להלן פסיקה וסקירה משפטית בסוגיית הוצאת חשבונית מס שלא כדין וכפל מס: הוצאת חשבונית שלא כדין, עלולה לגרום לקופת המדינה נזק כפול: אי תשלום מס על-ידי מי שסיפק את הסחורה ו/או אי תשלום המס הכלול ב'חשבונית' על-ידי מי שהוציא את החשבונית, שאין בטחון ממילא שזו משקפת אכן את מלוא היקף העסקה שנעשתה; ומנגד, מקבל החשבונית עשוי לבקש להזדכות במס התשומות על בסיס אותה 'חשבונית'. בע"ש (מחוזי-חי') 629/02 זיאדה היאם נ' ממונה אזורי מס ערך מוסף תחנת עכו צוין כי כשמדובר בחשבוניות פיקטיביות נהוג להבחין בין מקרה בו מאחורי החשבונית אין כל עסקה, אלא זו הוצאה במרמה לצורך הטעיית רשות המס לבין מקרה שבוצעה עסקה, אך חשבונית המס "הושאלה" מצד ג' באופן פיקטיבי. כפי שהערתי, ובניגוד לדעתו של פרופ' נמדר (פרופ' אהרן נמדר, מס ערך מוסף סע' 1708א' בעמ' 598) בשני המקרים אין מקום להתיר ניכוי תשומות. כדי שחשבונית תחשב ככזו שהוצאה כדין לפי סע' 47 לחוק המע"מ, ותזכה בניכוי תשומות לפי סע' 38 לחוק המע"מ, צריך שתהיה זהות בין ספק הסחורה/מספק השירות לבין מוציא החשבונית, זאת כדי להבטיח ניכוי תשומות ששולם בגינן מס עסקאות וכן להבטיח רישום העסקה בספרי החשבונות של הספק, תשלום המס ורישום אצל העוסק שביקש ניכוי תשומות. הדרישה לפרטים בחשבונית היא מהותית (ע"א 4069/09 מ.א.ל.ר.ז שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל מכס ומע"מ, פ"ד נט(5) 836 (להלן: פס"ד מאלרז), ואכן עמד המחוקק על הצורך בפירוט יתר של חשבוניות (ראה התיקונים לסע' 9 להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973 משולב עם תקנות מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ו-1976). דרישה לפרטים קיימת גם על-פי ההסדר החוקי הרלוונטי למועד הוצאת השומה. סעיף 47 לחוק מס ערך מוסף קובע: "עוסק מורשה רשאי להוציא לגבי עסקה חייבת במס חשבונית מס במקום חשבונית עסקה, וחייב הוא לעשות כן לפי דרישת הקונה." עסקה מוגדרת בסע' 1 לחוק בין היתר כ: "(1) מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, ...". בהתאם לכך חייבת איפוא להיות התאמה בין מוציא החשבונית למוכר הנכס או מספק השירות; ומצב בו מוציא החשבונית אינו זה שסיפק השירות/מוכר הנכס, הרי שמדובר בחשבונית מס שהוצאה שלא כדין. הדרישה באה כדי שניתן יהיה ללמוד מן החשבוניות על-פי מבחן אובייקטיבי (ע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ' מנהל מע"מ, פ"ד נג(3) 493, כי זו אכן מעידה על עסקה אמיתית, בין הצדדים הנכונים לעסקה. רק במקרים חריגים ניתן להחיל את המבחן הסובייקטיבי וזאת כדי לבחון אם הנישום נקט בכול האמצעים הנדרשים כדי לוודא את זהות הספק כ"עוסק" (ראה פס"ד מאלרז, שם, בעמ' 851) והנטל להוכיח טענות אלה מוטל על הנישום (רע"א 3646/98 כ.ו.ע לבניין נ' מנהל מע"מ, פ"ד נז(4) 981). מטרת הטלת הקנס לפי סעיף 95 לחוק המע"מ היא עונשית והחלתו נעשית בשל סטייה מהותית מחובת ניהול פנקסים (ראה הערותיי בע"ש (מחוזי-חי') ראש ארם יזמות ובניה בע"מ ואח' נ' ממונה אזורי מע"מ. ניתן ביום 31/8/04; ע"ש (מחוזי-חי') 543/01 רימר ושות' בע"מ נ' מס ערך מוסף חדרה. ניתן ביום 22/12/05). המטרה העיקרית היא אמצעי הרתעה, כדי למנוע כדאיות כלכלית בהתחמקות מניהול ספרים כדין ו/או הוצאת חשבוניות שלא כדין. סעיף 50(א1) לחוק קובע: "עוסק שניכה מס תשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה שלא כדין, רשאי המנהל להטיל עליו כפל המס המצויין בחשבונית או המשתמע ממנה, אלא אם כן הוכיח להנחת דעתו של המנהל כי לא ידע שהחשבונית הוצאה שלא כדין". הגם שאין מדובר בהוראה עונשית אלא בסנקציה אזרחית הבאה לפצות את המדינה על נזק שנגרם או עשוי להיגרם לה (נמדר, מס ערך מוסף מהדורה רביעית 2009, עמ' 1167) מדובר בחיוב כספי הדומה לקנס עונשי, על דרך הגדלת החיוב במס שתכליתו כפולה: הרתעה ופיצוי (הערותיי בע"ש 1096/04 מנשה גולן נ' אגף המכס והמע"מ. ניתן ביום 27/7/08. המפנה לע"א 6825/98 חברת אדוריים בע"מ נ' מנהל מע"מ ירושלים, פ"ד נה(5) 330, 335).מיסיםחשבונית