היטל קליטה - ערעור מס

מבדיקה שערך פקיד השומה עלה כי המערער היה מצוי, בשנות המס - 1993 1992ביתרות חובה בחברה, וכי המערער לא חוייב בשנים אלו בהיטל קליטה בסך % 2.5מיתרות משיכותיו בשנים אלו. אשר על כן, קבע פקיד השומה, כי יש לחייב את המערער בהיטל קליטה בסך %2.5. המחלוקת בין הצדדים נסובה על השאלהוהאם חייב המערער בהיטל קליטה ואם כן, באיזה שיעור? קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא היטל קליטה: א. ההליך, העובדות ושאלות המחלוקת. זהו ערעור מס הכנסה המתיחס לשנות המס 4-.1992 אין חולק על העובדות הבאות: .1המערער היה שותף החל משנת 1986בשותפות בלתי רשומה עם אחד אשר לוי. השותפות עסקה בקבלנות בנין. במסגרת עסקי השותפות, הוצאו למזמינים ערבויות ביצוע. בשנת 1987החליטו השותפים על פירוק השותפות. בקשר לכך נערך ביניהם זכרון דברים. בסוף זכרון הדברים נאמר כי "תוקף חוזה זה מהיום ולאחר החתימה אצל עו"ד טמבור משה". בסוף המסמך מופיע אישור בכתב יד חתום ע"י עו"ד משה טמבור, כי המסמך נערך בנוכחותו. וזה נוסח חלקיו המהותיים של זכרון הדברים: "א. אשר לוי ישלם לרייטר מרק סך 000, 50ש"ח במשך 10חודשים ויעשה מאמץ לארגן הלוואה ולתת את הכסף מיד. עד כיסוי של הסכום הנ"ל מכונית אסקונה 86מס' 6518586תהיה משועבדת לרייטר מכך. כמו כן, אשר יכסה הלואה שנלקחה מישראל לקר כולל ריבית על סך 000,7$ s.uלהיום 8.5.87(יסכם עם ישראל). ב. אשר לוי מתחייב לכסות את אוברדרפט בבנק איגוד בחשבונם המשותף 411500חיפה עד תאריך .16.5.87 ג. הערבויות של בנק איגוד ובל"ל (חשבונם המשותף) יעברו לרשותו של אשר לוי ובהסכמה של רייטר מרק למשך תקופת ביצוע וטיב שנתי. ד. כל החשבונות המשותפים בבנקים בל"ל ואיגוד יסגרו. ה. רייטר מרק מתחייב לעזור לאשר לוי ולפי בקשתו בעבודות שלא נגמרו (כגון התחשבנויות עם קבלני משנה). ו. לא יהיו לאשר לוי וגם למרק רייטר כל טענות שהם כלפי העזיבה. ז. תוקף חוזה זה מהיום ולאחר החתימה אצל עורך דין טמבור משה". ביום 10.5.87נחתם מסמך הקרוי "המשך לזכרון הדברים", בו נאמר בין היתר, כי כל הזכויות והחובות הקשורים לעבודות שקיבלה השותפות עוברות במלואן לאשר לוי. במהלך שנות המס 1992ו- 1994מומשו ערבויות המערער בסך 000, 8ש"ח ובסך 791, 263ש"ח בהתאמה. המערער ביקש לנכות סכומים אלה, כהוצאה שוטפת, בשנות המס בהן מומשו הערבויות. לא נחתם מסמך נוסף בין הצדדים, פרט לזכרון הדברים והמשך לזכרון הדברים. .2ביום 1.9.87הגיש המערער תביעה נגד אשר לוי ובה תבע מלוי כספים בהסתמך על זכרון הדברים הנזכר. בישיבת בימ"ש זה מיום 18.10.98הוסכם, כי בתביעה הנדונה לא ניתן פסק דין. .3בשנות המס 1992- 1993היה המערער בעל מניות בחברת מ.