ניכוי פחת משווי הרכישה

קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא ניכוי פחת משווי הרכישה: לפנינו ערר על החלטת המשיב, שעשה שימוש בסמכותו על-פי סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן - החוק), לקביעת יתרת שווי הרכישה, לצורך קביעת שיעור מס השבח החל על העוררת בגין מכירת משרד, על-פי סעיף 6 לחוק. המשיב הפחית משווי הרכישה את ניכויי הפחת שהעוררת יכולה הייתה לנכות לצרכי מס הכנסה על-פי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א-1961 (להלן - הפקודה).   הרקע העובדתי הרקע העובדתי אינו שנוי במחלוקת. מוסכם כי במהלך פעילותה של העוררת כעו"ד, מיום רכישת המשרד ועד למכירתו, לא דרשה העוררת ניכוי פחת בגין הנכס, במסגרת שומת הכנסתה, דבר שהיה בידה לעשות בהתאם להוראות סעיף 21 לפקודה. המחלוקת לטענת העוררת, סעיף 21 לפקודה, אינו מטיל חובה על הנישום לנכות פחת אם אינו חפץ בכך. ניכוי הפחת הוא בגדר רשות ונתון לשיקול דעתו של הנישום. בחר הנישום שלא לנכות את הפחת, אין המשיב רשאי, על-פי סעיף 47 לחוק, להפחית משווי הרכישה את הניכויים שהנישום, יכול היה, לנכות אף שלא נוכו בפועל. עוד טענה העוררת שניכוי פחת, שלא נוכה בפועל מביא להגדלת שיעור מס השבח המוטל על המכירה.   מנגד סבור המשיב, כי לצורך קביעת יתרת שווי הרכישה, כבול המשיב בהוראות סעיף 47 לחוק, המגדיר "פחת" - כסכומים הניתנים לניכוי על-פי סעיף 21 לפקודה והמשיב פעל על-פי סמכותו במסגרת החוק בהביאו בחשבון את הניכויים, שניתן היה, לנכותם משווי הרכישה. ב"כ המשיב הדגישה כי לצורך הגדרת הסכומים השתמש המחוקק בלשון "הניתנים לניכוי" ולא לסכומים ש"נוכו" בפועל, לפיכך, אין נפקות לשאלה אם ניכתה העוררת בפועל את הפחת על-פי סעיף 21 לפקודה, אם לאו. טענות הצדדים העוררת הפנתה לכללי הפרשנות. לטעמה, נקודת המוצא בפרשנות דיני המס, היא פרשנות תכליתית. העוררת הפנתה לפסיקתו של בית המשפט העליון: דנ"א 3962/93 מינץ נ' פקיד השומה, פ"ד נ(4) 817 בעמ' 832; ע"א 3527/96 אקסלברד נ' מנהל מס רכוש, פ"ד נב (5) 385 בעמ' 399, 403; ע"א 3174/96 סובאג נ' מנהל מס שבח, פ"ד נג(2) 106 בעמ' 122; ע"א 401/93 גולדברג נ' פקיד השומה, פ"ד נא(1) 278 בעמ' 284 ופסקי דין נוספים. עוד טענה העוררת, כי על-פי הפרק השני לחלק ג' לפקודה, שכותרתו ניכויים וקיזוזים, דן בניכויים ובהוצאות, שמפחיתים את ההכנסה הנישומה. ממנה, ניתן לקזז או לנכות, סכומים שתרמו ליצירת ההכנסה. על-פי סעיף 17 (8) לפקודה, ניתן לנכות פחת כאמור בסימן ב' לפקודה, ברם, לשם כך על הנישום לתבוע את הניכוי. ומכאן המסקנה, כי הרשות נתונה לנישום לתבוע את ה"הוצאה" כהגדרת הכותרת לסעיף 17 ומאחר שהוצאה המותרת לניכוי היא אותה הוצאה ששולמה בפועל, אין זה סביר להכיר בהוצאה שלא הוצאה ואין זה סביר למסות הוצאה שלא נתבקשה. הוא הדין, לעניין הוצאות על-פי סעיף 21 לפקודה - ניתן לשלם מס אך לא ניתן לכפות על הנישום להפחית הוצאות מהכנסתו. לחיזוק, טענתה הפנתה העוררת ללשון סעיף 39 לחוק, בו נעשה שימוש בצמד המילים, ההוצאות "המותרות בניכוי", ולסעיף 47 בו נאמר, "מותרים בניכוי", לשון "מותר". המערערת טוענת כי יש ללמוד מאלה שהנישום "רשאי" ולפיכך, אין חובה להפחית. העוררת סבורה, שכשם שאין להכיר בהוצאה שלא הוציא הנישום, יש לראות בניכוי פחת לצורך סעיף 21 לפקודה, כדין הוצאה. אין זה סביר לנכות פחת, שלא נדרש כהוצאה, משווי הרכישה. לעניין זה הפנתה לע"א 121/81 יוסיפוביץ נ' מנהל מס שבח, פ"ד לז (2) 627 בעמ' 630.   