על צירוף תקבולים בחשבונית אחת ועל נפקותו המיסית של צירוף כזה, אומר השופט ביין, בעמ"ה 82/94 רינה רוטמן נ' פקיד שומה חדרה, מיסים ט6/ בעמ' ה89-, ה91-: "אם היה למישהו ספק מדוע קבעו הוראות ניהול הספרים שיש לרשום כל תקבול בנפרד… הרי התשובה ניתנת בעובדות מקרה זה. אי קיום החובה הנזכרת מקשה על הביקורת אם אכן נרשם תקבול מסוים, אם לאו ומאפשרת ליצור כל מיני "קומבינציות" מספריות שמאחוריהן ניתן להסתתר במקרה של אי רישום תקבול… סבורני שנישום המנסה לטעון כי מספר תקבולים המופיע בחשבונית או בתיעוד אחד הוא צירוף של מספר תקבולים, עומד בפני משימה לא קלה ולא בנקל ישתכנע ביה"ש שאכן נעשה רישום "מחובר" שכזה". קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא הוצאת חשבונית אחת למספר עסקאות: 1. שאלה עובדתית אחת עומדת במרכזו של ערעור זה, היא, האם רשם המערער - מורה לנהיגה במקצועו - שבעה שיקים בספריו, בסכום כולל של 490 ש"ח שנמצאו מופקדים בחשבון עלום שלו בבנק, בעת שנבדק על ידי המשיב לצורך השוואת הון שערך לו (להלן - השיקים). המערער, שהסכים כי השיקים בחשבונו - עליו לא דיווח בהצהרת הונו - היו תקבולים עסקיים חייבי רישום, טען עם זאת כי אלה נרשמו על ידו כדין בספריו, בהתאם להוראות ניהול פנקסי חשבונות. על רקע זה ביקשני לקבל ערעורו ולבטל הפסילה. 2. ומה עשה על מנת להוכיח טענתו זו? אין צריך לומר שהדבר הפשוט ביותר שהיה מצופה מן המערער בנסיבות הענין היה, שישלוף פנקס קבלות או חשבוניות מס, ויצביע על רישומם של השיקים בהם על כל פרטיהם הנדרשים; זאת לא עשה. במקום זאת, הציב בפני, שתי גירסאות של רישום שקשה היה לישבן זו עם זו. לפי גירסתו הראשונה, שהוצגה על ידו בפני המשיב עוד במהלך השימוע שערך לו זה, היה מקורם של השיקים בתשלומים שנתקבלו מתלמידיו בקורס תיאוריה אותו העביר ביולי 1991, במתנ"ס באור יהודה. שיקים אלה, כך טען, לא הגיעו אליו ישירות מידי התלמידים שנרשמו לקורס, אלא עברו דרך תחנת ביניים, היא קופת המתנ"ס, שהעבירה אליו את שהגיע לו בגין הקורס, לאחר שנסתיים. לדבריו, קיים היה הסדר בינו לבין המתנ"ס, שבמסגרתו הוסכם שהוא עצמו לא יתעסק כלל בענייני התשלום, אלא בהוראה בקורס בלבד, ואילו בגביית הכספים יעסוק המתנ"ס. במסגרת הסדר זה, כך הבהיר, אכן גבה המתנ"ס מן הנרשמים את תשלומי שכר ההשתתפות בקורס, ורק בסופו של הקורס התחשבן עימו. כך היה לדבריו גם בחודש יולי 91', כאשר קיבל מן המתנ"ס סכום ע"ס 1,000 ש"ח כחלקו בשכר שהגיע לו בגין אותו קורס שהתקיים באותו חודש. סכום זה, כך טען, כלל גם את סכום השיקים האמורים, בסך 490 ש"ח, אותם הפקיד בחשבון הבנק שבו נמצאו על ידי המשיב. 