מ. הנדסה חפ/4-115543- 51(להלן: "החברה"). החברה היא חברת מעטים כמשמעותה בסעיף 76לפקודה ועל פי סעיף 2(2) לחוק ההסדרים במשק המדינה (היטלים וארנונה) התשנ"א- 1991בעל מניות בחברת מעטים אשר קיבל הלוואה מהחברה, חייב בהיטל בשיעור של % 2.5על סכום ההלוואה. המשיב בשומתו קבע כדלקמן: "מבדיקה שערך המשיב עולה כי המערער היה מצוי, בשנות המס - 1993 1992ביתרות חובה בחברה, וכי המערער לא חוייב בשנים אלו בהיטל קליטה בסך % 2.5מיתרות משיכותיו בשנים אלו. אשר על כן, קבע המשיב, כי יש לחייב את המערער בהיטל קליטה בסך %2.5, על פי הפירוט כדלקמן: 1993 1992יתרות חובה ממוצעת 660,495 133, 215היטל קליטה %5387 3341.5 2.5". .4המחלוקת בין הצדדים נסובה על שתי שאלות: (א) האם חייב המערער בהיטל קליטה ואם כן, באיזה שיעור? (ב) האם זכאי המערער לנכות כהוצאה את סכומי הערבויות שמומשו בסך 000, 8ש"ח בשנת 92ו- 791, 263ש"ח בשנת 94? ב. המחלוקת בנושא היטל הקליטה. (1) טענות המערער. טענות המערער כנגד היטל הקליטה נמצאות במישור העובדתי. הן מבוססות על תצהירו של רוה"ח זאב שטיין, אשר שימש רואה חשבון של החברה. לדבריו, בדק את מאזני החברה ואת יתרות הכרטיס של המערער בחברה, ומצא כדלקמן: (א) ליום 31.12.90סך של 481, 99ש"ח (חובה). (ב) ליום 31.12.91סך של 454, 139ש"ח (חובה). (ג) ליום 31.12.92סך של 615, 128ש"ח (זכות). (ד) בשנת 1993הפכה חברת מ.מ. הנדסה להיות "חברה ציבורית" והאמור בחוק ההסדרים במשק המדינה (היטלים וארנונה תשנ"א-1991) איננו חל עליה. רואה החשבון קובע כי על פי סעיף 2(2) לחוק ההסדרים במשק המדינה (היטלים וארנונה התשנ"א-1991), הרי בגין היתרה שהיתה ב- 31.12.90- 481, 99ש"ח, היה על פקיד השומה לנטרל היתרה ולא לגבות מס בהתיחס אליה, דבר שלא נעשה על ידי פקיד השומה. לפיכך, מציע ב"כ המערער בסיכומיו, כי הענין יוחזר לבדיקת הנתונים ע"י פקיד השומה. לחילופין נטען ע"י ב"כ המערער, כי בהתאם לסעיף 2(2) לחוק ההסדרים במשק, נקבע, כי ביום כניסת החוק, תחילתו לתוקף של החוק 1.1.91, היתה קיימת יתרת חובה של המערער בסך של 481, 99ש"ח. בהתאם להוראות החוק, יתרה זו של 481, 99ש"ח אין לשלם בגינה היטל בשיעור של % 2.5כנדרש על ידי פקיד השומה. לאור האמור, היה על פקיד השומה להפחית מסכומי היתרות הממוצעות בשנים 1993-1992, המהוות את הבסיס לחישוב ההיטל את הסכום הנ"ל, דבר שלא נעשה, ובהתאם יש לראות את החישוב שנעשה, החיוב שהוטל כשגוי ויש לבטלו. לאור האמור, החישוב הנכון לטענת המערער הינו כדלקמן: שנת 1991- היתרה הממוצעת שנקבעה היא 660, 133ש"ח פחות יתרה ליום 481 31.12.91, 99ש"ח יתרה לחישוב המס 179, 34ש"ח 854ש"ח שנת 1993- בהתאם לאמור לעיל, היתרה הממוצעת בשנת 93הינה 453, 8ש"ח = 211ש"ח מס, כאשר מודגש, כי בשנת 93מ.