לבסוף הפנתה העוררת לחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו וביקשה לילך אחר פירוש המונע פגיעה בזכות יסוד וזאת על אף העובדה כי חוק המיסוי קדם לחוק היסוד הנ"ל.   מנגד הפנתה ב"כ המשיב להוראות סעיף 47 לחוק, להגדרת "פחת" המפנה לסעיף 21 לפקודה. בהדגישה, שבמקרה שלפנינו, נקודת המוצא הפרשנית היא הלשון שנקט המחוקק. ב"כ המשיב הפנתה לע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד השומה רחובות פ"ד לט (2) 70, בעמ' 74 ו- ע"א 5359/92 ורה דבורה שכטר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, המרכז פ"ד נ (1) 651 בעמ' 857. ב"כ המשיב הוסיפה וטענה, שבסעיף 47 לחוק נקט המחוקק בלשון "ניתנים לניכוי" ולא "נוכו" בפועל, ללמדך כי אין צורך שהניכוי לצרכי מס הכנסה יתקיים הלכה למעשה ודי בכך שקמה הזכות לנכוי. ב"כ המשיב הפנתה בעניין זה לעמ"ש (ים) 25/90 מגזימוף נ' מנהל מס שבח, מיסים ה/ 3 (יוני 1991), עמ' ה- 22. כחיזוק נוסף לעמדתה הפרשנית הפנתה ב"כ המשיב לע"א 94/63 פקיד שומה נתניה נ' ראובן בן משה, פ"ד יז 1768 (להלן - עניין בן משה).   לסיכום טענה ב"כ המשיב, כי לשון סעיף 47 ברורה וקובעת, שאם ניתן היה לנכות את הפחת, על-פי סעיף 21 לפקודה, הרי שהפחת ינוכה אף מיתרת שווי הרכישה לצרכיי חישוב מס השבח.   דיון ומסקנות לשם הנוחות להלן סעיפי החוק הרלוונטיים לענייננו: בסעיף 6 לחוק המיסוי נאמר: "6. הטלת המס על מכירת זכות במקרקעין (תיקון: תשל"ה) (א) מס שבח מקרקעין (להלן - המס) יוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין. (ב) השבח הוא הסכום שבו עולה שווי המכירה על יתרת שווי הרכישה כמשמעותה בסעיף 47." (ההדגשה לא במקור)   בסעיף 47 לחוק נאמר: "47. הגדרות בפרק זה - … "פחת" - הסכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה, בצירוף הסכומים שהופחתו מהמחיר המקורי שלהם לעניין מס הכנסה; … "יתרת שווי הרכישה" - שווי הרכישה לאחר הוספת הסכומים המותרים בניכוי לפי סעיף 39 שהוצאו עד יום המכירה בתוספת ערך הוצאות ששולמו לאחר יום המכירה ולאחר ניכוי הפחת;" בסעיף 21 (א) לפקודה נאמר: "(א) יותר ניכוי בעד פחת של בנין, מכונות, מוצבה, רהיטים או נכסים אחרים שבבעלותו של הנישום והמשמשים לצרכי ייצור הכנסתו, לרבות אינוונטר חי ודומם בחקלאות ולרבות נטיעות; סכום הפחת יחושב לפי אחוזים - שייקבעו באישור ועדת הכספים של הכנסת לכל מקרה או לכל סוג של מקרים - מן המחיר המקורי שעלה …" (ההדגשה לא במקור).   מהאמור לעיל, ברור ואין זה שנוי במחלוקת, כי ניכוי הפחת הותר על-פי סעיף 21 לפקודה. העוררת טוענת, שהמשיב לא היה רשאי להפחית משווי הרכישה את הפחת אותו ניתן היה לנכות על-פי סעיף 21 לפקודה והתנאי לניכוי הוא שהנישום השתמש בזכותו על-פי סעיף 21 הנ"ל.   לכאורה, טענת העוררת מעמידה שאלה כבדת משקל - כיצד ניתן למסות שווי פחת על-פי סעיף 47, שעה שהנישום לא ניכה בפועל, כל פחת לצורך חישוב המס על הכנסתו.   