3. לביסוס דבריו אלה הציג המערער בפני המשיב ובפני, חשבונית מס מס' 0155, על סך 1,000 ש"ח (להלן - החשבונית) שצורפה אל הודעת הערעור שלו, ואשר על גבה נרשם "קורס תיאוריה". חשבונית זו, שנשאה תאריך 31.7.91, התייחסה, לדבריו, בין היתר לאותם שבעה שיקים שנמצאו בחשבונו. התבוננות בחשבונית, יש לומר מיד, מעוררת על פניה שורה של תהיות ומציבה קשיים לא מעט בהתיחסות אליה. הקושי הראשון והמרכזי הניצב כמכשול בפני יחוסה של החשבונית הזו לשיקים נשוא המחלוקת, נעוץ בהעדר כל איזכור בה של השיקים הנ"ל. ומי לנו יד יתקע שבתוך אותו סכום כולל של 1,000 ש"ח - שאיני יודעת עליו דבר לבד מעובדת היותו מיועד ל"קורס תיאוריה" כלשהו - מתייחס לשיקים נשוא המחלוקת דווקא? מה עוד, כאשר ענין לנו כאמור בשיקים שסכומם הכולל מגיע כדי 490 ש"ח ואילו סכום השיק עומד על 1,000 ש"ח. האומנם נבלע סכום השיקים בסכום החשבונית? - אין לדעת. 4. לא זו אף זו. מהתבוננות נוספת בחשבונית מסתבר עוד, כי זו הונפקה כאמור בחודש יולי 91', שעה שהשיקים נשוא הדיון לא הופקדו בחשבון המערער בבנק, אלא בחודש ספטמבר דוקא. והיכן היו השיקים עד אז? האם החזיקם המערער בכיסו? גם על כך לא קיבלתי הסבר של ממש. יתרה מזו, כפי שהעירה בצדק ב"כ המשיב המלומדת, מסתבר, כי המדובר הוא בשבעה שיקים שסכומיהם שונים זה מזה, וזאת, שעה שלטענת המערער דובר בשכר לימוד בגין הקורס, שבוודאי לא השתנה מתלמיד לתלמיד. הסברו של ב"כ המערער המלומד, לפיו, קיבלו תלמידים שונים הנחות או דחיות בתשלום, הוא ללא ספק הסבר הטעון הוכחה בראיות של ממש, וכאלה לא הוגשו לי בתיק זה. מעל לכל, אין להבין כלל כיצד הגיעו שיקים אלה של התלמידים, לידי המערער, כאשר לטענתו נמסרו הם בפועל למתנ"ס עצמו. שהרי, גם אם התשלום בוצע לידי המערער על ידי המתנ"ס כפי שטען, האם לא היה זה סביר שיקבל שכרו במזומנים או בשיק כולל אחד? ומה על יתרת אותם 1,000 ש"ח? למה נועדה יתרה זו, ועל שום מה צורפה לאותה חשבונית שהתייחסה כנטען אל התמורה בגין הקורס? לכל הקושיות האלה, היו בפי המערער תשובות והסברים שונים, אלא שאלה לא פתרו בעיני דבר, ולהיפך. במיוחד כך, באשר לשאלה שהציגה לו ב"כ המשיב, בענין התשלום שקיבל מן המתנ"ס באמצעות השיקים של התלמידים, עליה השיב: "היה לי הסדר עם המתנ"ס, היות והמתנ"ס היה בקשיים כספיים, היה לי הסכם שהכסף הזה לא יכנס לקופת המתנ"ס אלא עובר אלי ישירות ואני משלם את חלקי למתנ"ס". עדות זו, יש לומר, לא רק שהיא נעדרת כל הגיון במציאות, אלא שאילו כזה היה מצב הדברים בפועל, חייב היה המערער להציג עדות ממשית נוספת, מפי עד אוביקטיבי שהיה מעורב ב"הסדר" האמור. 5. למרבה הפליאה, לא זימן המערער, איש מן המתנ"ס, אף לא כל עד אחר לצורך אישוש גירסתו בענין זה. במהלך עדותו אכן הצביע בפני על המכתב שצרף להודעת הערעור, חתום על ידי סמנכ"ל המתנ"ס, מר בנצי אזאצ'י, שבו נרשם כדילהלן: "1. הריני לאשר כי בחודש יולי שנת 1991 קיים לובציק ברוך קורס תיאוריה במתנ"ס אור יהודה. 2. המתנ"ס גבה עבור הקורס מהתלמידים סך 1,000 ש"ח בקבלות של ברוך לובציק. 