קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא החזר קנסות מס הכנסה: בפניי תביעה כספית. 1. התובעת היא חברת "לוקי בניה ופיתוח בע"מ" (להלן - התובעת). הנתבעת היא מדינת ישראל - רשות המיסים (להלן - הנתבעת). התביעה היא להשבת קנסות שהוטלו על התובעת על ידי הנתבעת, על פי הטענה, שלא כדין. מדובר בקנסות משני סוגים. בקטגוריה אחת מצויים קנסות אשר הוטלו על התובעת בשל הקטנת מקדמות אשר הייתה אמורה להעביר לנתבעת בגין שנות המס 1996 ו- 1998. בקטגוריה השנייה, מצויים קנסות פיגורים אשר הטילה הנתבעת על התובעת בגין שנות המס 1998 ו-1999. על פי הסדר דיוני לו הסכימו הצדדים, ניתן פסק הדין על פי הסיכומים בכתב, התצהירים והמסמכים שהוגשו על ידי הצדדים, בלא שהתקיימו חקירות (החלטה, 4.12.11). 2. מהלך הדיון יהיה כדלקמן. תחילה אדון בטענת התיישנות שהעלתה הנתבעת. בהקדמת המאוחר אציין עתה, כי דין הטענה האמורה להתקבל באופן חלקי. לאחר מכן אדון בקנסות מן הסוג הראשון. בהקדמת המאוחר ייאמר, כי דין התביעה לעניין זה להידחות. אחרי כן אדון בקנסות מן הסוג השני. לעניין זה הגעתי למסקנה, אשר טעמיה יפורטו בהמשך, כי דין התביעה להתקבל בעיקרה. כאמור, תחילה אדון בטענת ההתיישנות. 3. התיישנות. לעניין זה קיימות שתי מחלוקות עיקריות. מחלוקת אחת היא בעלת אופי עקרוני. לטענת הנתבעת, יש למנות את תקופת ההתיישנות מן המועד בו נדרש תשלום הקנס על ידי הנתבעת. על פי גישת התובעת, יש למנות את תקופת ההתיישנות מן המועד בו בוצע התשלום בפועל. במחלוקת זו, אני מעדיף את עמדת התובעת. מרוץ ההתיישנות מתחיל במועד בו נולדה עילת התובענה (חוק ההתיישנות, תשי"ח - 1958, סעיף 6). במקרה זה, עילת התביעה היא השבת כספים אשר על פי הטענה גבתה הנתבעת מן התובעת לא כדין. במהותה, מדובר בתביעה בגין התעשרות שלא כדין. אחד מיסודות התביעה האמורה הוא קבלת טובת הנאה בידי הנתבע. מכך עולה, כי מרוץ ההתיישנות מתחיל עם גביית הקנס בפועל. רק באותו מועד התקיימה ביד התובעת עילת תביעה קונקרטית, "במובן זה שמתקיימות כל העובדות החיוניות הנדרשות לביסוס תביעה שניתן להצליח בה ולזכות בסעד המבוקש" (ע"א 1650/00 זיסר נ' משרד הבינוי והשיכון פ"ד נז(5) 166 (2003)). 4. רוב התשלומים נשוא התביעה נגבו על ידי הנתבעת בטווח זמן של פחות משבע שנים קודם למועד הגשת התביעה (11.12.08). יוצא, כי לגבי מרביתם התביעה לא התיישנה בעת הגשתה. 5. חריג אחד לכך נוגע לקנסות בגין המקדמות של שנת המס 1996. מן החומר שבפניי עולה כי ביום 26.2.98 נשלחה לתובעת הודעה ראשונה על קנס בגין הקטנת מקדמות לשנת המס 1996. סכום הקרן עמד על סך 32,853 ₪. בתוספת הפרשי ריבית והצמדה עמד הסכום הסופי של הקנס על סך של 37,175 ₪. בהודעה צוין כי יש לשלם חיוב זה עד ליום 28.3.98. ביום 18.3.98 נשלחה לתובעת הודעת מתוקנת על חיוב הפרשי ריבית והצמדה מתוקנת. סכום הקרן עמד על 32,240 ₪. בתוספת הפרשי ריבית והצמדה הועמדה הדרישה המתוקנת על סך של 36,534 ₪. בהודעה נקבע מועד תשלום ליום 17.4.98 (ת/6 ו- נ/13). 6. הצדדים חלוקים בשאלה כיצד שולם הקנס האמור. התובעת טוענת, כי הקנס קוזז כנגד יתרות זכות בחשבונה. על פי הטענה, הנתבעת לא שלחה לה כל הודעה על גביית הקנס בדרך האמורה, והתובעת לא ידעה ולא יכולה הייתה לדעת על הקיזוז האמור. לטענה זו חשיבות נוכח הוראת סעיף 8 לחוק ההתיישנות, הדוחה את מועד תחילת ההתיישנות מקום בו "נעלמו מן התובע העובדות המהוות את עילת התובענה, מסיבות שלא היו תלויות בו ושאף בזהירות סבירה לא יכול היה למנוע אותן". על יסוד מכלול החומר שבפניי, אני דוחה טענה זו על שני חלקיה. אבהיר עתה את השיקולים ביסוד מסקנה זו. 7. מן החומר שבפניי עולה, כי ביום 19.3.98 התובעת שילמה באופן פיזי בבנק הדואר, באמצעות שובר, את הקנס בסך של 37,175 ₪. הדבר עולה ממסמכים שהוצגו, ומן ההסברים שבתצהיר מר אליהו אפריאט, ראש אגף מס הכנסה ביחידת הביצוע של שירות עיבודים ממוחשבים (שע"מ) ברשות המסים. המסמכים הרלוונטיים לקוחים משתי מערכות חשבונות המתנהלות על ידי רשות המסים. האחת היא מערכת "תלם". מדובר במערכת הנהלת חשבונות של הנתבעת ברמת הפרט. מנוהל בה תיקו של נישום. לצידה, קיימת מערכת "רמת כלל". זו קולטת תנועות מגופים שונים כגון בנקים, ומעבירה את התנועות למערכת תל"ם. הדבר נעשה לאחר התאמה כספית במערכת הכלל (פסקאות 1-3 לתצהירו של מר אפריאט). 