הערעור נסב על חיוב העוררים בתשלום מס שבח בגין מכירת זכויותיהם בתת חלקה 6, במחסן. קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא מכירת מחסן מס שבח: 1. בתאריך 13.8.98 נכרת הסכם מכר בין העוררים כמוכרים לבין הגב' X כקונה. לפי הסכם זה מכרו העוררים לקונה את כל זכויותיהם בבית הכולל חלקות משנה 5, 6 69/7 בגוש 10807 הבנוי בשדרות יצחק 10 א' בכרמל המערבי בחיפה. הבית מורכב משלוש תתי חלקות בחלקה 69 בגוש הנ"ל: א. תת חלקה 5 היא מרתף בשטח של 28.30 מר'. ב. חלק המבנה המהווה את תת חלקה 6 מסווג במרשם המקרקעין כמחסן המצוי בקומת המרתף ושטחו 53.50 מר'. ג. תת חלקה 7 היא הדירה המצויה בקומת הקרקע ושטחה 165.60 מר' (ראה תמציות רישום הנספחים להודעת הערר). המשיב פטר את מכירת הזכויות בתת חלקות 5 ו7- מתשלום מס שבה וחייב את העוררים בתשלום מס שבח על מכירת הזכויות במחסן - תת חלקה 6 - ששוויו הוערך על ידו ל120,000- דולרים. בעדותו הביע מה קליין, רכז חוליה מטעם המשיב שטפל בענין זה, את דעתו שיש מקום להפחית משומתו 20% אם יקבע "שכיום שמוש למגורים במחסן הוא לא כדין" (ראה עמ' 7 לרשומות) וכך אמנם הוכח. הערעור נסב על חיוב העוררים בתשלום מס שבח בגין מכירת זכויותיהם בתת חלקה 6, במחסן. 2. טענת העוררים היא כי מכירת הדירה והמחסן היא אחת, ואין מקום לפיצול פיזי בין הדירה והמחסן. לכן יש לפטור גם את מכירת הזכויות במחסן מתשלום מס שבח. לחלופין טוען ב"כ העוררים שאם יקבע שיש למסות את מכירת הזכויות במחסן כיחידה נפרדת, יש לשומו כמחסן בשווי של 30,000 דולרים, ולחלופין כבית מגוריה בשווי של 80,000 דולרים בהסתמך על חוות דעתו השמאית ועדות השמאי גיל שינה (עמ' 4 לרשומות). עמדת המשיב היא שיש לראות את תת חלקה 6 כיחידה נפרדת ולסווגה כדירת מגורים או מחסן ובהתאם לקבע את שוויה. 3. תת חלקה 6 המוגדרת במרשם המקרקעין כמחסן, נמצאת בקומת המרתף במבנה בן שתי קומות. למחסן כניסה נפרדת שיורדים אליה בגרם מדרגות והוא כולל 3 חדרים קטנים וחדר נוסף בו נמצא כיור וחדרון צמוד בו נמצאים אסלה וכיור מוזנח. במחסן רצפת בטחון ונגרית עץ בין החדרים. במחסן חלונות הפונים לכיוון מערב. כל שאר השטח נמצא מתחת לדירת המגורים ללא חלונות. גובה התקרה במחסן נע בין 2.00-1.90 מ' וגובה המשקופים בדלתות 1.80 מ', שהם נמוכים מהגובה המנימלי הנדרש בדירה. למחסן חיבורים נפרדים למים ולחשמל ותשלום הארנונה לגביו אף הוא נפרד. החלק של המחסן ברכוש המשותף הוא 53/748 חלקים כרשום בנסח רישום המקרקעין. חלקו היחסי של המחסן בשטח המותר לבניה שטרם נוצל הוא 6.48 מר' שאינם ניתנים לניצול באורח עצמאי (ראה חוות דעתו של אדריכל גרנות שלא נתבקש לחקירה עליה). 4. כאשר רכשו העוררת ובעלה את הבית בשנת 1984, התגוררה במחסן הגברת ירקוני, נצולת שואה ערירית. העוררת ובעלה התירו לגב' ירקוני מטעמים הומניטריים להמשיך ולהתגורר במחסן. לפני מספר שנים, עזבה הגב' ירקוני את המחסן ועברה לבית אבות. העוררת ובעלה חשבו לפני שנים להכשיר את המחסן למגוריו של העורר 1 שהיה תלמיד תיכון, והחלו בצביעתו אך משנתברר שהשימוש במחסן למגורים אסור לפי יעודו, חזרו בהם ומאז נטוש המחסן ואף אינו משמש לאחסון מטלטליהם של העוררים. 