשת ממנו שלא לפעול במכוון ובמודע תוך ניגוד אינטרסים או בניגוד לטובת לקוחו. יצויין, כי מכתב התביעה עולה כי התובעת טוענת שהנתבעות התרשלו בייעוץ לגבי המתווה לעסקה ובעריכת ההסכם, אך אין התובעת טוענת באופן כלשהו כי הנתבעות פעלו כנגדה במכוון, או במצב של ניגוד אינטרסים על מנת לגרום לחיובה במס בגין העסקה נשוא ההסכם. ל"חובת הנאמנות" המקצועית המוטלת על עורך דין כלפי לקוחו יש אומנם קירבה לשונית למונח "נאמנות" המוגדר בחוק הנאמנות התשל"ט-1979 (להלן: "חוק הנאמנות") אך המשמעות המשפטית של שני המונחים האלה שונה לעיתים באופן מהותי. סעיף 1 בחוק הנאמנות מגדיר את המונח "נאמנות" כ"זיקה לנכס שעל פיה חייב נאמן להחזיק או לפעול בו לטובת נהנה או למטרה אחרת". אכן, בסיטואציות מסויימות עורך דין, בנוסף לתפקידו כמעניק ייעוץ משפטי ללקוחו, משמש גם כנאמן המחזיק בכספים או בנכסים מסויימים עבור לקוחו. רק בסיטואציות מעין אלה, ורק בהקשר של פעולת החזקת הכספים והנכסים שהופקדו בנאמנות בידיו של עורך הדין, יכול ותחול בין עורך דין לבין לקוחו ההלכה המתייחסת ליחסי נאמנות, הקובעת כי "כאשר הנאמן כופר בהחזקתו את הנכס כנאמנו של הנהנה או מפר את חובתו כנאמן... נולדת עילת התביעה מרגע הכפירה או הפרת החובה" [ראה ע"א 3322/95 גמזו נ' גושן, פ"ד נ(4) 520, 526; להלן: "הלכת גמזו"]. הרציונאל הטמון בהלכת גמזו הוא שהימנעותו של הנהנה מלהגיש תביעה כנגד הנאמן נובעת מכך שעד לאותו המועד בו כפר הנאמן בהחזקתו בנכס עבור הנהנה סבור הנהנה כי הנאמן מחזיק עבורו את הנכס, וממילא שלא היתה לו כל סיבה לסבור כי עליו להגיש תביעה כנגד הנאמן אף אם זה החזיק עבורו את הנכס במשך שנים רבות. לא כך הם פני הדברים במקרה הנוכחי, בו הנתבעות אינן מחזיקות כלל בנכס השייך לתובעת, ואף התובעת עצמה איננה טוענת כי הן מחזיקות עבורה בנכס כלשהו. בהעדר החזקה של הנתבעות בנכס כלשהו ברור כי לא נשמעת שום טענת כפירה מצד הנתבעות ביחס אליו. למעשה, מכתב התביעה עולה כי כל שטוענת התובעת הוא שהנתבעות התרשלו במתן יעוץ מקצועי, ולא נקטו בזהירות המקצועית הנדרשת מהן (ראו סעיף 15 לכתב התביעה). יודגש, כי אף אם היה נטען בכתב התביעה כי הנתבעות הפרו את "חובת הנאמנות" המוטלת עליהן, ופעלו באופן מכוון ומתוך מודעות באופן המנוגד לאינטרס של התובעת כלקוח שלהן - לא היה בכך כדי לדחות את מועד תחילת מרוץ ההתיישנות למועד בו הנתבעות היו כופרות בחובתן לפצות את התובעת. בניגוד למצב בו כל עוד לא כופר הנאמן בזכויותיו של הנהנה בנכס המוחזק על ידו אין הנהנה יודע כי עליו לתבוע מהנאמן פיצוי על נזקיו, אין מניעה כי לקוח הסובר שעורך דינו פעל באופן רשלני תוך הפרת חובות הנאמנות המוטלות עליו, ובכלל זה חובתו לפעול שלא מתוך ניגוד עניינים, ובוודאי שלא באופן מכוון ומודע העלול לגרום לו לנזקים, יפעל להגשת תביעה כנגד פרקליטו. בנסיבות כאלה אין כל סיבה לדחות את מועד תחילת מרוץ ההתיישנות למועד