8. במסמך מתוך רמת הכלל (נ/2; ראו גם נ/16), צויין התשלום האמור של 37,715 ₪ תחת קוד תנועה 471. עיון בנ/4, שהוא מקרא של הקודים הרלוונטיים, מלמד כי מדובר בקנס בגין הקטנת מקדמה. אין בפניי תשתית סותרת לעניין זה מצד התובעת. ממסמך זה ניתן לראות באיזה סניף של בנק הדואר בוצעה הפעולה. מרשימת הסניפים שצורפה (נ/3) עולה כי מדובר בסניף סוכנות הדואר סטלה מריס בחיפה. פרט זה מתאים למאפייניה של התובעת. במסמך נוסף של רמת הכלל (נ/1), מופיע התשלום האמור ביום 19.3.98. 9. הוצגו תדפיסי מחשב גם מתוך רמת הפרט (נ/15, ת/9). גם בתדפיסים אלה מתועד תשלום באמצעות שובר בבנק הדואר, בסכום האמור של 37,715 ש"ח. לעניין זה מופיע קוד תשלום 771. מר אפריאט מציין בתצהירו (פיסקה 7) כי קוד 771 במערכת רמת הפרט מתייחס לתשלום קנס. לטענת התובעת, מדובר בקוד לתשלום מס (תצהיר מר אויזרץ, בפיסקה 24). לעניין זה אני מעדיף את עדותו של מר אפריאט, הנתמכת, כמבואר לעיל, בתדפיסים מתוך רמת הפרט. 10. תמיכה נוספת בעמדת הנתבעת כי מדובר בתשלום קנס עולה מנתון נוסף. מן החומר עולה, כי ביום בו בוצע התשלום של 37,715 ₪, ביצעה התובעת תשלום נוסף, בסך של 528,855 ₪ (נ/19). קוד התשלום על פי החומר שבפניי הינו 901. אין מחלוקת, כי מדובר בקוד המתייחס לתשלום מס. מסקנה זו נתמכת גם בתדפיס נוסף שהוצג, לפיו סכום השומה הצפוי (23.2.98) היה 528,855 ₪ (נ/18). העובדה שלגבי התשלום של 37,715 ₪, אשר נעשה באותו יום, מופיע קוד שונה, תומכת בטענת הנתבעת כי מדובר בתשלום קנס. גם הביצוע הנפרד של שני התשלומים, באותו מועד, תומכת בטענה כי מדובר בתשלומים הנושאים אופי שונה. 11. ביצוע התשלום באמצעות שובר, באופן המתואר, מלמד כי התובעת ידעה בזמן אמת על התשלום. לא מדובר בקיזוז נסתר, אשר נעלם מעיניה, כביכול. זאת ועוד. הוכח כי נשלחה לתובעת הודעה על חיוב הפרשי רבית והצמדה לפי סעיף 190(א)(2) האמור (נ/12, 26.2.98). העתק מן ההודעה צורף. הרישום מזמן אמת שהוצג כולל התייחסות לכך שההודעה נשלחה. נוכח הוראת סעיף 57ג לפקודת הראיות [נוסח חדש] התשל"א - 1971, קיימת חזקה, שלא נסתרה, כי ההודעה הגיעה ליעדה. החזקה האמורה אף נתמכת בראיות המעידות על ביצוע התשלום זמן קצר אחרי כן, ביום 19.3.98. נוכח ראיות אלה, לא ניתן לקבל את טענת התובעת כי לא קיבלה את ההודעה על דרישת תשלום הקנס. אוסיף, כי מן החומר שבפניי (נ/12) עולה כי בהודעה מפורטת בבירור מהותו של התשלום, כחיוב בהפרשי ריבית והצמדה בגין הקטנת מקדמות לא מוצדקת. מפורט גם הבסיס החוקי להטלת החיוב. 12. אכן, שובר התשלום המקורי לא הוצג. עובדה זו אינה עומדת לנתבעת לרועץ. מדובר בעניין אשר על פי הראיות יש יסוד מוצק להניח, כי היה בידיעתה של התובעת בשנת 1998. התובעת הגישה את תביעתה בשנת 2008. לשיטת התובעת עצמה, פנתה לנתבעת לראשונה בעניינים נשוא הליך זה ביום 25.8.08. באותו מועד חלפו יותר 10 שנים ממועד ביצוע תשלום הקנס בגין הקטנת המיקדמות לשנת 1996. גם לשיטת התובעת, לא היתה חובה, בנסיבות אלה, לשמור על החומר הנוגע לעניין זה (תקנות הארכיונים (ביעור חומר ארכיוני במוסדות המדינה וברשויות המקומיות) תשמ"ו - 1986, תוספת ראשונה, חלק ב', סעיף 4). משכך, אין לזקוף לחובת הנתבעת את אי המצאת השובר הרלוונטי. 13. אוסיף, כי מן הרישומים הממוחשבים שהוצגו עולה בבירור, כי מהות הסכום האמור היא קנס (ראו נ/14; ראו גם נ/2). הרישומים נגישים למייצגים של הנישומים. בנסיבות אלה, אפילו נכון הנטען בתצהיר מר גבריאל אשרף מטעם התובעת (וראו להסבר לגבי עניין זה בפיסקה 47 ואילך לתצהיר גב' רסנר), יכול נישום לדעת, ללא קושי, כי מהות התשלום היא אכן קנס. אוסיף בהקשר זה כי אין סיבה להניח, על יסוד החומר שבפניי, כי בשובר לא צויינה העובדה שמדובר בתשלום בגין קנס (או הפרשי רבית והצמדה, כפי שנכתב בסעיף 190(א) לפקודת מס הכנסה (להלן - הפקודה)). הדברים אמורים ביתר שאת בהעדר תצהירים מאת מי מאורגני התובעת. יוצא, כי אין בפניי גירסה של מי מן האורגנים האמורים, לגבי מודעותם לקנס, כמו גם לגבי התשלומים שבמחלוקת ונסיבות ביצועם. למחדל זה לא ניתן הסבר. הוא מעלה הנחה, כי אילו היה מי מן האורגנים מעיד בהליך, היה הדבר עומד לתובעת לרועץ. 