סוגיה דומה התעוררה בעניין בן משה הנ"ל. בית המשפט העליון מפי כב' השופט ויתקון, התייחס לפרשנות התיבה "הניתנים לניכוי" בהגדות "פחת" בסעיף 88, בחלק ה' לפקודה שמתייחס לרווחי הון.   בהגדרת "פחת" בסעיף 88 הנ"ל נאמר: "פחת" - הסכומים הניתנים לניכוי לגבי נכס לפי סעיף 21, …" נוסח הזהה להגדרת "פחת" לפי סעיף 47 לחוק המיסוי. בית המשפט העליון פסק:  "השאלה היא, אם הדיבור "לאחר שנוכו ממנו הסכומים הניתנים לניכוי", שבהגדרת המונח "מחיר מקורי" שבסעיף 88 פירושו הסכומים שהותרו למעשה, או אם די בכך שסכומים ניתנים לניכוי להלכה, אם כי למעשה, מסיבה כלשהי, לא הותרו … די לנו להסתמך על נוסח החוק, שהוא ברור ואין לו פנים לכאן ולכאן. "הסכומים הניתנים לניכוי לנישום" נאמר שם; "הסכומים שניתנו" או "הניכויים שהותרו" לא נאמר. סכום הניתן לניכוי הוא הסכום שהנישום זכאי לדרוש את ניכויו (ובלבד שיקיים מצדו את תנאי החוק), ואין נפקא מינה, אם למעשה ניצל את זכותו אם לאו. אכן, אפילו בהנחה שלא התחשב פקיד השומה בניכויי הפחת, שעה שאמד את הכנסתו של הנישום בשנים הקודמות לפי מיטב שפיטתו, היינו סבורים, כי לפי הפירוש הלשוני והדקדוקי עדיין כלולים הניכויים האלה בגדר הסכומים "הניתנים לניכוי" כלשון החוק." (שם בעמ' 1770 ליד ג-ז)   לענייננו, לאור הלשון הברורה בה נקט המחוקק אין מנוס מהמסקנה כי ההלכה שנפסקה בעניין בן-משה יפה גם לענייננו.   צודקת ב"כ המשיב, בטענתה, שבנסיבות העניין שלפנינו לשון החוק היא נקודת המוצא, כפי שנפסק בעניין קיבוץ חצור הנ"ל ופסקי דין אחרים. עיון בסעיף 47 לחוק מלמד, כי בחישוב "יתרת שווי הרכישה" הורה המחוקק לעשות מאזן ע"י הוספה לשווי הרכישה המקורי את הניכויים המותרים בניכוי על-פי סעף 39 לחוק ומנגד, הפחתה מהשווי המקורי את "ניכויי הפחת" שהנישום יכול היה לנכות לפי סעיף 21 לפקודה.   פרופ' הדרי - בספרו מס שבח מקרקעין, כרך ב, יונתן הוצאה לאור , בעמ' 48 - כותב, כי חוק מיסוי מקרקעין הוא חוק העומד בפני עצמו ורק מטעמים היסטוריים, נותר החוק במסגרת נפרדת, ולא מוזג עם פקודת מס הכנסה וכי עובדה זו גורמת לסיבוכים רבים ועלולים מחד גיסא, לגרום עיוותים בלתי מוצדקים, בהעדר תזמון מלא בין שני החוקים, אך היא מאפשרת, מאידך גיסא, תכנוני מס מגוונים ב"תפר" שביניהם.   זאת ועוד, מבחינה עניינית נראה לי כי יש הגיון במידור הקיים בין ניכוי פחת שעושה הנישום לצורך מס הכנסה לבין הניכוי משווי הרכישה על-פי סעיף 47 לחוק. הטעם לכך, שהניכוי לצורך סעיף 29 לפקודה יכול להשתרע על פני שנים רבות כאשר שומת המס של הנישום נערכת מידי שנה. הזכות לפתיחת שומות מס הכנסה הוגבלה בזמן מכוח סעיף 160 לפקודה, בעוד שניכוי על-פי סעיף 47 נעשה במועד מכירת הנכס. שילוב בין הוראות החוק הנ"ל יקשה על שני הצדדים באיסוף ראיות ומאידך יסתור את הוראת סעיף 160 לפקודה (לעניין הגבלת הזמן ראה ע"א 3602/97 נציבות מס הכנסה ומס רכוש נ' שחר, פ"ד נו (2) 297).   לאור המפורט לעיל, אין צורך להרחיב ולהתייחס לטענת פגיעה בזכות יסוד. די אם נאמר, כי התוצאה מבחינתה של העוררת הייתה נמנעת אילו הקפידה על זכויותיה בעת מילוי הדוחות השנתיים שהגישה לשלטונות מס ההכנסה.   לסיכום, לאור נסיבות המקרה, אנו סבורים כי דין הערר להדחות ללא צו להוצאות. הפיקדון שהופקד יוחזר לעוררת.  פחתמיסיםשווי רכישה