מ. הנדסה בע"מ הינה חברה ציבורית, ולכן לא היה כלל מקום לבצע חיוב בשנה זו, מאחר והחוק אינו חל על משיכות בחברה ציבורית. (2) עמדת המשיב. ב"כ המשיב בסיכומיה קובעת, כי בבדיקה חוזרת התברר לה, כי אכן בשנת המס 1993היתה החברה חברה ציבורית ולכן היא חוזרת בה מחיוב המערער בהיטל קליטה לשנה זו. אשר לשנת המס 92, מבקשת ב"כ המשיב שלא להזקק לתצהיר רו"ח שטיין באשר הוא צירף אותו לסיכומים במקום להיות מוגש תוך 15יום מיום 18.10.98כפי שנקבע בהחלטתי מאותו יום. יאמר מיד, שאין בדעתי להזקק לטענה זו. אמנם ב"כ המערער נהג שלא כהלכה, אך אינני סבור שהמשיב נפגע עקב כך. סיכומי המערער אליהם צורף התצהיר, הוגשו ראשונים ביום .1.4.99ב"כ המשיב במשך כל התקופה מיום 1.4.99ועד להגשת סיכומיה ביום 3.7.99, לא מחתה על הגשת התצהיר בשלב זה והעיקר: היא לא ביקשה לאפשר לה הגשת מסמכים משלה בתגובה לתצהיר זה וגם מסיכומיה אין עולה כי בידיה מסמכים שביכולתם לסתור האמור בתצהיר האמור. לגופו של ענין, נטען ע"י ב"כ המשיב, כי חישוביה מבוססים על הדו"חות הכספיים שהגישה החברה לרבות מאזן החברה על כל ביאוריו. בביאורים לדו"חות הכספיים מופיע סעיף הנושא כותרת "יתרות חובה גבוהות של בעלי ענין" ובהקשר למערער מופיעה בשנת 1992יתרה של 985, 285ש"ח. אם המאזן מהימן, אין מקום להתיחס לנתוני הכרטסת האישית. אין מקום להפחית את יתרת החובה של 1991, אלא באם במהלך שנת 92הוחזרה יתרת החובה של .92 בכל מקרה, נהג המשיב דרך "בית הלל", בקבעו יתרות חובה נמוכות מאלה עליהן הוצהר במאזן. (3) דיון ומסקנות. הערעור בשאלה זו לענין שנת 93מתקבל, בהסכמת ב"כ המשיב. לדעתי, צודקת ב"כ המשיב בעמדתה. ככל שהדבר נוגע לשנת 92, החישוב צריך להעשות לפי הדו"חות הכספיים שהוגשו ע"י המערער ואין להזקק לנתונים ממקורות אחרים הסותרים הנתונים שבדו"חות הכספיים. אינני רואה מקום להפחית את היתרה ליום 31.12.91(בסיכומים נכתב מכלתחילה .31.12.90 בסעיף 2לסיכומי התשובה תוקן סעיף 10לסיכומים ונאמר שמדובר בשנת 91), אלא שעדיין נשארה אי בהירות בסיכומי המערער, שכן בסעיף 9נאמר, כי היתרה היתה קיימת ליום 1.1.91(בתצהירו רוה"ח מדובר על יתרה ליום 31.12.90) ואילו בסעיף 10לסיכומים (לאחר התיקון) מדובר על יתרה ליום .31.12.91בכל מקרה, היה על המערער להצביע על כך שנתון זה מופיע בדו"חות הכספיים ולא באיזו כרטסת שטיבה אינו ברור. לפיכך, מתקבל הערעור בנקודה זו לשנת 93ונדחה הערעור לגבי שנת .92 עם זאת, אני ממליץ בפני המשיב, כי בשיתוף עם רוה"ח של המערער, יבדוק מחדש לאחר קבלת הבהרות דרושות את שאלת הזכות לניכוי הסכום של 481, 99ש"ח. ב. הוצאות מימוש הערבויות. (1) עמדת המשיב. טענות המשיב בשאלה זו הן בתמציתן אלה: ההפסד ממימוש הערבויות אינו הפסד מעסק במובן סעיף 28לפקודת מס הכנסה, אלא "הפסד הון" הניתן לקיזוז אך ורק כנגד רווח הון לפי סעיף .92 אמנם עם מתן הערבות בתקופת קיום השותפות נוצרה התחייבות מצד המערער, אולם מבחינת דיני המיסים מכירים בהוצאה רק בעת מימוש הערבות, וזהו המועד הקובע לענין סיווג ההפסד כהוני או כפירותי. כאשר עסק נכנס לפירוק ומפסיק את פעילותו השוטפת, כל נכסיו הופכים לנכסי הון ולכן גם קובע סעיף 85לפקודה, כי בעת הפירוק המלאי העסקי הופך לרכוש קבוע. אמנם אין הוראה מפורשת בפקודה מה גורל הנכסים האחרים שאינם מלאי בעת הפירוק, אך במקרה של שתיקת המחוקק, חלים כללי החשבונאות ולפי כללים