14. נוכח כל האמור, איני מייחס משקל ממשי לנטען בפיסקאות 25 ואילך לתצהיר מר אויזרץ. אין מדובר, כהנחתו של המצהיר, בפעולה של קיזוז, אשר באמצעותה בוצעה גביית הקנס. מדובר בפעולה אקטיבית של תשלום שנעשתה על ידי התובעת. ממילא, לא אוכל לקבל את הטענה מרחיקת הלכת, כאילו מדובר בהסתרה מכוונת על ידי הנתבעת. 15. לא נעלמה מעיני טענת התובעת, לפיה תשלום הקנס בסך 37,175 ₪, בוטל. היא למדה זאת מציון האות "ב" הנמצאת מימין לשורה בה מופיע תשלום הקנס (נספח ת/8 לתצהירו של מר מרדכי אויזרץ). ברם, התובעת לא הניחה תשתית ראייתית מספקת לפיה הסימון הנ"ל מהווה ביטול. 16. נוכח כל האמור, אני קובע כי התובעת לא עמדה בנטל להראות כי לא ידעה, ולא היתה יכולה וצריכה לדעת, על תשלום הקנס שביצעה ביום 19.3.98. משכך, תקופת ההתיישנות ביחס לעניין זה חלפה בטרם הגשת התביעה. דין התביעה לגבי עניין זה להידחות בשל כך. 17. דין התביעה לגבי העניין האמור להידחות גם לגופה. לדיון בסוגייה זו, הנוגעת לחיוב התובעת בקנס בשל הקטנת מקדמות שלא כדין בשנות המס 1996, 1998, אפנה עתה. 18. הקטנת מקדמות שלא כדין: שנת המס 1996. ברקע ההתדיינויות מצויות העובדות הבאות. ביום 7.1.96 נשלחה לתובעת דרישת מקדמות לשנת המס 1996 בהתאם לשנת הבסיס 1993. הדרישה עמדה על סך של 1,432,900 ₪. קודם לכן, ביום 31.11.95, התובעת הגישה דו"ח מאזן בוחן (להלן- דו"ח מאזן בוחן או הדו"ח) לשנת המס 1994. על בסיס דו"ח זה, ביום 15.1.96 נשלחה לתובעת דרישת מקדמות נוספת, בה הוגדל סכום המקדמות לסך של 3,044,570 ₪. 19. ביום 6.3.96 הקטינה התובעת את המקדמות מסך של 3,044,570 לסך של 2,000,000 ₪ בטענה של ירידה ברווחים (נ/9). ביום 22.1.98 הגישה התובעת את הדו"ח לשנת 1996. ביום 23.2.98 יצאה לתובעת שומה עצמית לפיה החיוב בהתאם לדו"ח העצמי הוא 2,614,815 ₪. ביום 18.3.98 תוקנה השומה בהתאם לדו"ח וחיוב המס נקבע על סך של 2,603,348 ₪. 20. נוכח העובדה, כי המס לשנת 1996 בו נתחייבה התובעת על פי הדו"ח שהגישה, גבוה מסכום המקדמות לאחר שהוקטנו על ידה, הוטל על הנתבעת ביום 23.2.98 קנס בגין הקטנת מקדמות שאינה מוצדקת, בהתאם לסעיף 190(ב)(2) לפקודת מס הכנסה. לא למותר לציין בהקשר זה, כי בפנקסים בשאילתות במערכת הממוחשבת של הנתבעת נרשם כי החיוב בקנס נעשה בהתאם לסעיף 180(ב)(1) לפקודה. 21. לשיטת התובעת, הגדלת שיעור המקדמות, אשר בוצעה כמתואר לעיל ביום 15.1.96, היתה שלא כדין. לטענת התובעת, סעיף 180(ב)(1) אשר צויין כבסיס לפעולה האמורה, אינו מהווה מקור סמכות רלוונטי, שכן הוא מאפשר הגדלת מקדמות על בסיס דו"ח המוגש במהלך שנת המס הרלוונטית. הואיל והדו"ח הוגש לפני שנת המס 1996, הוצאה דרישת המקדמות המוגדלת, על פי הטענה, שלא כחוק. 22. אין בידי לקבל טענתה של התובעת לפיה הגדלת המקדמות אינה חוקית בשל ציון סעיף 180(ב)(1) כבסיס לפעולה האמורה. אכן, מדובר בסעיף שגוי. עם זאת, נקבע בסעיף 159(א) לפקודה כי "שומה, פקודת תשלום או כל הליך הנחזים כעשויים בהתאם להוראות פקודה זו, לא יבוטלו, ולא יראו כבטלים מעיקרם או כניתנים לביטול, מחמת פגם שבצורה, ולא ייפגעו מחמת טעות, פגם או השמטה שחלו בהם". יוצא, כי ככל שקיים בסיס חוקי אחר לפעולת הנתבעת לעניין זה, אין בציון הוראה שגויה כדי ללמד על כך שהמדובר בפעולה הנגועה באי חוקיות. 23. לגופו של עניין, אני דוחה את טענות התובעת כי הפעולה של הגדלת המקדמות נעשתה שלא כדין. אבהיר את עיקרי השיקולים ביסוד מסקנה זו. 24. ראשית, סעיף 175 לפקודה קובע כי המקדמות נגזרות מסכום המס ששולם בשנה הקובעת. המונח "השנה הקובעת" הוגדר בסעיף 174, כשנת המס האחרונה שלגביה נישומה הכנסת הנישום עד אחד בינואר של שנת המס, בין אם הוגשה השגה ובין אם לאו. נוכח הגשת דו"ח מאזן הבוחן בנובמבר 1995, השתנתה השנה הקובעת. בנסיבות אלה, היתה הנתבעת מוסמכת, על פי הוראת סעיף 175 לפקודה, להוציא דרישת מקדמות עדכנית. בהקשר זה לא קיימת כל אינדיקציה בפקודה התומכת בטענת התובעת כי סמכותו של פקיד השומה לעדכן את שיעור המקדמות הינה חד פעמית, כאשר המדובר בנישום שכבר הגיש דו"חות. 25. שנית, סעיף 15 לחוק