5. השאלה בעניננו היא מהי הקף "דירת המגורים" שנמכרה. האם היא כוללת גם את המחסן. חוק מסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) תשכ"ג1963- (להלן: החוק הנ"ל) מגדיר "דירת מגורים" כ"דירה או חלק מדירה שבניתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירהח המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה". בחוק אין הגדרה למונח "דירה", ובהעדר הגדרה, כותב בר הסמכא נמדר בספרו "מס שבח מקרקעין הפטור לדירות מגורים" מהדורה שלישית בעמוד 139: "הרי שיש לתת לה את המשמעות הרגילה שבני אדם מיחסים למלה זו. בית המשפט בהפעילו את המבחן האמור קבע כי "דירה" תכלול את יחידת המגורים עצמה, וכן את הקרקע שבצדה כגון חדר, שטח חניה ומחסן שכרגיל משמשים את דיירי הבית, אך לא קרקע המשמשת לחקלאות או קרקע המיועדת לבניה" (ראה גם פרופ' הדרי: מסוי מקרקעין, מהד' 3 סעיף 648 בעמ' 467). משמע, הקף הגדרת "דירה" משתרע גם על מחסן לאחסון מטלטליהם של דיירי הבית, הצמוד לדירת המגורים. עסקה בדירה חלה על כל הצמוד אליה שהוא בבחינת טפל ההולך אחרי העיקר. בעניננו לא הוצמד המחסן לדירה שנמכרה ואין לראותו כחלק מהדירה, כעולה מתמציות רשום המקרקעין. המחסן נרשם כתת חלקה נפרדת ועצמאית שלה חלק ברכוש המשותף. המחסן בעניננו גם לא שמש את דיירי הבית לאחסון מטלטליהם. זאת ועוד, מחסן בשטח ובחלקה פנימית שתוארה לעיל הרשום בנפרד בפנקס המקרקעין, אין לראותו כטפל ההולך אחר דירת המגורים. 6. ב28.2.97- פורסם חוק מס שבח מקרעין (תיקון מס 34) שעקרו הוספת תנאי כללי לקבלת פטור במכירת דירת מגורים. התנאי מחיב עמידה בהגדרה של "דירת מגורים מזכה" כמפורט בסעיף 49 (א) לחוק הנ"ל. מטרת התנאי הוא לתת פטור ממס שבח רק לדירות ששמשו בעקרן למגורים בפרקי הזמן הנקובים בשתי החלופות האלטרנטיביות שבהגדרה. החלופה הראשונה היא שהדירה שמשה למגורים בארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח. לא מובאת בחשבון התקופה שקדמה ליום הקבוע שהוא ה1.1.98-. החלופה השניה היא שהדרישה שמשה למגורים בארבע השנים שקדמו למכירה. ההגדרה אינה דורשת מגורים של הבעלים או קרובו או דרישה למגורים רוב ימות השנה. אי עמידה בתנאי השימוש למגורים שוללת מהמוכר את הזכות לפטור ממס שבח בעת מכירת הדירה. בעניננו עולה כי סמוך למכירת המחסן ושנים מספר לפני תאריך זה לא שמש המחסן למגורים. העובדה שבעבר הרחוק התגוררה במחסן הגב' ירקוני, אינה מועילה לקיומו של תנאי המגורים החיוני למתן הפטור. 7. אחד התנאים בהגדרת "דירת מגורים" לפי סעיף 1 לחוק הנ"ל שאינו כלול בהגדרת "דירת מגורים מזכה", הוא היות הדירה מיועדת למגורים לפי טיבה. המבחן לענין זה הוא אוביקטיבי והוא "קיומו של פוטנציאל ממשי לשמש למגורים" - ע"א 152/79 מנהל מס שבח נ' שורץ פ"ד לג (3) עמ' 807 (ראה גם ע"א 668/82) כורש נ' מנהל מס שבח מקרקעין פ"ד לט(2) עמ' 385 עמ' 387). תנאי זה מתיחס לטיב הנכס, ולענין זה ניתן להעזר ברשומות בפנקס המקרקעין בעיריה, במצב הדברים בפועל ביום המכירה. אין חולק כי הנכס רשום בפנקס המקרקעין כמחסן, כיחידה עצמאית, וכמבנה עזר בעיריה (נספח ד' להודעת הערר) ואסור למגורים מבחינת יעודו. גם מבחינה טכנית אין לומר שהמחסן נבנה למטרת מגורים וסווג כמחסן. הכשרת המחסן למגורים מחיבת שינוי מבנה מהותי הכרוך, בין היתר, בהעמקת הרצפה כדי להוסיף לגובה החסר כחצי מטר, החלפת רצפה והתקנת פתחים בגובה תיקני ופתיחת חלונות. נוסף לכך הוכח עובדתית כי המחסן לא שמש בפועל למגורים זמן ארוך לפני המכירה וכי המוכרים לא עשו בו שימוש. השימוש בנכס בפועל או יעודו קובעים במידה רבה אם הוא מהווה דירה בלשון העם. בעניננו לא שמש המחסן למגורים משך תקופה ארוכה לפני המכירה ויעודו אינו למגורים. המסקנה המתבקשת היא שאין לסווג את המחסן כדירה המיועדת למגורים לפי טיבה במשמעות הגדרת "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק הנ"ל, וודאי שאינו מהווה "דירת מגורים מזכה" המזכה בפטור ממס שבח ויש להעריך את שוויו כמחסן לצורך מיסוי. 