בו עורך הדין יסרב לדרישת הלקוח לפצותו על נזקיו. בשולי הדברים יוער כי קבלת טענת התובעת בעניין זה תביא לכך שגם עשרות שנים לאחר מועד מתן הייעוץ ניתן יהיה לפנות בדרישה לעורך דין בטענת התרשלות או בטענה של הפרת חובת הנאמנות, ורק לאחר סירובו של עורך הדין לפצות את לקוחו יחל, לגרסת התובעת, מועד תחילת מרוץ ההתיישנות. קבלת טענה מעין זו מנוגדת באופן מוחלט לרציונאל העומד בבסיס רעיון ההתיישנות, ועל כן גם מטעם זה אין בידי לקבלו. למותר לציין כי ניתוח הדברים המובא לעיל מתייחס לא רק לעורכי דין ולרואי חשבון, אשר נתנו ייעוץ מקצועי במקרה הנוכחי, אלא ניתן ליישמה, בשינויים המחוייבים, גם לנותני שירותים אחרים העוסקים בתחום יעוץ נוספים. ג7. טענות נוספות שהעלו הנתבעות לנוכח התוצאה הסופית אליה הגעתי, איני רואה צורך לדון בטענות שונות נוספות אשר העלו הנתבעות, על אף שייתכן שגם בהן יש ממש, כגון הטענה לפיה גילוי עמדת שלטונות המס איננו גילוי של עובדה חדשה אלא אך חשיפה של הפרשנות המשפטית הנכונה לעובדות שהן כשלעצמן היו גלויות וידועות לתובעת מרגע התרחשותם [לעניין זה ראה ע"א 3602/97 נציבות מס הכנסה נ' שחר, פ"ד נו(2) 297; וכן ע"א 531/89 להבי נ' הוועדה המחוזית לתכנון ובניה, פ"ד מו (4) 719]. מאותו הטעם, אף איני רואה צורך לדון בטענה לפיה ייתכן שהיה ניתן לצפות מהתובעת לנקוט באמצעים סבירים לגילוי עובדת חיובה במס עוד קודם לתאריך בו נודע לה על עמדת שלטונות המס. כמו כן איני רואה צורך לדון בטענת השיהוי שהעלתה הנתבעת 1, ואף אינני סבור כי יש מקום לדון בטענה בדבר פגמים פרוצדוראליים שונים אשר הנתבעות טענו לקיומן בהתנהלותה של התובעת, לרבות טענותיהן בדבר הפגם שנפל בכך שתצהיר מנהל התובעת צורף להשלמת התגובה ולא לתגובה עצמה, ואף זאת ללא קבלת היתר לכך מבית המשפט כנדרש עפ"י תקנות סד"א. מסיבה זו גם לא מצאתי לנכון לדון בטענת הנתבעות בדבר פגמים שנפלו כתוצאה ממספר שינויי חזית שביצעה לטענתם התובעת. אכן "התוצאה הקשה הכרוכה בשלילת האפשרות הדיונית לברר זכויות מהותיות בשל המחסום הדיוני שההתיישנות מקימה מחייבת כי סילוק תביעה על הסף יעשה בזהירות ובהקפדה יתירה" (פס"ד יפרח, סעיף 20). מסיבה זו התרתי לתובעת להמציא תגובה משלימה לתשובת הנתבעות, אך גם הזדמנות זו, כפי שכבר הוסבר לעיל, לא נוצלה כראוי על ידי התובעת, ולפיכך אין לתובעת להלין אלא על עצמה. ד. סוף דבר לאור כל האמור לעיל - הנני מורה בזאת על דחייתה של התביעה על הסף מחמת התיישנות. בנסיבות העניין, הנני מחייב את התובעת לשלם לכל אחת מבין שתי הנתבעות הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסכום של 25,000 ₪. חיובה הכולל של התובעת מסתכם איפוא בסך של 50,000 ₪ ועל התובעת לפרעו לידי הנתבעות, בחלקים שווים ביניהן, בתוך 30 ימים, שאם לא כן ישא סכום זה הפרשי ריבית והצמדה כדין ממועד מתן פסק הדין זה ועד למועד התשלום בפועל. רשלנות מקצועיתרשלנותהתיישנות