הפרשנות תשמ"א - 1981 קובע, כי "הסמכה להתקין תקנות או ליתן הוראת מינהל - משמעה גם הסמכה לתקנן, לשנותן, להתלותן או לבטלן בדרך שהותקנו התקנות או ניתנה ההוראה". הוראה זו יפה גם לסמכות קביעת המקדמות לפי פקודת מס הכנסה. היא מאפשרת לתקנן, בנסיבות כגון אלה שבמקרה שבפניי. ודוק. 26. הוראת סעיף 180(ב)(1) לפקודה אינה יוצרת הסדר שלילי, המונע את תחולתו של ההסדר הכללי שבחוק הפרשנות על המקרה שבפניי. סעיף 180(ב)(1) נועד לטפל במצב שבו חל שינוי בנסיבות במהלך שנת המס, המצדיק עיון מחדש בקביעת המקדמות. זהו אינו המצב במקרה שבפניי. על המצב שבפניי ניתן להשקיף כעל תיקון טעות של רשות המס. המקדמות נקבעות, כמוסבר לעיל, על פי "השנה הקובעת" (סעיף 174). דרישת המקדמות המקורית שיצאה בשנת 1996 היתה צריכה, בהתאם לכך, להביא בחשבון את דו"ח מאזן הבוחן. היא לא עשתה כן. משכך, ניתן לראות את המהלך של הוצאת הדרישה הנוספת, מספר ימים אחר כך, כמהלך אשר נועד לתקן את הטעות האמורה. סעיף 180(ב) אינו מונע, על פי לשונו או תכליתו, תיקון טעות כאמור, הנובעת מאי התחשבות בנתון רלוונטי אשר אינו יכול להיות שנוי במחלוקת (דו"ח מאזן הבוחן). 27. בהקשר זה אוסיף, כי לא שוכנעתי שבמהלך האמור היתה כרוכה פגיעה קניינית של ממש בתובעת, כנטען. יש לזכור, כי מדובר במקדמות בלבד, להבדיל מקביעת החיוב הסופי במס הכנסה. אין גם טענה של ממש של התובעת כי שינתה מצבה לרעה על יסוד קביעת המקדמות המקורית. אזכיר, כי דרישת המקדמות השנייה הוצאה כשבוע בלבד לאחר קביעת המקדמות המקורית. מדובר במהלך שנעשה סמוך לתחילת שנת המס, ואשר מטרתו היתה להתאים את המקדמות למידע שבידי רשות המס, ולשנת המס הקובעת. לכל הפחות, בנסיבות מוגדרות אלה, עמדה לרשות המס הסמכות לבצע את השינוי האמור במקדמות. 28. אוסיף ואציין, כי גישת התובעת מוליכה למצב שאינו סביר, ולפיו למרות שהגיע לידי רשות המס מידע (ובמקרה זה - דו"ח של הנישום עצמו), המלמד על כך שמקדמות שנקבעו אינן משקפות את מצב הדברים כהווייתו, אין ביד הרשות כלי המאפשר התאמה של המקדמות למציאות. על רקע זה מתחזקת מסקנתי, כי רשות המס היתה רשאית לפעול, במקרה זה, כפי שפעלה. 29. שלישית, התובעת לא השיגה בדרך כלשהי, במשך תקופה של כשתים עשרה שנים על החלטתה של הנתבעת לשנות את שנת הבסיס וכפועל יוצא ממנה להגדיל את שיעור המקדמות. יש בשיהוי זה כדי להקשות עד מאד על קבלת טיעוני התובעת. 30. (א) רביעית, לא ניתן לייחס משקל רב לטענת התובעת כי הדרך בה פעלה הנתבעת שללה ממנה את האפשרות להגיש השגה. במוקד הדיון מצויה שאלת סמכותה של הנתבעת לפעול לעניין המקדמות כפי שפעלה, ולא האפשרות להגיש השגה על כך. זאת ועוד, פקודת מס הכנסה אינה יוצרת אפשרות להגיש השגה, בין על קביעת מקדמות לפי סעיף 175 לפקודה, בין לפי סעיף 180(ב)(1). יוצא, כי הטעות בסעיף בו נקבה הנתבעת לא היתה בעלת משמעות מעשית לעניין זה. בתוך כך, התובעת עצמה מפנה לתשובותיה של הגב' רסנר לשאלון, מהן עולה כי הנישום רשאי לפנות בבקשה להקטנת מקדמות, אשר מטופלת על ידי הנתבעת כהשגה (תשובה מס' 1, תצהיר תשובות לשאלון). התובעת אכן פעלה בדרך זו. נוכח כל האמור, אין בעניין זה כדי לסייע באופן ממשי לתובעת. (ב) התובעת מפנה לכך ששינוי מקדמות לפי סעיף 180(ב)(2) מאפשר לנישום להגיש השגה. כך אכן עולה מן ההוראה האמורה. ברם, עניין זה אינו משליך על העניין שבפניי. אין טענה כי ההוראה האמורה חלה על העניין שבפניי. ממילא, הטענה כי הטעות הנטענת של רשות המס השליכה באופן מהותי, מבחינה זו, על זכויות התובעת, אינה משכנעת. אכן, עניין ההשגה לחוד, ועניין סמכותו של פקיד השומה לתקן מקדמות שקבע לחוד. 31. חמישית, לנוכח מכלול הנסיבות שפורטו לעיל, יש ממש גם בטענה החלופית של בטלות יחסית שמעלה הנתבעת, למקרה שייקבע כי הגדלת המקדמות נעשתה שלא בסמכות. בהקשר זה ניתן להבין בחשבון, בין היתר, את קיומו של בסיס אובייקטיבי להגדלת המקדמות; את סמיכות הזמנים בין דרישת המקדמות המקורית והדרישה המתוקנת; את תום הלב במשלוח הדרישה המתוקנת; את העדרו של כל שינוי מצב לרעה מצד התובעת על יסוד הדרישה המקורית; ואת התכלית הסטטוטורית הבסיסית, החותרת להתאמה בין גובה המקדמות ובין המס שצפוי להיות משולם על ידי הנישום בסופו של חשבון. כל אלה, על רקע הדין הכללי המתיר לרשות מינהלית לתקן את פעולותיה, מצביעים, במשקלם המצטבר, על הצדקה לעשות שימוש בתורת הבטלות היחסית, ככל שייקבע כי קיים קושי במישור הסמכות לפעולת רשות המס במקרה זה (לעקרונות התורה של בטלות יחסית, ראו ע"פ 866/95 סוסן נ' מדינת ישראל, פ"ד נ(1) 793 (1996)). 