סעיף 4 לתיקון 12 לחוק נושא את הכותרת: "הוראה לענין נכסים בני פחת שנרכשו לפני 1973". הסעיף הקובע כדלקמן: "במכירת זכות במקרקעין בני פחת שנרכשה לפני 1 לאפריל 1973, יחושב השבח, למעט מרכיב ההוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף 39(8) לחוק העיקרי, בהתאם להוראות החוק העיקרי לפני תיקונו בחוק זה, ובלבד שסכום הניכוי בשל פחת שהותר למוכר בניכוי על פי סעיף 4(2) לחוק מס הכנסה (מיסוי בתנאי אינפלציה), התשמ"ב1982-, (להלן-חוק המיסוי), וסכום הניכוי בשל פחת לפי סעיפים 3 ו18- לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) (הוראת שעה), התשמ"ה1985-, יוכפל בשיעור עליית המדד כהגדרתו בחוק המיסוי בתוך כל שנת מס שבה הותר ניכוי על פי החוקים האמורים ועד יום המכירה ויווסף לשווי המכירה; לגבי ההוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף 39(8), יחולו הוראות פסקה (1) ולהגדרת שווי רכישה מתואמת כנוסחה בחוק זה". קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא חישוב פחת על נכסים לפני 1973: דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין: רקע ועובדות 1. הצדדים הגישו לועדת הערר רשימת עובדות ופלוגתאות מוסכמות שממנה עולות העובדות הבאות: א. בתאריך 26.12.69, רכשה העוררת את המקרקעין נשוא הערר (חלקות משנה 13,4,14 - 15 בחלקה 83 בגוש 6374 המצויים ברח' רוטשילד 79, פתח תקוה - להלן המקרקעין). ב. במועד הרכישה הנ"ל ניצב היה על המקרקעין בית בן 5 חדרים, ובו התגורר דייר מוגן. על פי הוראות חוזה הרכישה היה על המוכרת לפנות את הדייר הנ"ל ולמסור לעוררת את הבית לאחר פינויו. הדייר המוגן אכן פונה, בהתאם להוראות חוזה הרכישה, לפני שהבית נמסר לעוררת. ג. הבית הנ"ל נהרס קודם תחילת הבניה, והחלה בניית מבנה משרדים חדש בחודש מאי 1972, אשר הסתיימה בחודש ספטמבר 1976. ממועד זה שימש בנין המשרדים החדש את העוררת. ד. העוררת מכרה בזמנו חלק מהמקרקעין וניכתה אז חלק יחסי מן העלויות. ה. ביום 9.8.94 התקשרה העוררת בחוזה למכירת המקרקעין עם חברת בינג יזמות בע"מ, לפיו נמכרו המקרקעין בתמורה לסך של 5,793,100 ש"ח בצרוף מע"מ. ו. העוררת ביקשה להתיר לה בניכוי, בחישוב מס השבח בעסקה שבערר, חלק יחסי מן העלויות, קרי, החלק המתייחס למקרקעין שנמכרו. ז. המשיב הוציא הודעת שומה סופית לפי סעיף 78(ב)(2) לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג1963- (להלן - החוק) ביום 22.3.95. ח. העוררת הגישה השגה על שומה זו ביום 20.4.95. ט. בהחלטת המשיב בהשגה מיום 16.3.97 נאמרו, בין השאר, הדברים הבאים: "3. המבנה בר פחת, נשוא המכירה וההשגה נבנה לאחר 1.4.73 וזהו המועד הקובע לעניננו. 