קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא קנס מנהלי מע''מ: .1המחלוקת, בין הצדדים, בערעור זה, היא, אם בדין, פסל המשיב את ספרי החשבונות של המערער, והטיל עליו קנס מינהלי בשיעור % 1מהמחזור, או שמא, יש לבטל, החלטה זו של המשיב. .2המערער הוא עוסק מורשה, ובכתב הערעור המתוקן, הוא טען כי עיקר עיסוקו "בעבודות הידוק עפר" וחלק קטן מעיסוקו, הוא בחקלאות (סעיף 1של כתב הערעור המתוקן). למערער היו, בשנים הרלבנטיות, לערעור זה, טרקטורים, מכבשים, קומביין ומשאית, הכל כמפורט, בכתב הערעור המתוקן. ביום 29/8/97, שלח המשיב למערער, הודעה, על פיה, הוא פוסל את ספרי חשבונותיו של המערער. כמו כן, הטיל המשיב קנס מינהלי, על המערער, על פי הוראות סעיף 95(א), לחוק מס ערך מוסף התשל"ו - 1975(להלן "החוק"), בשיעור % 1ממחזורו של המערער, בכל אחת מהשנים הרלבנטיות. השגה שהגיש המערער, על ההחלטה הנ"ל, נדחתה ועל כן הוגש ערעור זה. השאלה הראשונה, שיש להכריע בה, היא, מה היה סוג עיסוקו של המערער ? המערער טוען, שעיסוקו היה, בהשכרת הטרקטורים והמכבשים שהיו בבעלותו ואילו המשיב טוען, שהמערער היה קבלן. סעיף 95(א) לחוק, קובע: "לא ניהל החייב במס פנקסי חשבונות או רשומות כפי שנקבע, או שניהלם בסטיה מהותית מהוראות חוק זה, או התקנות על פיו, רשאי המנהל להטיל קנס של % 1מסך כל מחיר עסקאותיו או מסך כל השכר והרווח, לפי העניין, לשנת המס שבה לא נוהלו הפנקסים, או הרשומות, כפי שנקבע"... בתקנות מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות) התשל"ו - 1976, נקבע, כי עוסק, חייב לנהל לצורך מס ערך מוסף, אותם פנקסי חשבונות ותיעוד הנלווה אליהם, שנדרש לנהל לעניין מס הכנסה ויחולו עליו הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מס' 2) התשל"ג - 1973(להלן "הוראות הניהול"). בתוספת ד' של הוראות הניהול, נקבע, כי קבלן חייב לנהל, ספר תקבולים ותשלומים, ספר הזמנות של עבודות בניה, אשר לגביהן לא מנוהל חשבון עבודה, חשבוניות, תיק תיעוד חוץ וכן רישום עבודה לגבי ציוד מכני הנדסי, אשר עיקר תעסוקתו בעבודות שאינן לצורך הקמת בניינים, על ידי אותו קבלן. רישום זה, ינוהל מדי יום לגבי כל כלי בנפרד בספר כרוך או בדפים שנתלשו מפנקס כרוך ואשר מוספרו מראש במספרים עוקבים, כאשר בפנקס נותר תורץ הנושא את המספר של הדף שנתלש. קבלן, מוגדר בתוספת זו, כנישום שעסקו או חלק מעיסקו, ביצוע עבודות בנייה. "עבודות בנייה", מוגדרות, באותה תוספת כך: "לרבות עבודות חפירה, הריסה, ביוב וניקוז, הנחת צינורות, סלילת כבישים ודרכים ועבודות עפר, למעט עבודות שיפוצים ותיקונים בבניינים." תוספת י"א להוראות הניהול, מתייחסת לנותני שירותים אחרים והיא מחייבת אותם, לנהל ספר תקבולים ותשלומים, וכן ספר הזמנות שבו יירשמו, כל ההזמנות לשירות, פרט לשירות המבוצע בנוכחות המזמין ושתמורתו מתקבלת מיד בגמר השירות. באותה תוספת, יש התייחסות מיוחדת לבעל עסק להשכרת רכב, המחייבת אותו לכלול במערכת החשבונות שלו, את חוזה השכרת הרכב. .3בטרם אקבע את מסקנותיי, אציין, כי יש חשיבות רבה, לדרישה לנהל ספרי חשבונות, בהתאם לתקנות. המטרה, בדרישות הכרוכות בניהול ספרי חשבונות, היא, שניתן יהיה לבדוק בקלות ובמהירות, אם אמנם, כלל העוסק את כל