סעיף 145(א)(2) לפקודת מס הכנסה מאפשר לפקיד השומה בתוך פרק הזמן הקבוע בסעיף לאשר את השומה העצמית או להוציא אחרת תחתיה. מגבלת הזמן להוצאת שומה חלופית בהתאם להוראות סעיף 145(א)(2)(ב) לפקודה איננה נוגעת לסיבה מסויימת כלשהי להוצאת שומה חלופית לזו שהגיש הנישום. לפיכך יש לראות את מגבלת הזמן כחלה בכל מקרה, תהא הסיבה להוצאת השומה החלופית אשר תהא. בע"א(חי')705/05, חיים קליאוט בע"מ נ' פקיד שומה חיפה, לא פורסם נאמר (סעיף 35 לפסה"ד): "... ופתיחת שומה ככלל אינה מאפיינת מינהל תקין או מדיניות ציבורית ראויה (קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה, עמ' ט-19.4). בע"א 5324/05 שחאדה נ' פ"ש עכו (להלן: פס"ד שחאדה) הזכיר בית המשפט את האיזון הנדרש בנוגע לשינוי החלטה מינהלית והוזכר, בין היתר ע"א 975/97, המועצה המקומית עילבון נ' מקורות חברת מים בע"מ, פד"י נד(2)433, 451). שימוש בסמכות כאמור על ידי הנציב צריך להיעשות רק בנסיבות מיוחדות וחריגות (ע"א 876/06 דן מרום נ' פ"ש באר שבע, שם סע' 39). יחד עם זאת עומדת למשיב הסמכות לתיקון שומה, לאור התכלית שהיא, גביית מס אמת, כתוצאה משומת אמת (פס"ד שחאדה, שם סע' 17) מכאן, שמרגע שהשומה הפכה לסופית, לנישום קיים אינטרס להסתמך על אותה שומה ופתיחתה על ידי הנציב תיעשה רק כחריג וכאשר אינטרסים ציבוריים מצדיקים פגיעה בהסתמכות זו". קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא פתיחת שומה סופית: פתח דבר מונחת בפני בקשה על דרך המרצת פתיחה למתן פסק דין הצהרתי, ולפיו שומת המס של המבקש לשנת 2001, אשר הוצאה על ידי המשיב 2 ביום 20.7.08 (להלן - השומה) והמצורפת כנספח ד לכתב התובענה, בטלה. לחילופין, מבוקש לקבוע, כי פנייתו של המבקש למשיב 2 מיום 14.8.08, המצורפת כנספח א לכתב התובענה, מהווה השגה על השומה. בדיון שהתקיים בפני הגיעו הצדדים להסכמה דיונית, ולפיה מוותר כל אחד מהצדדים על חקירה נגדית של ב"כ הצד שכנגד, כאשר הצדדים יסכמו טענותיהם בכתב, ופסק הדין ינתן על סמך המצוי בתיק. להסכמה דיונית זו ניתן תוקף של החלטה. עתה, ולאחר שהוגשו סיכומי ב"כ הצדדים, יש להכריע בסכסוך. טענות המבקש ביום 29.8.02 הגיש המבקש דו"ח הכנסותיו לשנת 2001 (להלן - הדו"ח). הדו"ח מצורף כנספח א לתצהירו של עד המשיבים, מר אברהם אבני (להלן - מר אבני). ביום 8.10.02 הוצאה למבקש שומת מס, ולפיה נדרש לשלם מס בסך 898 ₪ בלבד (להלן - השומה הראשונה). השומה הראשונה מצורפת כנספח ג לכתב התובענה. רק ביום 20.7.08 הוציא המשיב 2 למבקש את השומה, ולפיה עליו לשלם בגין הכנסותיו בשנת 2001 מס בסך 136,687 ₪. המבקש טוען, כי המשיב 2 פעל בהוציאו את השומה בחוסר סמכות. לפיכך פנה המבקש למשיב 2 בבקשה לביטול השומה. ביום 31.8.08 הודיע המשיב 2 למבקש, כי פנייתו הועברה לטיפול המשיב 1. ביום 25.12.08 השיב המשיב 1 למבקש, והודיעו על דחיית הבקשה לביטול השומה. בתשובה להודעת המשיב 1 הודיע המבקש, כי עומד על קיום דיון בבקשתו לביטול השומה. המשיבים נותרו איתנים בעמדתם, ולפיה אין לבטל את השומה. טענות המשיבים אכן ביום 29.8.02 הגיש המבקש את הדו"ח. עקב טעות לא הוזנה למחשב המשיב 2 הכנסה בסך 378,560 ₪, אשר צויינה בדו"ח. לכן לא נדרש המבקש לשלם מס בגין הכנסה זו. במסגרת ביקורת שנערכה על ידי המשיב 1 בתיקו של המבקש במהלך שנת 2008 התגלתה הטעות. הנושא הובא לתשומת ליבו של מר אברהם אבני (להלן - מר אבני), המשמש כרכז חברות אצל המשיב 2. מר אבני בחן את הדברים, ומצא כי אכן ההכנס הנוספת, שצויינה בדו"ח, לא