האם יכול שיערער נישום פעמיים על אותה שומה, בפני אותו מותב שכבר קבע עמדתו לגביה ? והיכן בפקודה בסיס חוקי לערעור כגון זה ? קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא הגשת ערעור מס הכנסה נוסף על אותה שומת מס / הגשת ערעור מס נוסף באותו עניין: א. ברקע בקשה זו למחיקה על הסף של הערעור שבפני, אשר עניינו בצו שהוציא פקיד השומה למערער לשנת המס 1991, עומד ערעור מס קודם של המערער על אותה שנה ועל אותה שומה, הוא, עמ"ה (ת"א) 94/95 הררי נ' פקיד שומה ת"א 4 (פורסם במיסים יב5/ עמ' ה123-) (להלן - הערעור הקודם). ערעור זה, שנדחה על ידי ביום 11.8.98, הותיר את השומה נשוא הצו על כנה, ובעקבותיה שיגר פקיד השומה אל המערער הודעת שומה לפי סעיף 156 לפקודה, בה פירט את חוב המס שחב לו המערער אליבא דידו, בעקבות דחיית ערעורו כאמור (להלן - הודעת החוב). על כך הערעור שבפני היום, המעורר על פניו שאלות מהותיות של דין ושל פרוצדורה. כלום יכול שיערער נישום פעמיים על אותה שומה, בפני אותו מותב שכבר קבע עמדתו לגביה? והיכן בפקודה בסיס חוקי לערעור כגון זה? המשיב שסמך הודעתו לנישום על סעיף 156 לפקודת מס הכנסה (נ.ח.) (להלן - הפקודה) גרס, כי אין סעיף זה מצמיח למערער זכות ערעור כלל. המערער גרס מצידו הוא, כי אין לסעיף זה חלות על עניננו. זה לשונו של הסעיף: "בית המשפט יאשר, יפחית, יגדיל או יבטל את השומה או יפסוק בערעור באופן אחר כפי שיראה לנכון, והודעה על ההכנסה החייבת ועל סכום המס, אשר על המערער לשלם - לפי החלטת בית המשפט - תימסר לשני הצדדים". (הדגשה שלי- ב.א.ת.) עינינו הרואות, אין בו בסעיף עצמו כל רמז ממנו ניתן לגזור קיומה של זכות ערעור שאותו ניתן להגיש על פיו, קל וחומר, לא לגבי דרך הגשתו. על מה אם כן ביסס המערער ערעורו זה? ב. בטרם אתיחס לשאלה זו שהיא משפטית ביסודה, אביא תחילה ובתמצית המתחייבת, את הרקע העובדתי הניצב בבסיסם של שני הערעורים נשוא דיון זה, כאחד. המערער, איש מיחשוב ותקשורת, שימש בזמן הרלוונטי לערעור הקודם, כמנהל שכיר בחברה שהיתה בבעלותו, היא בריקום תקשורת בע"מ (להלן - בריקום). בשנת 1991 החליט המערער למכור חברתו זו לקבוצת החברות האריס-אדקום ולמזגה עם חברת מסוף ק.מ. תקשורת מחשבים בע"מ, בה אמור היה על פי ההסכם שקשר עם חברה זו, לשמש כמנכ"ל שכיר, תמורת משכורת חודשית ובונוסים שאמור היה לקבל ממנה. הסכם זה, יש להזכיר, היה אחד משלושה הסכמים שקשר המערער באותו יום עם הרוכשת; הכל, כמפורט בפסק הדין שניתן בערעור הקודם; ואין להוסיף. מכל מקום, בדוח שהגיש המערער למשיב לאותה שנה, דיווח לו על ההסכם האישי שלו עם הרוכשת, כעל הסכם מוניטין (להלן - הסכם המוניטין) שבמסגרתו קיבל מן הרוכשת לטענתו, תמורת מוניטיו, סך 300,000 דולר, אשר שווים בשקלים היה אותה עת, 626,100 ש"ח. דיווח זה של המערער לא נתקבל על דעתו של המשיב שגרס כי אין בו כדי לשקף את מהותה האמיתית של העסקה שנקשרה בינו לבין החברה הרוכשת, ואשר לא היתה אלא התחיבות מטעמו למתן שירותים לזו, או להימנעות מתחרות עימה. המשיב ראה איפוא בסכום הכסף הנ"ל, שנמסר לידיו של המערער במסגרת ההסכם שכונה "הסכם מוניטין", הכנסה חייבת הטעונה מס בשיעור רגיל, שאותה החליט להוסיף להכנסתו המוצהרת של המערער במסגרת השומה שהוציא לו על פי צו לאותה שנה. על הצו ועל השומה האלה נסב הערעור הקודם אשר נדחה על ידי כאמור, לאחר שהגעתי למסקנה כי אכן כטענת המשיב, לא בעיסקת מוניטין היה עניינו. ג. בכך לכאורה אמור היה הענין לבוא