32. הטלת קנס מכוח סעיף 190(א)(2) לפקודה (שנת המס 1996). כמפורט לעיל, המס בו נתחייבה התובעת לשנת 1996 על פי הדו"ח העצמי שהגישה היה גבוה מסכום המקדמות לאחר שאלה הוקטנו על ידה. מצב דברים זה אינו מושפע מן הטענה, כי התובעת הקטינה את המקדמות בהעדר אפשרות להגיש השגה. הטכניקה בה פעלה התובעת אינה גורעת מן העובדה, שפעולתה גרמה, הלכה למעשה, להפחתה בלתי מוצדקת בסכום המקדמות. משכך מתקיימים התנאים הקבועים בסעיף האמור, להטלת הקנס. נוכח כל האמור, אני קובע כי חיובה של התובעת בקנס היה כדין. משכך, יש לדחות את תביעת הפיצוי של התובעת לעניין זה, לגופה. 33. הקטנת מקדמות שלא כדין: שנת המס 1998. מן החומר שבפניי עולה כי ביום 3.1.98 נשלחה לתובעת דרישת מקדמות בסך 799,330 ₪ (ת/10). שנת הבסיס שנקבעה היא 1995. ביום 23.2.98 נתקבלה אצל התובעת דרישת מקדמות חדשה על סך של 3,059,330 ₪ (נ/22). שנת הבסיס שונתה ל- 1996. אין מחלוקת כי במקרה זה הייתה לנתבעת הסמכות להגדיל את שיעור המקדמות. הצדדים חלוקים בשאלה האם הגדלת המקדמות תואמת את האמור בצו שר האוצר לשנת המס 1998 (להלן- הצו) והוראות ביצוע 4/98 מכוחו (נ/25). 34. על פי הצו, כאשר שנת הבסיס היא 1996 ניתן להגדיל את שיעור המקדמות בשיעור של 17%. לשיטת התובעת החישוב הנכון הינו כך: 2,603,384 (סכום השומה עבור שנת 1996)* 117%= 3,045,917 ₪. הואיל ומדובר בסכום הנמוך מן הסכום בו נקבה הנתבעת בדרישת המקדמות החדשה, טוענת התובעת כי החיוב האמור אינו תואם את הוראות הצו. 35. דין טענת התובעת להידחות. נקודת המוצא לדיון מצויה בסעיף 46ב לפקודה. הוראה זו קובעת כך: "סכום המס שאדם הופטר מתשלומו בשל הזיכוי בעד תרומות לפי סעיף 46 ולפי כל דין אחר, ייווסף לסכום המס המהווה בסיס לקביעת מקדמות על פי סעיף 175". סעיף זה מבוסס על התובנה, כי תרומה, על פי טיבה, היא פעולה חד פעמית ולא קבועה של הנישום. ברגיל אין ודאות כי גם בשנות המס הבאות יתרום הנישום תרומה דומה, או תרומה כלשהי. בשל כך, אין הצדקה עניינית כי הפחתה של המס בשנת מס פלונית, בשל תרומה, תשפיע באופן אוטומטי על קביעת המקדמות בשנה העוקבת (ראו באופן תואם גם בסעיף 190(א)(3) לפקודה). 36. נוכח הוראת סעיף זה, יש לחשב את המקדמות לשנת המס 1998 לפי השומה של שנת המס 1996, לפני עדכון הזיכוי בגין התרומות. מתקבל סכום של 2,614,813 ₪ (2,603,348 ₪ + 11,466 ₪ (זיכוי בגין תרומות)). הכפלת סכום זה ב - 117% מביאה לסכום של 3,059,331 ₪. יוצא, כי סכום המקדמות שנדרשה התובעת לשלם היה כדין. 37. הטלת קנס מכוח סעיף 190(א)(2) לפקודה (שנת המס 1998). ביום 5.3.98 ביצע מייצג התובעת באמצעות גישה למערכת הממוחשבת של הנתבעת הקטנת מקדמות בשיעור 1,500,000 ₪ (נ/22). בפועל, סכום המס שהגיע מן התובעת בגין השנה האמורה עמד על כ - 3,600,000 ₪ (לפירוט השתלשלות העניינים הנוגעת לשומות לגבי אותה שנה, ראו בפיסקה 33 ואילך לתצהיר גב' רסנר). יוצא, כי הקטנת המקדמות לא היתה מוצדקת. משכך, נוצר לנתבעת חסר בתשלום המקדמות בסך 1,559,330. אין מחלוקת, כי בהמשך לכך הוטל על התובעת קנס בסך של 136,307 ₪ (ת/13). הקנס הוטל מכוח הוראת סעיף 190(א)(2) לפקודה. נוכח המתואר, הטלת הקנס הייתה כדין. התוצאה היא, כי יש לדחות את תביעת הפיצוי בגין עניין זה. 38. יצויין, כי מן החומר שבפניי עולה כי התובעת הגישה בקשה לביטול הקנס האמור (נ/27). בקשתה נדחתה (נ/28). אין אינדיקציה כי התובעת השיגה על החלטה זו. גם על רקע זה, יש לדחות את התביעה. 39. החיוב בקנס נשלח לתובעת ביום 25.3.01 (נ/26). לטענת התובעת, קודם למועד האמור הוגדלו המקדמות על ידיה, ביום 20.7.98, לסכום של 3,255,940 ₪, הגבוה מסכום החיוב במס לשנת 1998. משכך, לטענת התובעת, אין הצדקה לחייבה בקנס בשל הקטנת המקדמות. 