3. הסכום הנ"ל מורכב משיקים ומזומנים והועבר לטובת לובציק ברוך. 4. תמורת חשבונית מס' 055/3" מכתב זה תומך לכאורה בהסברו של המערער בענין הזיקה בין השיקים שנתפסו בחשבונו, לבין התשלום שקיבל מן המתנ"ס. דא עקא, שאין בו במכתב, כל ערך תוכני, כל עוד לא אושש בידי עד שיכול לאששו. הדברים ידועים ואין צריך להכביר מילים. משום מה, לא מצאו המערער ובא כוחו לנכון לזמן לבית המשפט לא את כותב המכתב, ולא את פקידת המתנ"ס שקיבלה את השיקים לידיה, והתוצאה, שתוכנו של המכתב נשאר עומד כראיה חסרת תוכן, בפני. בכך לא סגי. כנגד המכתב הזה של הסמנכ"ל, הגישה לי באת כח המשיב גם היא מכתב אחר מצידה (מש4/) חתום אף הוא על ידי אותו סמנכ"ל עצמו, בו מבהיר הוא כי כל שנרשם במכתבו הקודם "נעשה בעקבות בקשתו של ברוך לובצ'יק" וכי היום אין לו כל אפשרות לבסס את הנתונים הכלולים בו. אין צריך לומר, כי גם מכתב זה כמו קודמו, אין לו כל ערך ראייתי, אלא, שהמשיב לא נזקק לו כלל לצורך איון מכתבו הקודם של הנ"ל, שהיה ממילא חסר כל ערך, כפי שכבר הוסבר. 6. ולא רק הקושי הלוגי והתמיהות שנכרכו בהסברו זה של המערער, הם שניצבו כנגד אימוץ עמדתו בנושא רישום השיקים בספריו. ניצבה כנגדו גם, או בעיקר, העובדה הפשוטה שהשיקים האמורים כלל לא פורטו באותה חשבונית מס שמסר לכאורה למתנ"ס, לפי מספריהם או לפי פרט מזהה אחר כלשהו. רוצה לומר, גם אם אמת נכון הדבר, ששיקים אלה נכללו באותה חשבונית כנטען על ידו, הרי נכללו הם לא כתקבולים נפרדים, כל אחד לעצמו, כמצוות הפקודה, אלא כסכום כולל אחד. האם לזה ייקרא רישום כדין? כבר הובהר בפסיקה לא פעם, כי מטרת ניהול ספרים היא, העמדת האפשרות בפני פקיד השומה לבדוק מצב הכנסתו האמיתית של הנישום. וכיצד יעשה כן כאשר התקבולים נשוא העיסקה נבלעים זה בזה ואינם מקבלים ביטוי ברישום המשתקף ממנה? ומי לנו יד יתקע שאין המדובר בסכום כולל של 1,000 ש"ח, שקיבל המערער בגין קורס תיאוריה אחר שהעביר במתנ"ס, במועד כזה או אחר? על צירוף תקבולים בחשבונית אחת ועל נפקותו המיסית של צירוף כזה, אומר השופט ביין, בעמ"ה 82/94 רינה רוטמן נ' פקיד שומה חדרה, מיסים ט6/ בעמ' ה89-, ה91-: "אם היה למישהו ספק מדוע קבעו הוראות ניהול הספרים שיש לרשום כל תקבול בנפרד… הרי התשובה ניתנת בעובדות מקרה זה. אי קיום החובה הנזכרת מקשה על הביקורת אם אכן נרשם תקבול מסוים, אם לאו ומאפשרת ליצור כל מיני "קומבינציות" מספריות שמאחוריהן ניתן להסתתר במקרה של אי רישום תקבול… סבורני שנישום המנסה לטעון כי מספר תקבולים המופיע בחשבונית או בתיעוד אחד הוא צירוף של מספר תקבולים, עומד בפני משימה לא קלה ולא בנקל ישתכנע ביה"ש שאכן נעשה רישום "מחובר" שכזה". דומה, כי די באמור עד כאן על מנת לדחות הערעור מיידית. 7. דא עקא, שתוך כדי פריסת עדותו בפני, מעל לדוכן, שלף המערער לפתע ראיה נוספת, חדשה, בצורת פנקס קבלות שהוגש לי וסומן מע1/. פנקס זה, שעליו הודפס שמו של המערער הכיל העתקי פחם של קבלות שהוצאו ממנו, ובהם - ראה זה פלא - קבלות המתייחסות לאותם שיקים נשוא הערעור, לפי מספריהם הסידוריים. על כל אחת מן הקבלות האמורות נכתבה המילה "תיאוריה", והתאריכים הנקובים בהן נעו בין ה11- ליולי וה28- ליולי. סכומן הכולל של קבלות אלה אכן הגיע לסך כולל של 490 ש"ח. בהסתמכו מעתה על ראיה זו, טען המערער כי די בה לבדה, כדי להרים הנטל שהונח עליו