4. הותרו בניכוי הוצ' הבניה על פי טופס שערכה המוכרת ושצורף לחישוב השומה העצמית שהוגשה על ידי המוכרת ומהוצאות אלה נוכה הפחת, הינו "הסכומים הניתנים לניכוי לגבי המקרקעין לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה בצרוף הסכומים שהופחתו מהמחיר המקורי שלכם לענין מס הכנסה". י. ביום 2.7.97 הגישה העוררת בקשה לתיקון השומה ובה נתבקש המשיב לתקן שומתו בשתיים: (1) לפרוס את הניכוי בסך 335 ש"ח (כשתואם במקור מחודש פברואר 1975) לניכויים שמהם הורכב מלכתחילה, ולתאם את הניכויים מיום הוצאתם. (2) לתקן השומה ולכלול בה ניכוי בגין עסקת הקומבינציה שעשתה העוררת ביום 20.4.71, לפיו רכשה שרותי בניה בסך 67.5 ש"ח ביום 1.10.92. הבקשה נדחתה ומכאן הערר. גדר המחלוקת שני הצדדים חלוקים בשאלות הבאות: 1. האם המבנה המקורי היה בר פחת אצל העוררת בסמוך לרכישה? והאם שימש אצלה בייצור הכנסה? 2. האם זכאית העוררת לחישוב מס השבח לפי סעיף 4 לתיקון מס' 12 לחוק. 3. לחילופין: העוררת מבקשת להתיר לה בניכוי את הוצאות הבניה, תוך פרוק סכומן הכולל (335 ש"ח) לסכומים וחודשים, ותוך תיאום הסכומים מחודש הוצאתם ועד ליום המכירה. העוררת מסתמכת לענין זה על תצהירו של מר אורי שטיין, שהינו עובד העוררת מאז חודש יוני 1967, ועל רשימה שבנספח המפרטת את כל העלויות בגין המקרקעין, ובין היתר 34 סכומי הוצאה לתקופה 2/76 5/72, שנטען כי הם סך כל הוצאות הבניה על המקרקעין, מרוכזות לפי חודשי הוצאתן. המשיב סבור כי אין תצהירו של מר שטיין והרשימה שבנספח מהווים אסמכתא למהות ההוצאות, סכומן וחודש הוצאתן, ושהן רלוונטיות לנכס שנמכר בערר. כן סבור המשיב כי יש לתאם הסכום הכולל של ההוצאות, כמוצהר, למועד 2/3 תקופת הבנייה. דיון מן הבחינה העובדתית, לאחר שמיעת הצדדים ועיון בראיות שהוגשו לתיק, ברור כי המבנה שעמד על המקרקעין, אותו בית שנועד להריסה, לא שימש אצל העוררת בייצור ההכנסה. נטל ההוכחה לענין זה היה מוטל על העוררת וכאמור טענה זו לא הוכחה. סעיף 4 לתיקון 12 לחוק נושא את הכותרת: "הוראה לענין נכסים בני פחת שנרכשו לפני 1973". הסעיף הקובע כדלקמן: "במכירת זכות במקרקעין בני פחת שנרכשה לפני 1 לאפריל 1973, יחושב השבח, למעט מרכיב ההוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף 39(8) לחוק העיקרי, בהתאם להוראות החוק העיקרי לפני תיקונו בחוק זה, ובלבד שסכום הניכוי בשל פחת שהותר למוכר בניכוי על פי סעיף 4(2) לחוק מס הכנסה (מיסוי בתנאי אינפלציה), התשמ"ב1982-, (להלן-חוק המיסוי), וסכום הניכוי בשל פחת לפי סעיפים 3 ו18- לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) (הוראת שעה), התשמ"ה1985-, יוכפל בשיעור עליית המדד כהגדרתו בחוק המיסוי בתוך כל שנת מס שבה הותר ניכוי על פי החוקים האמורים ועד יום המכירה ויווסף לשווי המכירה; לגבי ההוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף 39(8), יחולו הוראות פסקה (1) ולהגדרת שווי רכישה מתואמת כנוסחה בחוק זה". לענין פרשנות סעיף 4, שאלה זו כבר נדונה בעמ"ש 818/88 נווה אריאל נ. מנהל מס שבח מקרקעין, מיסים ד6/ ה157- (להלן - עמ"ש נווה אריאל). בערר זה דנה והעדה במצב עובדתי דומה לזה שבפנינו. טענות העוררת, כפי שהן באות לידי ביטוי בסיכומיה ובתשובתה, נדונו שם ונדחו. בנוסף נדחו גם