40. דין טענה זו להידחות. מנ/22, אליו מפנה התובעת לעניין זה, לא ניתן להבין בבירור כי מדובר בשינוי שנעשה על ידי התובעת. גם בתצהירים מטעם התובעת אין טענה כי התובעת הגדילה את המקדמות כנטען עתה. אדרבא, נטען, באופן הסותר את הטענה הנוכחית, כי הקטנת המקדמות, ביום 3.8.98, נעשתה על ידי התובעת (ראו ת/12, ופיסקה 41 לתצהיר מר אויזרץ). גם בתצהיר מטעם הנתבעת, של הגב' רסנר, אשר טיפלה אישית בעניין, אין אינדיקציה להגדלת המקדמות הנטענת עתה. בתוך כך עולה, כי בעקבות בקשת התובעת להקטנת המקדמות, בפועל שילמה מקדמות המשקפות סכום של 1,500,000 ₪, כפי שביקשה. לכל האמור אוסיף, כי טענת ההגדלה היא, במובהק, שינוי חזית, אליו התנגדה הנתבעת (פיסקה 52(ג) לסיכומיה). נוכח כל האמור, דין טענתה האמורה של התובעת בנקודה זו להידחות. 41. בתוך כך אוסיף, כי לעניין זה נקלעה התובעת לסתירה. מצד אחד, טענה התובעת שהקטנת המקדמות שימשה בידה ככלי שמטרתו להשיג מטרה דומה לזו של השגה. מצד שני טענה התובעת כי הגדילה את המקדמות. אין בפניי הסבר מניח את הדעת לסתירה זו. אין בפניי הסבר כלשהו, קל וחומר הסבר הנתמך בראיות, מדוע הגדילה התובעת, על פי הטענה הנוכחית, את המקדמות. אני מתקשה, גם על רקע זה, לקבל את טענת התובעת בנקודה זו. 42. קנסות פיגורים לשנים 1998-1999. מהלך הדיון בנושא זה יהיה כדלקמן. תחילה אדון בחבות התובעת בקנסות הפיגורים בגין שנת המס 1998. אחרי כן אדון בחבות בגין קנסות פיגורים לשנת המס 1999. 43. שנת המס 1998. ברקע ההתדיינות מצויות העובדות הבאות. התובעת לא הגישה את הדו"ח לשנת המס 1998 במועד, היינו עד ליום 31.5.99. ביום 3.1.01 הוצאה לתובעת שומה בהיעדר דו"ח. המועד האחרון לתשלום המס היה ביום 18.2.01 (בחלוף 45 ימים). בתאריך 15.3.01 הגישה התובעת את הדו"ח. ביום 22.3.01 הוצאה שומה עצמית על פי הדו"ח שהגישה. התובעת לא שילמה את המס שנקבע בשומה במועד. 44. ביום 30.5.01 נערך עם התובעת הסדר תשלומים חלקי (נ/31) לפיו עד ליום 14.3.02 לא יוטל קנס פיגורים על התובעת. בתאריכים 30.10.01 ו- 29.9.03 הוצאו שומות מתוקנות המתבססות על דו"חות שהגישה התובעת. השומה מיום 29.9.03 היא שומה שהוצאה בעקבות הסכם שנחתם עם התובעת (פיסקה 38 לתצהיר גב' מרינה רסנר, ראש ענף חולייה ניידת בפקיד שומה חיפה). 45. ביום 15.3.05 התובעת הגישה בקשה לתיקון שומה בהתאם לסעיף 147 לפקודה. בקשת התובעת נתקבלה (נ/35, 27.12.05). על פי המבוקש, הופחת סכום של כ - 100,000 ₪ מן ההכנסה החייבת של התובעת. השומה המעודכנת עודכנה במחשבי הנתבעת ביום 26.2.06 (ראו ת/18). 46. על רקע התיאור האמור, הוטלו על התובעת הוטלו קנסות פיגורים בסך של 47,684 ₪ (נ/31). גביית הקנסות נעשתה בהליך של קיזוז מחשבון התובעת אצל הנתבעת (לפירוט, ראו ת/16). הקנסות נגבו במועדים שונים (14.2.02, 14.3.02, 25.2.04, תצהיר מר אויזרץ, בפיסקה 54). 47. הצדדים חלוקים בשאלה מהו המועד אשר בהתייחס אליו ניתן להטיל את קנס הפיגור: האם ממועד התשלום בהמשך לשומה הראשונה (19.2.01) או שמא ממועד השומה הסופית (היינו 45 ימים לאחר 2.6.06). 48. במישור העקרוני, מקובלת עלי בנקודה זו גישת הנתבעת. נקודת המוצא לדיון מצויה בסעיף 2 לחוק המיסים (קנס פיגורים), התשמ"א- 1980 (להלן- חוק קנסות פיגורים), ובסעיף 182 לפקודה. בהתאם לאמור בהוראות אלה, המועד לתשלום מס הינו המועד אשר נקבע בחיקוק להגשת הדו"ח. זאת, בכפוף לכך שהלכה למעשה ניתנת לנישומים אפשרות לשלם את המס תוך 45 ימים ממועד המצאת השומה (פסקה 27 לתצהיר הגב' רסנר). במקרה זה, ביום 3.1.01 הוצאה שומה ללא דו"ח. משכך, המס היה אמור להיות משולם לכל המאוחר עד ליום 18.2.01 , ובהתאם לכך מועד תחילתו של קנס הפיגורים בגין שנת 1998 הינו מתאריך 19.2.01 . 