אלה כל נכסי עסק שהוחל בפירוקו הופכים לנכסים הוניים. אותו דין חל על ההתחיבויות וגם הן הופכות מהתחיבויות עסקיות להתחיבויות הוניות. שאלת סיווג ההוצאה לענין הערבויות אינה תלויה בתקפו של זכרון הדברים שכתבו השותפים. נפקותו של זכרון דברים זה הוא במישור האזרחי בלבד. היינו, בין המערער ששילם את הערבויות לשותפו אשר לוי אשר לפי האמור בזכרון הדברים היה חייב בתשלומן. יצוין, כי בנימוקי השומה נטען באופן חילופי כי ההוצאה היא הוצאה פרטית אך טענה זו נזנחה בסיכומים. (2) טענות המערער. הכנסותיה והוצאותיה של השותפות מיוחסות לכ"א מהשותפים והסיווג של הכנסות והוצאות אלה בשותפות כהון או כפירות, יחול גם על כ"א מהשותפים. לכ"א מהשותפים הזכות לנכות הפסדיו בשותפות בהתאם לחלקו בשותפות מהכנסותיו האחרות, הכל כאמור בסעיף 28לפקודה. ההפסד שנגרם למערער, הינו הפסד שנגרם בעסק הקבלנות של השותפות במהלך השותפות. הערבויות ניתנו על ידי המערער במהלך קיום השותפות שהוא היה אחד מיחידיה. העובדה שהן מומשו אחרי הפירוק, אין בה כדי לשנות מאופיין. זכרון הדברים אינו בר תוקף כי לא נערך חוזה אצל עו"ד טמבור וההערה בסוף המסמך החתומה ע"י עו"ד טמבור, אין די בה. לחילופין, זכרון הדברים (לרבות ההמשך לזכרון הדברים) שנחתם בין המערער לבין לוי לפיו נטל על עצמו לוי את ערבויות הביצוע וכן את כל הזכויות והחובות הקשורות לעבודות שקיבלה השותפות, לא קוים על ידי אשר לוי ועצם מימוש הערבויות מעיד על כך. אין להבדיל בין מקרה בו אחד מיחידי השותפות מבצע תיקונים בבנין שנבנה ע"י השותפות לאחר פירוק השותפות שהיה זכאי לכך שהוצאות התיקון יוכרו לו, לבין מקרה שבו מומשה ערבות שניתנה במהלך קיומה של השותפות לאחר פירוק השותפות. העסק של השותפות התנהל על בסיס מזומן. לו היה מדובר בחברה היא היתה זכאית להפרשה של סכום הערבויות למקרה שהן תמומשנה. כיו"ב אם המבקש היה משאיר את הכסף בידי המזמין במקום להמציא ערבות בנקאית האם היה המשיב נמנע מלהכיר בהוצאה זו? (3) דיון ומסקנות. .1בשותפויות מוטל המס בגין הכנסתה של השותפות על השותפים עצמם. בכך מתעלמת הפקודה כביכול מקיומה של השותפות ומטילה את המס כאילו הופסקה ההכנסה במישרין על ידי השותפים ואולם, התעלמותה של הפקודה מהשותפות אינה מוחלטת לצורך קביעת ההכנסה שעליה יוטל המס אין מתעלמים מן השותפות והיא משמשת כעין יחידה חשבונאית לצורך קביעת חלקו של כל שותף בהכנסותיה (רפאל ואפרתי, דיני מס הכנסה כרך ב' ע' 300). .2לדעתי, זכרון הדברים הוא מסמך מחייב נוכח אישורו ע"י עו"ד טמבור וגם המערער התיחס אליו ככזה בתביעה שהגיש. .3מה שחשוב לעניננו בזכרון הדברים אינם התנאים שלו, אלא שהוא מעיד על הפסק יחסי השותפות בין המערער ללוי. .4השאלה העומדת להכרעה היא, האם נכונה התיזה של ב"כ המשיב, לפיה ברגע של הפסקת יחסי השותפות הופכים כל הנכסים וההתחיבויות של השותפות לבעלי אופי הוני. לדעתי, אין לקבל תיזה זו, אפילו לא לענין סעיף 85לפקודה. לדעתי, משבחר