לסיומו, להוציא ערעור לבית המשפט העליון, שרשאי היה המערער להגיש על פסק הדין הנ"ל בו דחיתי ערעורו בפני. למרבה התמיהה, לא כך התרחשו הדברים בענין דנא. אף שהמערער, כפי שהובהר לי, אכן ערער לבית המשפט העליון על פסק הדין בערעור הקודם, טרח הוא עם זאת ופנה במקביל גם בערעור נוסף זה שבפני היום, כאשר עילתו הפעם היא, שיעור המס וסיווגו בו נתחייב על פי הודעת המשיב אליו לפי סעיף 156 לפקודה, הנ"ל. בערעורו זה, השני, טוען המערער כי הודעת החוב האמורה אינה מהווה בפועל נגזרת של פסק הדין נשוא הערעור הקודם, אלא עיוות של המסר העולה ממנו. שהרי, כך טענתו, פסק הדין הבהיר "בצורה שאינה משתמעת לשתי פנים", כי מהסכם המוניטין נצמחה לו בפועל הכנסה ממשכורת שנתקבלה בידיו מן החברה, ולא "הכנסה מעסק" כאליבא דמשיב. ד. דיון ד.1. אכן, בין אם הצדק עם המערער באשר למסקנה המעשית שהוא מבקש לגזור מפסק הדין בערעור הקודם, ובין אם הצדק עם המשיב בענין זה, הרי, השאלה הראשונה שיש להציבה לדיון בנסיבות ענין זה, היא, מהו הבסיס הפרוצדורלי עליו ביקש המערער לבסס ערעורו השני התוקף למעשה את פעולת המשיב לפי סעיף 156 לפקודה שכותרתו: "סמכות בית משפט של ערעור". השאלה היא כפולה, כפי שטענה ב"כ המשיב בצדק, לאמור, האם לא מעשה בי-דין בפנינו, כאשר מדובר הוא בפועל על ערעור שהנושא המרכזי בו כבר נידון והוכרע בערעור הקודם? והאם בכלל קיימת בפקודה אפשרות לערער על החלטת בית המשפט לפי סעיף 156 כמבואר? ד.2. לכאורה, נושא הערעור השני שונה הוא מן הראשון ולו מפאת היסמכותו על סעיף אחר של הפקודה, הוא כאמור סעיף 156, בשונה מן הערעור הקודם שהוגש מכוחו של סעיף 152(ב) לפקודה. ואולם, ב"כ המערער עצמו הוא המבקש לשכן ערעור שני זה שלו, דוקא באותה אכסניה שבה שיכן את הראשון, הוא סעיף 152(ב). בעשותו כן, חוששתני, אכן עולה שאלה של מעשה בי-דין, שכן, כפי שהובהר, נושא הערעור לפי סעיף זה, כבר הוכרע סופית, והיום תלוי ועומד כערעור בבית המשפט העליון. אשר למקור הסמכות לערעור על החלטה לפי סעיף 156 ולדיון בו, אין חולק שסעיף זה עצמו איננו מעמיד זכות ערעור כאמור. זכות כזו נמצאת אכן בסעיף 157, המאפשר ערעור על החלטה לפי סעיף 156 "לבית המשפט העליון כבית משפט לערעורים אזרחיים". רוצה לומר, מקומו של ערעור על החלטה לפי סעיף 156, היוצאת מתחת ידיו של בית המשפט המחוזי, הוא בבית המשפט העליון. מה לו אם כן למערער באולמי שלי שבבית המשפט המחוזי? המערער, המסכים שאין לו כל בסיס לערעור מכח סעיף 156, סובר עם זאת, כי ישועתו בדרך אחרת. לשיטתו, שגה המשיב כאשר בחר בסעיף 156 כבסיס להודעת החוב ששיגר אליו כמתואר, שהרי, סעיף זה אין פניו כלל אל פקיד השומה, אלא, אל בית המשפט בלבד. אי לזאת, כך טענתו, בהיות שיגורה של הודעת החוב אליו מכח סעיף 156 לפקודה, נגועה בטעות יסודית ובחוסר סמכות בידי המשיב, אין לראות בה כלל הודעה לפי סעיף זה, אלא צו לפי סעיף 152(ב) לפקודה, שהוסווה על ידי המשיב בכסות של "הודעה לפי סעיף 156", כדי לתת לה תוקף של גביית מס על פי פסק הדין (רק סעיף 4.2 וסעיף 6.1 לנימוקי הערעור). בערעורו זה, אם הבנתי אל נכון, ביקש איפוא המערער להסיר מסיכה זו מעל פניה של ההודעה, ולהציבה כצו לפי סעיף 152(ב) לפקודה, המקנה לו אכן זכות ערעור כדין. ד.3. טיעון זה, עלי לומר מיד, תמוה הוא בעיני מאד, ואין לי אלא לדחותו בשתי ידים. לא זו בלבד שיש בעצם הנסיון הגלום בו, "להדביק" לסעיף 152(ב) את ההודעה לפי סעיף 156, משום אקרובטיקה משפטית בלתי