49. (א) העובדה, שבהמשך היו מהלכים שונים לעניין השומה, ובסופו של דבר, כחמש שנים אחרי כן, תוקנה השומה (ומה גם לגבי סכום המהווה כאחוז בודד מסכום השומה), אינה גורעת מחבותו של הנישום, מלכתחילה, לשלם במועד את המס בו הוא חייב. קביעה אחרת, מתלה את תוקפו של קנס, שהוא אמצעי אכיפה מרכזי העומד לרשות רשות המס להבטחת גבייתו של המס במועד, באירוע עתידי, בלתי צפוי ואקראי. מצב דברים כזה, לו חותרים טיעוני התובעת, הוא בלתי סביר על פניו (ראו, לשיקול דומה, רע"א 7172/96 קריית בית הקרם בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ובניה ירושלים פ"ד נב(2) 494 (1998) בפיסקה 34). (ב) מסקנה זו מתחזקת נוכח העובדה, שאין ראייה של ממש כי המועד בו הוצאה השומה המתוקנת נובע ממחדל כלשהו של הנתבעת. אדרבא, חוב המס שבגינו הוטל קנס הפיגורים נובע מדו"ח של התובעת ומשומה עצמית שלה (ראו תצהיר הגב' רסנר, בפיסקה 31). המסקנה האמורה מתחזקת גם נוכח העובדה, שבסכומי המס הנדרשים על פי השומות השונות חלו שינויים מזעריים בלבד (לפירוט ראו בפיסקה 41 לתצהיר הגב' רסנר). אין מדובר בפערים אשר היו עשויים להצדיק, ולו בדיעבד, אי תשלום של המס הנדרש במועד. 50. חרף דברים אלה, דין התביעה לעניין זה להתקבל. בהקדמת המאוחר אציין עתה, כי לגבי שנת המס 1999, עמדת הנתבעת העולה מתצהיר הגב' רסנר היא כי יש לחשב את קנס הפיגורים החל מחלוף 45 ימים ממועד עריכתה של שומה בהסכם (פיסקה 52 לתצהיר האמור; ראו גם פיסקה 56; ראו גם התדפיס הממוחשב נ/43). אין בפניי הסבר כלשהו של הנתבעת לכך שעמדתה ביחס לשנת המס 1998 שונה. מצב דברים זה בעייתי. הוא מלמד על כך שהרשות מדברת, בלא טעם ברור, בשני קולות, לגבי אותו עניין עצמו (בג"צ 3930/94 נקסה נ' סנה פ"ד מח(4) 778 (1994)). בנסיבות עניין זה אף ניתן לראות בהחלטת הרשות לגבי שנת המס 1999 מעשה בית דין, המונע מן הרשות לגלות עמדה שונה ביחס לשנת המס 1998 (ראו בג"צ 823/08 חזן נ' פקיד שומה נתניה (2009)). בכל מקרה, באין טעם סביר מאת הרשות המסביר את אי ההתאמה בפעולותיה, יש לאמץ את הפיתרון המקל יותר עם הנישום בסוגייה הנדונה (ע"א 7034/99 פקיד שומה כפר סבא נ' דר פ"ד נח(4) 913 (2004)). 51. (א) לשיטת הנתבעת, שולם המס בגין שנת המס הרלוונטית טרם מועד ההסכם האמור (ראו נ/38). יוצא, כי על פי שיטת הנתבעת ביחס לשנת המס 1999, לא היה פיגור בתשלום המס. משכך, התובעת זכאית להשבת קנסות הפיגורים שהוטלו עליה ביחס לשנת המס 1998. על פי החומר שבפניי מדובר בסכומים הבאים: 14.2.02 (3,388 ₪), 14.3.02 (44,609 ₪), 25.2.04 (24,930 ₪) (ראו פיסקה 54 לתצהיר מר אויזרץ). (ב) אשר להפרשי רבית והצמדה. התביעה הוגשה בשנת 2008. בכך טמון מימד של השתהות. במצב זה, יש לפסוק לתובעת הפרשי הצמדה בלבד עד ליום 11.12.07 (שנה לפני הגשת התביעה), ומאותו מועד, יש לפסוק הפרשי ריבית והצמדה כחוק עד ליום פסק הדין. מתקבל סכום כולל של 100,475 ₪, נכון ליום פסק דין זה. 52. לא למותר לציין, כי אין במסקנה זו משום קבלה של כל טענות התובעת. כך, לא נעלם מעיני, כי מר אשרף הצהיר, על יסוד התדפיסים שבתיק, כי השומה הסופית לתובעת בגין שנת 1998 נקבעה ביום 25.2.04, וכי הקנס הסופי חושב על פיה, במועד מאוחר יותר לה (פיסקה 12 לתצהירו). הבסיס לטענה זו נמצא במוצג ת/16. עם זאת, לא ברור כיצד מתיישבת טענה זו עם טענה בתצהיר מר אויזרץ מטעם התובעת, כי כבר ביום 14.2.02 שולם חלק מן הקנס על ידי התובעת (בפיסקה 54 לתצהירו). בכל מקרה, לא הובהר כיצד יש בעניין זה כדי לסייע לתובעת. 53. התובעת טוענת, כי בגין שנת המס 1998 החלה לשלם את השומה ביום 15.4.1999, והשלימה את תשלום השומה עד ליום 14.3.02 (תצהיר מר אויזרץ, בפיסקה 62). מר אויזרץ אינו מפנה לסימוכין כלשהם לביסוס טענה זו. בולט לעניין זה חסר בתיעוד, בהשוואה לעניינים אחרים הנדונים בתצהיר, לגביהם הוצג תיעוד מפורט. זאת ועוד, מן החומר עולה, כי רק ביום 23.9.01 נקלטו התשלומים בגין שנת המס האמורה (נ/38; פיסקה 44 לתצהיר גב' רסנר). כמבואר לעיל, היה, מבחינה זו, פיגור בתשלום המס, ביחס למועד החוקי. 54. התובעת טוענת כי המס הוטל עליה בשל תקלה במערכת המיחשוב (תל"מ) של הנתבעת. על פי הטענה, המערכת חייבה בטעות את התובעת בתשלום קנס לאחר הוצאת שומה בהעדר דו"ח, וזאת למרות שעל פי השומה העצמית לא היתה תוספת מס, כי אם החזר מס (תצהיר מר אויזרץ, בפיסקה 67). טענה זו אינה מתיישבת עם טענה אחרת של התובעת, כי שילמה בפועל את המס בגין שנת 1998 במועדים שונים כמפורט לעיל. לא אוכל לקבלה. 55. שנת המס 1999. מהחומר שבפניי עולה כי התובעת לא הגישה את הדו"ח בגין שנת מס זו במועד, דהיינו עד לתאריך 31.5.00. ביום 19.12.00 הוצאה לתובעת שומה בהיעדר דו"ח (פיסקה 50, תצהיר הגב' רסנר). הדו"ח הוגש מספר חודשים אחרי כן, ביום 15.3.01. ביום 29.3.01 הוצאה לתובעת הודעת שומה עצמית בסך של 896,482 ₪. בהמשך בוצעו מספר תיקונים להודעת שומה זו. הוצאה שומה עצמית מתוקנת ביום 4.12.01 (890,438 ₪). 