המחוקק להתעלם לצורך החיוב במס, פרט לענין קביעת ההכנסה במישור החשבונאי, מהאישיות המשפטית הנפרדת של השותפות (במידה ושותפות בלתי רשומה מהוה אישיות משפטית, דבר הנתון במחלוקת השוה בג"צ 194/84 מוניות השחר נתניה בע"מ נ' אגף המכס והבלו פד"י ל"ט (1) 522פיסקאות ה-7; 8לפסה"ד), הרי פירוק השותפות אינו אירוע מס ואין בו כדי לשנות את הסיווג של הנכסים ההכנסות וההוצאות (לענין זה אני מעדיף את "הגישה השניה" המתוארת בספרים של רפאל ואפרתי, דיני מס הכנסה, כרך שני ע' 339). לשון אחרת, אם מראש אין השותפות נפרדת משותפיה לצרכי החיוב במס, הרי פירוקה של השותפות אינו מעלה ואינו מוריד. שונה המצב אם השותף באופן אישי חדל לעסוק באותו עסק בו עסקה השותפות, דהיינו לו טען המשיב כי המערער אישית הפסיק לעסוק בעסקי קבלנות מהסוג בו עסקה השותפות. יתכן שהיה מקום לטענתה, כי הפסקת העיסוק בקבלנות ע"י המערער מחייבת התיחסות שונה לסיווג ההפסד, אך טענה כזו לא נטענה. קל וחומר שלא הוכחה. .4יצוין, כי מאחר ומר לוי לא עמד בהתחיבויות לפי זכרון דברים, הרי כלפי הצדדים השלישיים המשיך המערער להיות אחראי להתחיבויות של השותפות אשר כעולה מהאמור בהמשך לזכרון הדברים טרם סיימה את ביצוע כל התחיבויותיה. לאותם צדדים שלישיים לא היה כל ענין בשאלה אם ביחסים הפנימיים בין השותפים נטל אחד מהם על עצמו את חובות השותפות, אם לאו ולפחות מבחינת היחס בין המערער לצד השלישי, הרי כל עוד לא הושלמו העבודות ממשיך "העסק" של הקבלנות להתקיים. .5זאת ועוד, "ערבות בנקאית" אינה למעשה ערבות, אלא "התחיבות לשיפוי" אופיה ה"האוטונומי" של הערבות הבנקאית יוצר מצב בו מתן ערבות כזו הוא כמעט כמו תשלום במזומן (השוה רע"א 4256/93 שיכון עובדים נ' ארז פד"י מ"ח (1) 450סעיף 5). הערבות ניתנה בעת שהשותפות היתה קיימת ואין חולק שהיא ניתנה בהקשר לניהול עסק קבלנות וכתנאי מקובל בענף זה. בנסיבות אלה, אין כל חשיבות לכך מתי מומשה הערבות אם בעת שהשותפות עוד היתה קיימת או לאחר מכן. בכל מקרה, יראו את ההוצאה כהפסד שהיה לאדם ב"עסק". גם כפי שנמסר בסיכומי המערער (ולא הוכח) השותפות ניהלה ספריה ודיווחיה בשיטת מזומן ולא בשיטה המצטברת, ההפסד נגרם בעת המימוש וגם אם נניח שהעסק חדל מלהתקיים בעת המימוש, עדיין יש לקבוע שמדובר בהפסד "בעסק" במובן סעיף 28 לפקודה. משל למה הדבר דומה? נניח שהמערער היה מפקיד סכום כסף בידי המזמינים על תנאי שאם במועד פלוני לא תסתיימנה העבודות יוכל המזמין לחלט את הכסף. נניח שהחילוט חל לאחר שהפסיק המפקיד לעסוק בעסקי קבלנות, האם העובדה שמועד מילוי התנאי חל לאחר הפסקת העסק תמנע מלראות את ההפסד כנובע באופן ברור וחד משמעי מהעסק לענין סעיף 28לפקודה? נראה שהתשובה לשאלה זו היא בשלילה. אשר על כן, יש לקבל הערעור במובן זה שיש לקבוע כי מדובר בהפסד הנובע מעסק לענין סעיף 28לפקודה. נוכח תוצאות הערעור שנתקבל בחלקו בלבד, אני קובע שכל צד ישא בהוצאותיו. ערעורמיסיםערעור מס