עסקאותיו בספריו וכן ניתן יהיה ל"הצליב" מידע, שהגיע מעוסקים אחרים. בכתב הערעור המתוקן, ציין המערער, כי הוא עוסק "בעיקר בעבודות הידוק עפר והמיעוט בחקלאות". על פי הגדרתו הנ"ל, המערער הוא קבלן, שכן הידוק עפר, הוא חלק מעבודות בנייה, כהגדרתן בהוראות הניהול. בתצהירו ובחקירתו הנגדית, שינה המערער את עמדתו וטען שהוא משכיר מכבשים וטרקטורים בעיקר לקבלן בשם נידר ועל כן עיסוקו הוא במתן "שירותים אחרים", היינו, השכרת כלי רכב, טרקטורים, ומכבשים. כדי להפיס את דעתו של בא כח המערער, אציין, כי גם אם הייתי מקבל גירסה זו, עדיין, היתה המסקנה, שהמערער לא ניהל ספרי חשבונות, כנדרש בתוספת י"א להוראות הניהול. כאמור לעיל, בתוספת י"א, סעיף 2(ג)(4), נדרש "נותן שירותים אחרים" לנהל ספר הזמנות, שבו יירשמו כל ההזמנות לשירות. הוא פטור מרישום שירות, שתמורתו מתקבלת מיד בגמר השירות, אולם, לא זה היה המקרה כאן. אביו של המערער, שניהל בפועל את העסק, העיד (עמ' 19, שורה 5): "התחלתי לתת חשבון עיסקה, משום שלנדיר לא היה כסף ולכן הוא ביקש חשבונית עיסקה וכשאבוא לקבל את השיק, אתן לו חשבונית רגילה." מדברים אלה, של אבי המערער, עולה, כי התשלום עבור השירות לא שולם, מיד בגמר השירות ועל כן, היה צריך המערער לנהל ספר הזמנות. אין מחלוקת שהמערער לא ניהל ספר הזמנות. טענתו שרוב השירות ניתן לקבלן נדיר, איננה פוטרת אותו מניהול ספר הזמנות. המערער עצמו העיד (עמ' 16שורה 6): "אתה מפנה אותי לסעיף 14לתצהירי ואני משיב שהיו מקרים שעבדנו אצל מישהו אחר ולא אצל נדיר." כאשר אין ספר הזמנות, לא ניתן לבדוק, מי הוא "האחר" שאצלו עבד המערער. המערער איננו רשאי להעניק לעצמו פטור, מדרישת הוראות הניהול, רק משום שהוא סובר, שהעבודות האחרות שביצע עבור אחרים, הן זניחות. את הוראות הניהול יש למלא ככתבן וכלשונן. גם עבור העבודות (או ההשכרות) שהזמין נדיר, מהמערער, היה צריך לנהל ספר הזמנות. על אחת כמה וכמה, היה צריך לנהל ספר כזה, עבור המזמינים האחרים, גם אם הם היו מיעוט. בעניין דומה אמר כב' השופט צ. טל, בע.א. 3576/92 (מנהל מס ערך מוסף נגד חברת מפגש האון), פד"י כרך מ"ט, חלק שלישי, עמוד 726(שם, בעמוד 747, ליד אות השוליים ז'): "ההנחה היא שהוראות הניהול - לא בכדי נקבעו, אלא לפי דרישות כללי החשבונאות והביקורת. אי אפשר לתת "תורת כל אחד ואחד בידו", לשנות כרצונו מן ההוראות ולהתווכח לאחר מעשה אם השינוי מהותי, אם לאוו. כל המשנה, ידו על התחתונה וכל שינוי מן ההוראות מתיר למנהל לשום... לדעתי, אי-ניהול ספר הזמנות הוא סטיה מהותית מהוראות הניהול. ספר הזמנות הוא מכשיר חשוב לבדיקת נכונות הנתונים. למשל, הזמנה שנרשמה בספר ולא מצאה את ביטויה בשאר הפנקסים אומרת דרשני וטעונה הסבר. ספר הזמנות הוא כלי ביקורת חשוב, והשמטת הכלי הזה, מידי המנהל, היא סטיה מהותית מן ההוראות" (ההדגשה במקור). על כן, גם אם הייתי סבור, שהמערער עסק בהשכרת כלים, ורוב עסקיו היו עם נדיר, עדיין הייתי מגיע למסקנה, שהיה מקום לפסול את ספרי חשבונותיו, רק בשל אי ניהול ספר הזמנות. .4אולם, מסקנתי היא, כי המערער לא עסק רק בהשכרה, אלא בפועל עסק בביצוע עבודות עפר. אלה הם נימוקיי לכך: (א) בכתב הערעור המתוקן, ציין בא כח המערער, כי המערער "עוסק בעיקר בעבודות