אפשרית, אלא שגם לגופו של ענין אין בו כל הגיון וטעם. הסמכות המוקנית לבית המשפט עם סיום הליך הערעור שהתנהל בפניו לפי הפקודה, הוגדרה ברורות בסעיף 156 לפקודה, בהציבה שלוש דרכי סיום לערעור כאמור. האחת, דחיית הערעור, ובנגזר, אישור השומה נשוא הצו העומד בבסיסו, כולל אישורו של סכום המס המתחייב משומה זו. השניה, קבלת הערעור, שמשמעותו ביטול הצו אשר עמד במרכז הדיון בו, ובנגזר, אישור המס המתחייב לפי גירסת המערער. והשלישית, הפחתת השומה, הגדלתה, או כל קביעה אחרת לגביה, ובנגזר, חיובו של המערער בסכום המס המתחייב מקביעה זו. לצד אלה עומדת גם סמכותו של בית המשפט להחזרת הדיון לשלב השגה על כל המשתמע מכך (ר' לענין זה, ע"א 734/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד שומה גוש דן, מיסים ו/ 6 בעמ' ה- 77). ד.4. בענייננו, לית מאן דפליג שפסק הדין שניתן על ידי בערעור הקודם, נקט בדרך הראשונה, קרי, דחיית הערעור. רוצה לומר, השומה נותרה בעינה, וכך גם המס שנגזר ממנה. מסתבר, שלא כך הובנו הדברים על ידי המערער, שחזר וטען כי בפסק הדין נקבע גם כי סיווג ההכנסה שאיננה מוניטין על פי השקפתו של בית המשפט, הוא הכנסה ממשכורת. לא מצאתי, אף שטרחתי לא מעט, כל רמז לקביעה כאמור בפסק הדין, שהסיפא שלו קובעת במילים ברורות ופשוטות כי המסקנה מניתוח הדברים לאורך הדיון בו, היא דחיית הערעור; הא ותו לא. והרי, איש מן הצדדים לא ביקש קביעה נוספת כלשהי, בכתבי טענותיו. איני יודעת איפוא מנין באה טענה זו של המערער לעולם; ואיני יודעת על מה נסמכה היא. התוצאה היא שאין לי אלא לדחות הטענה כי פסק הדין בערעור הקודם קבע דבר מעבר לקביעה שהתייחסה למהותה של העיסקה; האם עיסקת מוניטין היא, אם לאו. ה. משקבעתי כך, ומשלא מצאתי בסיס לשילובה של הודעת החוב במסגרת הצו לפי סעיף 152(ב) לפקודה, שוב אין לי צורך להכנס לדיון בשאלת סמכותו של פקיד השומה להוציא הודעה כאמור לפי סעיף זה. שהרי, אפילו הייתי קובעת כי ההודעה חסרת תוקף היא בשל מקור היסמכותה המוטעה, עדיין היה נשאר הצו המקורי נשוא הערעור הקודם, עומד על עומדו, והתוצאה - אותה התוצאה. ו. הצדק איפוא עם המשיב בטענו, כי אם אכן מאמין המערער שבנסיבות הענין ראוי היה שפסק הדין בערעור הקודם ייחתך "בדרך אחרת", ולא על ידי דחיית הערעור לגופו, בלבד, לא יוכל הוא לבוא היום בטרוניה על כך בפני אותו בית משפט שפסק כפי שפסק, ואשר בכך סיים מלאכתו בתיק. מקומו של ערעור כזה, בבית המשפט של ערעור, וזאת, מכח סעיף 157 לפקודה. מה עוד, כאשר כבר הוסבר שהמערער אכן טרח והגיש ערעורו על פסק הדין עצמו, לערכאת הערעור, שבפניה יכול היה, אילו רצה, להעלות במשולב גם נושא זה הכרוך בסיווג המס הנגזר מפסק הדין הנ"ל. ז. במאמר מוסגר יצויין, כי דילמה אמיתית בענין פרשנותו סעיף 156 לפקודה, נשוא ערעור זה, עשויה להתעורר מקום בו מחליט בית המשפט לפסוק במסגרת הסעיף הזה, "באופן אחר", בשונה מן השומה שקבע פקיד השומה בצו, ובשונה מן הנטען על ידי המערער בהשגה ובערעור. במקרה כגון זה, עשויה לעלות שאלה לגבי התרגום הכספי שנתן פקיד השומה לפסק דינו של בית המשפט, בהתיחסו לסכומי המס הנדרשים לתשלום על פיו. אלא שלא זו הסוגיה הנדונה בערעור זה, ולא בה עניננו. ז. כללם של דברים, אין מנוס מקבלת בקשתה של ב"כ המשיב למחיקת הערעור על הסף, באין לו כל בסיס בפקודה. המערער ישלם הוצאות הליך זה בסך 10,000 ש"ח, שישאו הפרשי הצמדה וריבית כחוק מתום שבוע מהיום ועד התשלום בפועל. ערעורמיסיםמס הכנסהערעור מס