להוכיח כי רשם התקבולים האמורים בספריו כדין. האמנם כך? - חוששתני כי פנקס קבלות זה, לא רק שאין בו להועיל למערער אלא שבנוסף לחשבונית המס הנ"ל, מעלה הוא שורה נוספת של תמיהות קשות לא פחות מאלה שפורטו קודם. 8. שאלה ראשונה היא, היכן היה הפנקס קודם, ומדוע לא הוצג למשיב? מדוע, אם ראיה חד משמעית שכזו היתה ברשותו, לא ראה לעשות בה שימוש, או להזכירה למיצער, מיד עם גילוי אותם שבעה תקבולים בחשבונו העלום בבנק? מדוע מילא פיו מים במשך כל התקופה הארוכה מאוד מאז נתפסו השיקים, ועד עלותו לדוכן העדים, מבלי לרמז ברמז כלשהו שרשם אי פעם תקבוליו בפנקס קבלות. או, כי פנקס כאמור מצוי היה ברשותו. והתמיהה הגדולה מכולן, מדוע לא הציג את הפנקס הזה למשיב, ולו חמש דקות בטרם עלה להעיד, על מנת שב"כ המשיב יוכל להתבונן בו, ולהערך לקראת הגשתו הבלתי צפויה? כלום ניתן להסכים שצד אחד לדיון יפתיע את הצד האחר בדרך בוטה שכזו, תוך העמדתו במצב של חוסר כל יכולת התמודדות? אכן, כללי הפרוצדורה המחייבים בערעורי מס, דורשים כתנאי להצגתה של ראיה על ידי נישום בבית המשפט, הצגתה קודם למשיב. שהרי, ראיה כזו נדרשת לבדיקה ולבירור באשר לאותנטיות שלה ובאשר למקומה בספרי העסק. במיוחד כך, כאשר לא רק ראיה חדשה היא העומדת לדיון במקרה קונקרטי זה שפנינו, אלא גם טענה חדשה ומפתיעה, שכלל לא נשמעה קודם, וכיצד ניתן לקבלה בשלב זה ללא כל בקשה מקדימה וללא נימוק מתקבל על הדעת? 9. לגופו של ענין; מהתבוננות בקבלות שבפנקס מע1/ אין להבין כלל מהותו של ענין. שאם לפי הסברו של המערער לא הגיעו תשלומי התלמידים לידיו כלל, אלא שולמו ישירות למתנ"ס אשר שילם לו שכרו בהמשך, מדוע הוציא הוא את הקבלות לתלמידים מפנקסו שלו? לפי דבריו: "הם שילמו במזכירות המתנ"ס תמורת קבלה שהם קיבלו. ההסדר הזה היה כדי שיהיה להם מעקב על מספר התלמידים ולפי זה הם גבו את התשלום שמגיע להם". ובהמשך: "לי לא היה שום קשר כספי עם התלמידים, המתנ"ס בנה את המערכת ואני באתי להרצות, כל הכספים הלכו אליהם" מה אם כן, לקבלות שלו, ולאלה? התמונה המתקבלת מעדות זו של המערער ומן הפנקס שהציג, היא, איפוא, תמונה של רישום כפול לכאורה שבוצע לגבי התקבולים נשוא הדיון; הפעם האחת, עת שילמו התלמידים למתנ"ס; והפעם השניה, עת הוסב אל המערער סך כל התשלומים שחב לו המתנ"ס בגין הקורס שהעביר. ומה משמעותו של רישום כזה? 10. סיכומו של דבר, כל הקשיים והסתירות שנימנו עד כאן, אכן מציבים בהכרח תמונה מבולבלת ובלתי אמינה של נוהלי רישום לקוים בהם נקט המערער בכלל, ובהתיחס אל אותם שבעה שיקים שנמצאו באקראי בחשבונו, בפרט. בנסיבות אלה אין בהסבריו הסותרים, כדי להעמיד רקע הגיוני לא לעצם מציאת השיקים בחשבון העלום בבנק; אף לא רקע לאי ציונם בחשבונית שהציג לי, או, לאי הצגת פנקס הקבלות לפני שלב ההוכחות; ויותר מכל, לסתירה הבלתי מובנת כלל, בין החשבונית לבין הקבלות שבפנקס. הערעור יידחה. המערער ישלם הוצ' המשפט בסך 5,000 ש"ח שישאו הפרשי הצמדה וריבית כחוק מתום שבוע מהיום ועד לתשלום בפועל.מיסיםחשבונית