עודכנה במחשב. לפיכך, ולאחר התייעצות משפטית, שוגרה למבקש ביום 6.7.08 הודעה על כוונת המשיב 2 לתקן הטעות בהקלדת הנתונים שבדו"ח. המבקש לא הגיב להודעה זו, וביום 20.7.08 עדכן את הנתונים במחשב תוך הוספת ההכנסה הנוספת. למחרת, ביום 21.7.08, הוצאה למבקש דרישה מתוקנת לתשלום המס, תוך שבחישוב המס נכללה גם ההכנסה הנוספת. ביום 14.8.08 הגיש המבקש למשיב 2 בקשה לביטול השומה. הבקשה נדחתה ביום 25.12.08. דיון והכרעה בסעיף 145(א) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) (להלן - הפקודה) נאמר: "(1) מסר אדם דו"ח לפי סעיף 131, יראו את הדו"ח כקביעת הכנסה בידי אותו אדם (להלן - שומה עצמית) ופקיד השומה ישלח לו הודעה בדבר סכום המס שהוא חייב בו על פי הדו"ח; דין הודעה כאמור כדין הודעת שומה לפי סעיף 149; (2) פקיד השומה רשאי, תוך שלוש שנים מתום שנת המס שבה נמסר לו הדו"ח, ובאישור המנהל - בתוך ארבע שנים מתום שנת המס כאמור, לבדוק אותו ולעשות אחת מאלה: (א) לאשר את השומה העצמית; (ב) לקבוע לפי מיטב שפיטתו את סכום הכנסתו של אדם, את הניכויים, הקיזוזים והפטורים המותרים ממנה על פי כל דין ואת המס שהוא חייב בו, אם יש לו טעמים סבירים להניח שהדו"ח אינו נכון; שומה לפי פסקת משנה זו יכול שתיעשה בהתאם להסכם שנערך עם הנישום; (2א) פקיד השומה רשאי, ביוזמתו או לבקשת הנישום, תוך שנה מתום התקופה האמורה בפסקה (2), לתקן כל טעות שנפלה בחישוב הניכויים, הזיכויים או הפטורים בשומה לפי פסקה (2)(ב), אם שוכנע שמדובר בטעות חשבונית; (3) על אף האמור בפסקה (1), רשאי פקיד השומה, תוך ששה חדשים מיום קבלת דו"ח שהוא שומה עצמית, לעשות כמפורט להלן, ויוסיפו לראות את הדו"ח כשומה עצמית גם לאחר שפקיד השומה עשה כאמור: (א) לתקן טעות חשבון שנפלה בדו"ח; (ב) ליישם הוראות כל דין החלות על הנישום בהיותו חייב בניהול פנקסי חשבונות לשנת מס פלונית או לחלק ממנה ולא ניהלם, או שניהלם רק בחלק מהתקופה שבה היה חייב לנהלם, או לא ביסס את הדו"ח שלו על פנקסי החשבונות; ג) ליישם הוראות כל דין החלות על הנישום לאחר שנקבע בקביעה סופית כי פנקסיו אינם קבילים; לענין זה, 'קביעה סופית' - קביעה שאין עוד עליה זכות ערר או ערעור". אין מחלוקת בין הצדדים, כי כבר ביום 29.8.02 הוגש הדו"ח, הנוגע להכנסותיו של המבקש בשנת המס 2001. כך גם אין מחלוקת בין הצדדים, כי השומה הראשונה הוצאה על ידי המשיב 2 כבר ביום 8.10.02. רק לאחר כ-6 שנים, ביום 20.7.08, שב המשיב 2 והוציא את השומה. סעיף 145(א)(2) לפקודה מאפשר לפקיד השומה בתוך פרק הזמן הקבוע בסעיף לאשר את השומה העצמית או להוציא אחרת תחתיה. מגבלת הזמן להוצאת שומה חלופית בהתאם להוראות סעיף 145(א)(2)(ב) לפקודה איננה נוגעת לסיבה מסויימת כלשהי להוצאת שומה חלופית לזו שהגיש הנישום. לפיכך יש לראות את מגבלת הזמן כחלה בכל מקרה, תהא הסיבה להוצאת השומה החלופית אשר תהא. בע"א(חי')705/05, חיים קליאוט בע"מ נ' פקיד שומה חיפה, לא פורסם נאמר (סעיף 35 לפסה"ד): "... ופתיחת שומה ככלל אינה מאפיינת מינהל תקין או מדיניות ציבורית ראויה (קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה, עמ' ט-19.4). בע"א 5324/05 שחאדה נ' פ"ש עכו (להלן: פס"ד שחאדה) הזכיר בית המשפט את האיזון הנדרש בנוגע לשינוי החלטה מינהלית והוזכר, בין היתר ע"א 975/97, המועצה המקומית עילבון נ' מקורות חברת מים בע"מ, פד"י נד(2)433, 451). שימוש בסמכות כאמור על ידי הנציב צריך להיעשות רק בנסיבות מיוחדות וחריגות (ע"א 876/06 דן מרום נ' פ"ש