עפר והמיעוט בחקלאות." כתב הערעור המתוקן, נוסח על ידי עורך דין, שבסיכומיו ובחקירותיו הראה בקיאות בתחום מס ערך מוסף והוא בודאי ידע, מה ההבדל בין "עוסק בעבודות עפר" לבין "עוסק בהשכרת ציוד מכני." (ב) מנהל החשבונות של המערער, סעיד אזברגה אבו שריקי העיד (בעמ' 19שורה 34): "העיסוק העיקרי בעסק של המערער הוא עבודות עפר." מנהל החשבונות בודאי יודע, מתוך ניהול החשבונות, ומהמידע השוטף שהוא מקבל מהמערער, מהו עיסוקו המדוייק של המערער. (ג) אותו מנהל חשבונות, העיד, כי בדו"חות שעזר למערער, להגיש למס הכנסה (מוצגים נ/ 7- נ/9), הוא כלל, בדו"ח עבודות בביצוע. (עמ' 19שורה 30). עבודות בביצוע, הן עבודות, שקבלן החל בביצוען וטרם סיים אותן, ביום הגשת הדו"ח למס ההכנסה. מאידך, אדם שעיסוקו בהשכרת כלי עבודה, אין לו "עבודות בביצוע". גם אם לא קיבל את מלוא המגיע לו, עבור השכרה שנעשתה לפני הגשת הדו"ח, הסכום המגיע לו, הוא חוב של לקוחות ולא עבודות בביצוע. כל מנהל חשבונות, יודע היטב, מה ההבדל בין "עבודות בביצוע" לבין חובות של לקוחות. (ד) המערער הודה בעדותו (עמ' 16שורה 13): "בחודשים הראשונים, עבדתי אצל נדיר מטעם אבו ראפה." כלומר, יש בפנינו הודאה, שלא רק השכרה היתה לנדיר, אלא המערער עבד אצל נדיר מטעם אדם אחר. (ה) הוכח, כי היו מחיקות בטיפקס ושינויים בכרטיסי עבודה של נדיר. המערער העיד (עמ' 16שורה 22): "אתה מציג בפני כרטיסים שלי משנת 1993ואני משיב שאני לא יודע מדוע ישנה מחיקה על הכרטיס. אחרי שאתה מוחק בנוכחותי את מה שכתוב מעל הטיפקס, מתגלה מה שהיה כתוב מתחת לטיפקס והיה כתוב ראפה... לא ייתכן שבכל 93עבד אבו ראפה בשביל נדיר." רואים אנו, שהמערער עצמו מודה שכרטיסי העבודה של נדיר, אינם נכונים ואינם משקפים את המציאות. אולם, הוא עצמו מבקש בסיכומיו שנקבל את הכתוב בכרטיסים אלה, כתורה למשה מסיני. העולה מכל המקובץ, הוא, כי אף אם ייתכן, שהמערער השכיר לנדיר, טרקטורים ומכבשים, בתקופות שונות, לא היה זה כל עיסוקו של המערער וחלק מעיסוקו, היה כקבלן, או קבלן משנה, לביצוע עבודות עפר. לכן, כתב מנהל החשבונות בדו"חות, שהגיש למס הכנסה, בשם המערער "עבודות לביצוע". .5אם אמנם, חלק מעיסוקו של המערער, היה כקבלן לעבודות עפר, היה עליו לנהל ספרי חשבונות, לפי תוספת ד' של הוראות הניהול. עוסק, המנהל שני עיסוקים שונים, חייב לנהל ספרים, בכל אחד מעסקיו, לפי דרישת הוראות הניהול, לגבי אותו עסק. תקנה 2(ב) של הוראות הניהול קובעת: "נישום שבשל חלקים שונים של עיסקו חלות עליו תוספות שונות להוראות אלה, חייב לנהל מערכת חשבונות לפי התוספת המתייחסת לחלק, שהוא עיקר עיסקו, בתיאומים סבירים בנסיבות אותו עסק, בהתחשב בתוספות האחרות החלות עליו." במקרה הנוכחי, בכל מקרה, גם אם, חלק מהעיסוק היה השכרה וחלק קבלנות, היה המערער חייב לנהל ספר הזמנות. משלא ניהל ספר כזה, הוא לא ניהל ספרי חשבונות כפי שנקבע ומכל מקום, ניהל אותם בסטייה מהותית מהוראות הניהול. על כן, אין למצוא פגם, בהחלטת המשיב לפסול את ספרי החשבונות של המערער, ולהטיל עליו קנס מינהלי, כפי שנקבע בסעיף 95(א) לחוק. לפיכך, אני מחליט לדחות את הערעור. המערער ישלם למשיב הוצאות ערעור זה וסך 000, 5ש"ח שכ"ט עו"ד.מיסיםקנס מנהליקנסמע"מ (מס ערך מוסף)