8. המשיב העריך את שווי המחסן לסך 120,000 דולרים כדירת מגורים. לפי קביעתו, יש לשום את שוויו כמחסן. ב"כ המשיב מסכימה לחלופין להפחתה של 20% כך שהשומה תעמוד על 96,000 דולרים. העד קליין העריך את מכירת הדירה - תת חלקה 7 - על בסיס 3,760 שקלים למר', כמחיר השוק, בהסתמכו על עסקות להשוואה שנערכו באזור. הכפלת המחיר למר' בשטח הדירה נותנת סכום של 620,000 דולרים, ומאחר ומחיר המכירה היה 740,000 דולר, קרי מעל למחיר השוק, קבע את ההפרש בסך 120,000 דולרים כשווי המחסן. שומה זו מתעלמת מהערכת השווי הפיזי של המחסן כמות שהוא. שומתו של מר קליין הוא בגדר הנחה שאינה מעוגנת בהערכה פיזית של המחסן. בחוזה המכר אין התיחסות נפרדת למחסן ולמקלט הנכללים בעסקה. השמאי העריך את שווי המחסן על בסיס 500 דולר למ"ר בהתחשב במיקומו ובהעדר עסקאות להשואה. מחירו הכולל מסתכם אליבא גרסתו ל30,000- דולרים שהם שווי ערך לסך 127,000 שקלים. בעדותו הוסיף כי אילו נצרך להעריך את המחסן כדירת מגורים, היה מתבסס על שווי של 1,500 דולרים למר', בהתחשב בכך שהשווי של דירה רגילה נע בין 2,000 ל2,500- דולר למר'. המחיר המוערך של המחסן כדירת מגורים מסתכם אליבא עדותו לסך 80,250 דולרים. נראה לנו לקבל את הערכת השמאי שינה של 80,250 דולרים כשווי המחסן במצבו העכשוי. הערכה זו מתיחסת מטבע הדברים למצבו הפיזי הנוכחי של המחסן. הכשרת המחסן למגורים תחיב השקעה כספית שתעלה את שוויו. שומה זו המתיחסת למצבו הפיזי הנוכחי של המחסן בהתחשב במקומו ובנתונים ובהשוואה למחיר השוק של דירת מגורים, ראוי שתהוה את הבסיס למסוי. מחיר השוק של הדירה, אליבא עדותו של מר קליין, המבוסס על מחירי עסקאות להשואה, הוא 620,000 דולרים. שטחה של הדירה הוא 165.60 מר' כך שעלות מר' מגיעה לסך 3,744 דולרים. הערכת המחסן לפי 1,500 דולר למר' לאור האמור, מתקבלת על הדעת. אנו מקבלים את הערכת השמאי בסך 80,250 דולרים כמשקפת את השווי של המחסן במצבו הפיזי בעת מכירתו ועל בסיס שווי זה יש לקבוע את מס הרכישה. 9. מר קליין הפתיע בעדותו את ב"כ העוררים בהעידו כי בחלקה הנדונה לא נוצלו כל אחוזי הבניה וניתן לבנות עוד בשטח של 400 מר' (עמ' 5 לרשומות). ענין זה נבדק על ידי האדריכל גרנות מטעם העוררים שקבע בחוות דעתו כי יתרת השטח הבלתי מנוצל לבניה הוא 91.51 מר' כשהחלק היחסי של המחסן בשטח זה הוא 6.48 מר' שאינם ניתנים לניצול באורח עצמאי. ב"כ המשיב לא בקשה את האדריכל לחקירה על ממצאיו אלה. הסתבר כי קביעתו של העד קליין את ממדי השטח הבלתי מנוצל לבניה לא היתה מבוססת על בדיקה ראוייה. כתוצאה מקביעה זו של העד קליין, שהיא בעלת השלכה לענין שווי העסקה, טרח ב"כ העוררים להפריכה, דבר שהיה כרוך בהוצאות כמפורט בפסקה 9 ח 5.4 לסכומו בכתב שלהשבתן הוא זכאי. ב"כ המשיב לא התיחסה בסיכומיה לסקירת ב"כ העוררים את דרך הטיפול של המשיב בערר זה כמתואר בפסקה 8 לסיכומיו ולתביעתו את השיפוי המלא של הוצאותיו . 10. התוצאה היא שאנו דוחים את הערר בכך שאין אנו מקבלים את תביעת העוררים לפטור מתשלום מס שבח לגבי מכירת הזכויות במחסן וקובעים את שווי המחסן לדרך שומת מס הרכישה לסך 80,250 דולרים של ארה"ב. לאור תוצאה זו ישא כל צד בהוצאות הערר. יחד עם זאת אנו מחיבים את המשיב לשלם לעוררים את ההוצאות המפורטות בפסקה 9(ח) 5.4 לסיכומו שבכתב בתוספת, ההצמדה והריבית כחוק מיום ההוצאה ועד לתשלום בפועל. מיסיםמחסןמס שבח