באר שבע, שם סע' 39). יחד עם זאת עומדת למשיב הסמכות לתיקון שומה, לאור התכלית שהיא, גביית מס אמת, כתוצאה משומת אמת (פס"ד שחאדה, שם סע' 17) מכאן, שמרגע שהשומה הפכה לסופית, לנישום קיים אינטרס להסתמך על אותה שומה ופתיחתה על ידי הנציב תיעשה רק כחריג וכאשר אינטרסים ציבוריים מצדיקים פגיעה בהסתמכות זו". במקרה שנידון שם הותרה פתיחת השומה ונדחה ערעורו של הנישום, היות שמלכתחילה נמנע הנישום מלצרף לדו"ח הכנסותיו את כל המסמכים הרלוואנטיים, ונימוק זה נמצא על ידי בית המשפט כמצדיק את פתיחת השומה. במקרה דנן אין מדובר במצב דברים שכזה, ואין בפי המשיבים כל טענה כלפי המבקש ביחס להגשת הדו"ח, לאופן ההגשה ולאמור בדו"ח. המבקש הגיש את הדו"ח כדבעי. גם אם השומה הראשונה הוצאה בגין טעות רשלנית של המשיב 2, הרי שלאחר חלוף שלוש שנים, יכול היה המבקש להסתמך על אותה שומה. היתר למשיבים לפתוח השומה לאחר כשש שנים פוגע באינטרס ההסתמכות של המבקש. בעניין שינוי החלטה של רשות מנהלית נאמר בע"א 975/97, המועצה המקומית עילבון נ' מקורות חברת מים בע"מ, פד"י נד(2)433, 450-451: " 20. שינוי החלטה מינהלית למען אינטרס ציבורי עלול לפגוע בזכויות הפרט ובאינטרסים שלו, וביניהם עניינו של הפרט בסופיות ההחלטה המינהלית ואינטרס ההסתמכות שלו על ההחלטה, שעל-פיה פעל ושינה את מצבו ... באיזון בין אינטרס הציבור לאינטרס הפרט, נקודת המוצא לעניין שינוי ההחלטה המינהלית היא, שהשינוי יותר במקרים 'כבדי משקל', ... עם זאת, כך נקבע, יש מקרים שבהם קיימות נסיבות מיוחדות, כגון טעות חמורה בשיקול-הדעת, שבהן יותר שינוי ההחלטה ותותר הפעלת שיקול-הדעת מחדש. בעריכת האיזון בין האינטרסים המתעמתים יש להביא בחשבון את כל הפראמטרים הרלוונטיים, כגון: מידת ההסתמכות של הפרט על ההחלטה, הנזק שנגרם או עלול להיגרם לפרט, מהותו של האינטרס הציבורי שאותו מבקשים לקדם, סוג הטעות, הגורם האשם בטעות ועוד ... יצוין, כי כל האמור מתייחס לשינוי ההחלטה או לתיקונה שפועלם פרוספקטיבי. מה הדין לעניין החלת השינוי או התיקון באופן רטרואקטיבי? 21. עקרון החוקיות מורה לי כי ככלל אין החוק מטיל חיובים באופן רטרואקטיבי אלא אם נאמר כך במפורש. כלל זה נכון במיוחד לגבי חיובי מס ... כאשר רצה המחוקק לאפשר תיקון שומת מס באופן רטרואקטיבי, הוא עיגן זאת בחוק תוך קביעת מגבלות חמורות. כך, סעיף 147 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] קובע מגבלת זמן קצרה שבמסגרתה יכול הנציב בלבד לתקן שומות ויש לתת לנישום הזדמנות סבירה להשמיע טענותיו, וסעיף 85 לחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963, קובע מגבלת זמן של ארבע שנים לתיקון שומה וזאת רק בהתקיים אחת העילות המצומצמות המנויות בסעיף. סעיפים אלה פורשו בצמצום ... בפקודת העיריות לא הוקנתה סמכות לתקן שומת ארנונה באופן רטרואקטיבי. כיוון שכך ולאור האמור לעיל, ידנו תהא קפוצה במתן אפשרות לתקן שומת ארנונה באופן רטרואקטיבי". הדברים יפים מאד גם למקרה דנן. זאת במיוחד לנוכח העובדה, שתיקון השומה נעשה רק לאחר שש שנים ממועד הוצאת השומה הראשונה, כאשר הסיבה ממנה נובע הצורך בתיקון היא טעות רשלנית של המשיב 2. בנסיבות העניין התובענה מתקבלת. מוצהר בזאת, כי השומה בטלה. המשיבים ישאו בהוצאות המבקש בסך 584 ₪, בצירוף הפרשי הצמדה וריבית כחוק ממועד הגשת התובענה, 18.5.09, ועד התשלום המלא בפועל. כמו כן ישאו המשיבים בשכ"ט ב"כ המבקש בסך 13,000 ₪ בתוספת הפרשי הצמדה וריבית כחוק מהיום ועד התשלום המלא בפועל. מיסיםשומה