טענות דומות לאלה שבפנינו גם בעמ"ש 887/93 נכסי בת שבע בע"מ נ. מנהל מס שבח, מיסים ט2/ ה235- וכן בעמ"ש 1933/95 בל"ל נ. מנהל מס שבח (מיסים יב3/ ה321-). בענייננו, הנכס שנמכר אינו כולל את המבנה ה"ותיק", זה שעמד על המקרקעין בעת רכישתם, אלא מבנה חדש שהוקם שנים לאחר מכן. בענין זה מביאה ב"כ המשיב את דבריו של הפרופ' יצחק הדרי בספרו "מס שבח מקרקעין", כרך ב', בהוצאת יונתן עמ' 472, לאמור: "מובן שאילו לא היה הפחת בר ניכוי לפי דיני מס הכנסה, כגון לתקופה שהנכס לא שימש בייצור הכנסה, אין להביאו בחשבון לענין מס שבח". העוררת סבורה כי זכות במקרקעין שנרכשה לפני היום הקובע, מן הראוי להחיל עליה את הוראת המעבר, גם אם הפכה נכס בר פחת לאחר מועד זה. זאת, כיון שבחישוב הפחת בדרך זו קטן סכום המס לתשלום. לטענתה, לגבי נכסים שהפחתתם החלה לפני 1.4.82, יש בסעיף 4 משום הגנה אינפלציונית רבה יותר מאשר בשיטה החדשה, שהונהגה בחקיקת חוקי האינפלציה. משום כך, בשימת דגש על הגנה אינפלציונית מירבית, יש להרחיב את גבולותיו של סעיף 4 ככל שניתן, גם לנכסים שלא נועד לחול עליהם, שלא היו בני פחת במועד הקובע. לדעתי, צודקת ב"כ המשיב בטענה כי השכל הישר מחייב פירוש שונה, לפיו סעיף 4 מבחין בין נכסים שנעשו בני פחת לאחר המועד הקובע, לאחרים שהיו כבר בני פחת במועד הקובע. זה עיקרו של הסעיף, הוא לא נועד לחול על כל זכות במקרקעין שנרכשה לפני המועד הקובע מבלי להתחשב בעובדת היותה או אי היותה בת פחת. על הקושי עליו הצביעה העוררת בענין שיערוך חלקי בלבד של הפחת, כבר ניתנה הדעת בענין נכסי בת שבע הנ"ל (עמ' 238, שם) והדברים יפים גם לעניננו. ב"כ המשיב מביאה גם ציטוטים מדברי המחברים שטראוס - אבירם, רו"ח בספרם "מס הכנסה תיאומים בשל אינפלציה" 1991, בעמ' 24-23. לדעתי, יש לקבל העיקרון המעוגן בחוקי האינפלציה של התעלמות מכל הפעולות שבוצעו לפני מועד תחילתם. זה הקו המנחה בחקיקה אינפלציונית, והוא מחייב גם בעניינה של העוררת. אי לכך, ייעשה תיאום הפחת לפי השיטה החדשה, שהונהגה בחקיקת המיסוי האינפלציוני, ולא מאמצע תקופת צבירתו, כמוצע על ידי המערערת. אני מקבל איפוא בהסכמה את האמור בסעיף 6 לסיכומי התשובה של העוררת, לפיו: "בפסיקה נקבע חד משמעית, כי כאשר לשון החוק מציעה מספר אפשרויות, "יש לבחור באחת ויחידה כמשמעות 'נכונה'. בחירה זו נעשית על פי מטרת ההוראה ועל פי תכליתה ... השאלה היא, האם לאפשרויות השונות יש עיגון, ולו מינימלי, בלשון ההוראה. מבין האפשרויות השונות יש לבחור אותה אפשרות, המגשימה את תכליתה של חקיקה המס" (ע"א 165/82 קבוץ חצור נ' פקיד השומה, פ"ד לט(2) 70). יישום עקרון זה מביא לפרשנות הראויה המוצעת על ידי ב"כ המשיב. לפיכך, נראה לי כי תיאום הפחת צריך שיעשה לפי "השיטה החדשה", שהונהגה בחוקי המיסוי האינפלציוני, וטענת העוררת דינה להידחות בנקודה זו. תאום הוצאות הבניה מכאן לסוגיה השניה במחלוקת, היא, כיצד יש לתאם את הוצאות הבניה שיותרו לעוררת בניכוי. המשיב סבור כי יש לתאם