56. על פי הסדר שנערך בין הצדדים, הוצאה ביום 29.9.03 שומה לפיה על התובעת לשלם מס בסך של 1,124,438 ₪. מועד התשלום נקבע עד ליום 13.11.03. המס לא שולם עד המועד האמור. ביום 26.2.06 התובעת הגישה בקשה לתיקון שומה בהתאם לסעיף 147 לפקודה. בקשת התובעת נתקבלה. נקבע מס בסך של 1,089,151 ₪ (נ/41). 57. התובעת טוענת כי המס בגין שנה זו שולם החל מיום 25.2.04, והתשלום בגינו הושלם ביום 5.8.05 (תצהיר מר אויזרץ, בפיסקה 62). לביסוס טענה זו לא הוצג תיעוד כלשהו. עם זאת, מן החומר שבפניי לא עולה מחלוקת עובדתית בסוגייה זו. כך או כך, המס לא שולם במועד, היינו עד ליום 13.11.03. משכך הוטל על התובעת קנס פיגורים. הקנס נגבה במועדים 5.7.05 ו - 5.8.05 (פיסקה 58 לתצהיר מר אויזרץ). סכום הקנס שנגבה עמד על סך של 69,571 ₪. נוכח המתואר לעיל, אני קובע, כי עצם הטלת הקנס בגין פיגורים, בשל אי תשלום המס במועד, היתה כדין. בדומה לשנת המס 1998, עצם קבלתה של בקשה לתיקון השומה במועד מאוחר להסכם השומה, לא גרם, בדיעבד, לדחיית המועדים לתשלום המס. אין בו כדי ללמד על כך שהטלת הקנס היתה שלא כדין, לאחר שלא בוצעו תשלומים במועד. 58. אשר לשיעור הקנס. עם הגשת תצהירי הנתבעת התברר כי חישוב קנס הפיגורים שנערך לתובעת שגוי וכי עליו להיות בסך של 12,001 ₪ (פסקאות 49, 55 בתצהירה של הגב' רסנר). בענייננו אין חולק כי הסכום השגוי, היינו 69,571 ₪ קוזז מחשבונה של התובעת. לפיכך על הנתבעת להשיב לתובעת את ההפרש בין הסכומים האמורים. מדובר בסך של 57,570 ₪. לסכום האמור יש להוסיף הפרשי הצמדה מיום הגבייה בפועל ועד ליום 11.12.07, וכן ריבית והפרשי הצמדה, מיום 11.12.07 ועד ליום פסק הדין, וזאת בהתאם לעקרונות עליהם עמדתי לעיל. 59. יצויין, כי בא כוח הנתבעת (פרוטוקול, 22.4.10), הודיע כי הנתבעת פועלת להחזרת הסכום האמור. בא כוח הנתבעת מסר כי זו תודיע תוך 14 ימים האם ההפרש הוחזר. בעיון בתיק לא נמצאה הודעה כאמור. מסיכומי התשובה של התובעת (פיסקה 26) ניתן להבין כי הסכום אכן הושב. עם זאת, מטעמי זהירות נקבע בזה כי על הנתבעת להשיבו, וזאת אלא אם בפועל בוצעה השבה על ידיה. 60. בשולי עניין זה אוסיף, כי לא ייחסתי משקל, בסוגייה הנדונה, לנספח 2 שצורף לסיכומי התשובה מטעם התובעת. מדובר במסמך מיום 22.1.12 אשר אין מחלוקת כי הוא נוגע לנישום אחר. המסמך לא גולה על ידי התובעת מבעוד מועד. ככל שלגישת התובעת מדובר במסמך רלוונטי, היה עליה לגלותו, הגם שמדובר במסמך רשמי של הנתבעת. בהתחשב בהיקף פעילותה של הנתבעת ובמספר הנישומים בהם היא מטפלת, הנתבעת לא היתה יכולה או צריכה לדעת, כי מדובר במסמך שהוא, לשיטת התובעת, רלוונטי לעניין. יוער, כי אי הגילוי מתחדד נוכח העובדה שהסוגיה לגביה הובא המסמך (אם יש למנות את המועד של הפיגור בתשלום מס מן השומה הראשונה או שמא מן השומה האחרונה) אינה סוגיה חדשה, שהתעוררה לראשונה בסיכומי הצדדים. מדובר בפלוגתא ידועה, עוד משלב הגשת כתבי הטענות. גם לא הובאו על ידי התובעת פרטים בסיסיים הנוגעים להחלטה הספציפית נשוא המסמך האמור, המאפשרים לגזור ממנו גזירה שווה למקרה הנוכחי. במצב זה, יש ממש בעמדת המדינה, כי לא היה מקום לצרף את המסמך. בנסיבות אלה, לא נתתי למסמך משקל בהכרעתי בסוגיה האמורה. התוצאה א. התביעה מתקבלת חלקית, בהתאם לאמור בפיסקה 51לעיל (וכן לפיסקה 59 הנ"ל). הנתבעת תשלם לתובעת סך של 100,475 ₪. סכום זה כולל הפרשי הצמדה ורבית, על פי המפורט לעיל, עד ליום פסק הדין. ב. כמו כן, תישא הנתבעת בהוצאות משפט בסך של 2,400 ₪ (החלק היחסי של אגרת ההליך המשתקף בסכום שנפסק, ובכלל זה הסכום שהושב לתובעת על ידי הנתבעת בעקבות נקיטת ההליך). ג. הנתבעת תישא גם בשכר טירחת עורך דין בסך של 13,000 ₪. לסכום זה אין להוסיף מע"מ. הוא משקף את היקף העבודה שהושקעה בתיק, את התוצאה אליה הגעתי, את הקביעות לעיל, את העובדה שבעקבות נקיטת ההליך הושב לתובעת, ככל הנראה, סכום משמעותי על ידי הנתבעת, ואת המתכונת המקוצרת בה התקיימה ההתדיינות. ד. כל הסכומים ישולמו עד ליום 4.7.12. קנסמיסיםמס הכנסה