את סכומן הכולל של ההוצאות למועד שני שליש תקופת הבניה, כהוראת סעיף 47(2) לחוק. לעומתו סבורה העוררת, כי יש לתאם 34 סכומים שונים, שנטען כי הם מהווים ריכוז עלויות הבניה מידי חודש בחודשו, כל סכום מחודש הוצאתו ועד ליום המכירה. העוררת נסמכת בדרישתה זו, על פסק הדין בע"א 5352/92 ורה דבורה שכטר נ' מנהל מס שבח, מיסים י6/ ה57- (להלן - ענין שכטר). בסוגיה זו, יש להחליט קודם כל, האם הוגשה פרטה של כל ההוצאות כנדרש לשם תיאומן. כאן, אין בידי העוררת ספרים ותיעוד מקורי. בידה רק הרשימה שבנספח לתצהירו של מר שטיין, שהוא נייר עבודה פנימי, לתוכו הועתקו סכומי עלויות חודשיות של בניית הפרויקט כולו. הרשימה נעשתה בהסתמך על רישומים שונים, שהיוו בפועל ריכוז ועיבוד של מסמכים אחרים. היא נעשתה בדיעבד ולא כחלק מהנהלת החשבונות השוטפת. לא היו בפני עורכה הקבלות הרלוונטיות עצמן, ובעדותו לא יכול היה לומר אילו הוצאות נכללו בה. נייר עבודה זה רחוק מן התיעוד המקורי כדי כך, שאינו נופל לגדר אסמכתא. ריכוז נתונים כזה בלא תיעוד מצידו, אינו מאפשר כל ביקורת לאימות הסכומים. יתכן שזו הסיבה שבידי העוררת לא מצוי אישור רואי החשבון שלה, לסכומים שברשימה. בצדק ניתן לטעון כי הם, אשר מכירים את העוררת, לא נתנו חותם לרשימה זו; ומדוע אמור המשיב לסמוך ידו עליה? העוררת טוענת עוד, כי אין חובה עליה לשמור תיעוד וקבלות מעבר ל7- שנים. הדבר בודאי נכון בכל מה שנוגע לשומות מס הכנסה, אבל כאשר בא נישום לדרוש הכרה בהוצאה שהוציא ללא תיעוד תומך, מעבר לתקופה של 7 שנים, קיים קושי גדול להכיר בה. במקרה של חברה ניתן היה להסתמך על רישום מבוקר ע"י רואה חשבון כעילה להכרה בהוצאות כשיטת העוררת, אבל בעניננו, אין הדבר כך. האחריות למסירת נתונים ומסמכים כדין, לרואי החשבון, מוטלת היתה על העוררת ואילו המציאה רישום מבוקר, הייתי רואה בכך עילה מספקת - גם ללא התיעוד שביסודו - להכרה בשיטת התיאום הנפרד כטענת העוררת. איני רואה לפיכך, כל ניגוד בין העובדה שאין חובה לשמור על תיעוד במשך 7 שנים, לבין העובדה שאפשר לשמור את התוצאה, קרי, את מסמך המבוקר על ידי רואה חשבון. שני הצדדים עמלו בניתוח פסק הדין בענין שכטר, ואולם לדעתי, גם ללא ניתוח זה אפשר להגיע למסקנה סבירה כי המצאת מסמך מבוקר, אף ללא התיעוד המונח ביסודו, מספקת על מנת להכיר בתיאום, לפי תאריך הוצאה, בעוד שהמצאת מסמך ברמה פחותה מזה, שלא נערך על כרעיו וקרביו על ידי המתעד המקורי, אינה קבילה. לפיכך, הייתי דוחה את טענת העוררת גם בנקודה זו. הייתי ממליץ לחברי, לדחות הערר ולחייב את העוררת בהוצאות המשפט בסכום כולל של 10,000 ש"ח, שיישא הפרשי הצמדה וריבית כחוק, מיום מתן פסק הדין ועד לתשלום בפועל. ניתנה היום, ל' בתשרי תשס"א, (29 באוקטובר 2000), במעמד הצדדים. דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין השופטת ברכה אופיר תום - מסכימה. ב. אופיר - תום, שופטת - יו"ר הועדה מר טוביה גרינברג, רו"ח - מסכים. טוביה גרינברג, רו"ח פחתמיסים